1. Nyt käsiteltävällä ennakkoratkaisupyynnöllä unionin tuomioistuinta pyydetään selventämään, voidaanko erityistä ”voittomarginaalijärjestelmää” – jonka nojalla arvonlisäveroa kannetaan erityisesti käytettyjen henkilöautojen jälleenmyynnin yhteydessä ainoastaan verovelvollisen jälleenmyyjän saamasta voittomarginaalista,(2) mistä säädetään neuvoston direktiivin 2006/112/EY(3) 311 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa – soveltaa silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä osti kyseiset ajoneuvot verovelvollisilta, jotka olivat ajoneuvojen hankintojen yhteydessä käyttäneet oikeutta vähentää osittain kyseisten tavaroiden ostoon sisältyvä arvonlisävero.

1. Con la presente domanda di pronuncia pregiudiziale si chiede alla Corte di chiarire se il regime speciale del «margine di utile» – in base al quale l’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») grava unicamente sul margine di utile del soggetto passivo rivenditore (2), nel particolare contesto della rivendita di autoveicoli d’occasione, che è regolato dagli articoli 311 e seguenti della direttiva 2006/112/CE del Consiglio (3) – risulti applicabile nel caso in cui il soggetto passivo rivenditore abbia acquistato i veicoli in questione da soggetti passivi che, all’atto dell’acquisto dei medesimi, avevano esercitato il diritto alla detrazione parziale dell’imposta a monte sull’acquisto di detti beni.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

I – Contesto normativo

2. Esitän merkitykselliset unionin oikeuden säännökset jäljempänä arviointini yhteydessä. Kansallisten oikeussääntöjen osalta Puolan arvonlisäverolain(4) 43 §:n 1 momentin 2 kohdassa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädetään, että ”käytettyjen tavaroiden luovutus on vapautettu verosta sillä edellytyksellä, ettei luovuttajalla ollut oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa näiden tavaroiden osalta”.

2. Esporrò infra le pertinenti disposizioni del diritto dell’Unione, nel contesto della mia analisi. Per quanto riguarda le norme applicabili del diritto nazionale, l’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, della legge polacca sull’IVA (4), nella versione applicabile al procedimento principale, prevede che «[è] esente dall’imposta la cessione di beni d’occasione a condizione che, in rapporto a tali beni, al soggetto che ha effettuato la cessione non sia stato riconosciuto il diritto a ridurre l’importo dell’imposta dovuta di un importo corrispondente all’imposta a monte».

3. Arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädettiin 31.12.2010 saakka, että ”hankittaessa henkilöautoja ja muita moottoriajoneuvoja, joiden suurin sallittu kokonaispaino on enintään 3,5 tonnia, vähennyskelpoinen ostoihin sisältyvä vero on 60 prosenttia [22.8.2005 saakka: 50 prosenttia hieman erilaisin, laskukaavassa mainituin edellytyksin] laskussa mainitusta veron määrästä, tavaroiden yhteisöhankinnasta maksettavasta veron määrästä tai verovelvollisen ostamien tavaroiden luovutuksesta maksettavasta veron määrästä, kuitenkin enintään 6 000 Puolan zlotya (PLN) [22.8.2005 saakka: 5 000 PLN hieman erilaisin, laskukaavassa mainituin edellytyksin]”.

3. Fino al 31 dicembre 2010 l’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA disponeva che «[n]el caso di acquisto di autovetture personali nonché di altri autoveicoli di peso totale autorizzato non superiore a 3,5 tonnellate, l’importo dell’imposta a monte costituisce il 60% [ fino al 22 agosto 2005 il 50% nell’osservanza di condizioni leggermente diverse previste nel formulario ] dell’importo dell’imposta determinata nella fattura o dell’importo dell’imposta dovuta a titolo di acquisto intracomunitario di beni o dell’importo dell’imposta dovuta sulla cessione di beni acquistati dal soggetto passivo, tuttavia sino ad un massimo di PLN 6 000 [ fino al 22 agosto 2005: PLN 5 000 nell’osservanza di condizioni leggermente diverse previste nel formulario ]».

4. Arvonlisäverolain 120 §:ssä säädetään seuraavaa:

4. L’articolo 120 della legge sull’IVA dispone come segue:

”1. – –

«1. (…)

4) Tätä lukua sovellettaessa ’käytettyinä tavaroina’ pidetään muita kuin 1–3 momentissa [nämä momentit koskevat taide-, keräily- ja antiikkiesineitä, eikä niitä sovelleta nyt käsiteltävässä asiassa] tarkoitettua aineellista irtainta omaisuutta, joka soveltuu sellaisenaan tai kunnostuksen jälkeen käytettäväksi uudelleen ja joka ei ole jalometalli tai -kivi – –

(4) Ai fini dell’applicazione del presente capitolo, per beni d’occasione si intendono i beni mobili materiali suscettibili di reimpiego, nello stato originario o previa riparazione, diversi da quelli definiti ai punti 1‑3 [ tali punti riguardano gli oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato e non sono rilevanti nel caso in esame ] e che non sono metalli preziosi o pietre preziose (…)

– –

(…).

4. Kun kyseessä on verovelvollinen, jonka liiketoimet koostuvat sellaisten käytettyjen tavaroiden taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksista, jotka verovelvollinen on aiemmin hankkinut harjoittamaansa toimintaa varten tai jotka se on maahantuonut jälleenmyyntiä varten, veron perusteena on voittomarginaali, jona on pidettävä erotusta tavaran ostajan maksettavaksi tulevan kokonaissumman ja verovelvollisen maksaman hinnan välillä, ilman veron osuutta.

4. Qualora il soggetto passivo svolga attività consistenti nella cessione di beni d’occasione, oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato da esso precedentemente acquistati ai fini dell’attività esercitata o importati a scopo di rivendita, la base imponibile dell’imposta è il margine consistente nella differenza tra l’importo globale che deve pagare l’acquirente del bene e l’importo dell’acquisto, diminuito dell’imposta.

– –

(…)

10. Tämän pykälän 4 ja 5 momentti koskevat sellaisten käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksia, jotka verovelvollinen on hankkinut

10. Il disposto dei paragrafi 4 e 5 riguarda le cessioni di beni d’occasione, oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato che il soggetto passivo ha acquistato da:

1) luonnolliselta henkilöltä, oikeushenkilöltä tai organisatoriselta yksiköltä, joka ei ole oikeushenkilö, kun ne eivät ole verovelvollisia 15 §:n nojalla tai verovelvollisia arvonlisäverotuksessa

1) persone fisiche, persone giuridiche o enti organizzati privi della personalità giuridica, che non siano soggetti passivi ai sensi dell’articolo 15 o dell’[IVA];

2) 15 §:ssä mainituilta verovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutus oli 43 §:n 1 momentin 2 kohdan tai 113 §:n nojalla vapautettu verosta

2) soggetti passivi di cui all’articolo 15, qualora la cessione di tali beni sia stata esentata da imposta ai sensi dell’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, o dell’articolo 113;

3) verovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutuksesta kannettiin vero 4 ja 5 momentin nojalla

3) soggetti passivi d’imposta, qualora la cessione di tali beni sia stata assoggettata all’imposta conformemente ai paragrafi 4 e 5;

4) arvonlisäverovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutus oli 43 §:n 1 momentin 2 kohdan tai 113 §:n nojalla vapautettu verosta

4) soggetti passivi ai fini dell’[IVA], qualora la cessione di tali beni sia stata esentata da imposta secondo principi corrispondenti alla normativa di cui all’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, o all’articolo 113;

5) arvonlisäverovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutuksesta kannettiin arvonlisävero 4 ja 5 momentin periaatteiden nojalla ja jos ostajalla on asiakirjoja, jotka osoittavat yksiselitteisesti, että tavarat on hankittu näiden periaatteiden mukaisesti.”

5) soggetti passivi ai fini dell’[IVA] qualora la cessione di tali beni sia stata assoggettata all’[IVA] secondo principi corrispondenti alla normativa di cui ai paragrafi 4 e 5, e l’acquirente disponga di documenti comprovanti in maniera univoca l’acquisto dei beni secondo i principi in questione».

5. Arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen(5) 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetään, että ”verosta vapautetaan sellaisten verovelvollisten suorittamat henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen luovutukset, joilla on ollut niiden oston yhteydessä oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti, mikäli nämä henkilöautot ja ajoneuvot ovat arvonlisäverolain 43 §:n 2 momentissa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita”.

5. A termini dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA (5) «è esente dall’imposta la cessione di autovetture private nonché di altri autoveicoli da parte di soggetti passivi ai quali, all’atto dell’acquisto di detti beni, spettava il diritto alla detrazione dell’imposta a monte di cui all’articolo 86, paragrafo 3, della legge, qualora tali autovetture e veicoli siano beni d’occasione ai sensi dell’articolo 43, paragrafo 2, della legge sull’IVA».

II Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys

II – Fatti e questione pregiudiziale

6. Bawaria Motors Spółka z o. o. (jäljempänä Bawaria) on arvonlisäverolain 15 §:ssä tarkoitettu toiminnassa oleva verovelvollinen, joka harjoittaa liiketoimintaa autoliikkeenä, jonka yhteydessä se ostaa ja tämän jälkeen sitten myy sekä uusia että käytettyjä henkilöautoja. Osana toimintaansa se hankkii käytettyjä henkilöautoja myös taloudellisilta toimijoilta, jotka laativat Bawarialle arvonlisäverolaskuja, joissa on merkintä ”vapautettu verosta”, ja viittaavat niissä arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 2 kohtaan (käytettyjen tavaroiden myynti). Bawaria myy nämä käytetyt henkilöautot edelleen soveltaen arvonlisäverolain 120 §:ssä säädettyä voittomarginaalijärjestelmää.

6. La Bawaria Motors Spółka z o. o. (in prosieguo: la «Bawaria») è un contribuente ai sensi dell’articolo 15 della legge sull’IVA e svolge un’attività economica consistente nella gestione di un autosalone nel cui ambito acquista e successivamente rivende autovetture private, sia nuove che d’occasione. Nell’ambito della sua attività essa acquista anche autovetture d’occasione da operatori economici i quali emettono a favore della Bawaria fatture IVA ad aliquota «esente» invocando il disposto dell’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, della legge sull’IVA (vendita di beni d’occasione). La Bawaria rivende le autovetture d’occasione suindicate, ricorrendo in quella sede al regime del margine di utile disciplinato dall’articolo 120 della legge sull’IVA.

7. Bawaria ostaa kuitenkin liiketoiminnassaan käytettyjä henkilöautoja myös taloudellisilta toimijoilta, jotka ovat hankinnan yhteydessä vähentäneet ostoihin sisältyvän arvonlisäveron lakisääteisen enimmäismäärän.(6) Tällaisessa tapauksessa kyseiset toimijat laativat Bawarialle arvonlisäverolaskun, jossa on maininta ”vapautettu verosta”, ja viittaavat niissä arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohtaan perusteena kyseisen luovutuksen vapauttamiselle arvonlisäverosta. Koska Bawaria katsoi olevansa tällaisessa tilanteessa oikeutettu soveltamaan voittomarginaalijärjestelmää, se pyysi 9.2.2009 Minister Finansówilta (Puolan valtiovarainministeri) kirjallista tulkintaa kyseisten säännösten soveltamisesta.

7. Nell’ambito delle attività svolte dalla Bawaria si presentano anche casi in cui essa acquista autovetture di seconda mano da operatori economici i quali, in occasione dell’acquisto di tali auto, hanno detratto l’imposta a monte in conformità dei limiti legali (6) . In tale contesto, i detti operatori rilasciano alla Bawaria una fattura IVA ad aliquota «esente» e invocano l’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento d’attuazione della legge sull’IVA quale fondamento per l’esenzione da IVA della cessione di cui trattasi. Ritenendo di avere il diritto, in tali casi, di applicare il regime del margine di utile, il 9 febbraio 2009 la Bawaria ha chiesto al Ministro polacco delle Finanze di interpretare per iscritto le rilevanti disposizioni.

8. Minister Finansów totesi 20.2.2009 esittämässään yksittäistapausta koskevassa tulkinnassa, että Bawarian näkemys oli virheellinen. Päätöksensä perusteluissa kyseinen ministeri totesi lähinnä, että voittomarginaalijärjestelmää voidaan soveltaa ainoastaan silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä hankki käytetyn tavaran verovelvolliselta, jolla ei ollut oikeutta vähentää kyseisen tavaran ostoon sisältyvää arvonlisäveroa ja joka täten sisällytti kyseisen veron myyntihintaansa.

8. Con l’interpretazione nel caso di specie del 20 febbraio 2009, il Ministro delle Finanze ha constatato che la posizione della Bawaria non era corretta. Nella motivazione esso ha sostenuto che l’applicazione del regime del margine di utile è limitata ai casi in cui il soggetto passivo rivenditore ha acquistato beni d’occasione da un soggetto passivo che non aveva diritto alla detrazione dell’imposta a monte sull’acquisto dei detti beni e che, conseguentemente, ha incorporato l’imposta nel prezzo di vendita.

9. Bawaria nosti edellä mainitusta tulkinnasta kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiessa (Varsovan alueellinen hallintotuomioistuin) ja väitti, että tulkinnalla rikotaan arvonlisäverolain 120 §:n 4 ja 10 momenttia, sillä se on virheellinen sen vuoksi, että sillä suljetaan pois mahdollisuus kantaa arvonlisäveroa voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti sellaisista käytettyjen tavaroiden luovutuksista, jotka on hankittu arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla verosta vapautettuina.

9. Avverso l’interpretazione di cui sopra la Bawaria ha proposto un ricorso dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunale amministrativo regionale di Varsavia) facendo valere che la medesima viola l’articolo 120, paragrafi 4 e 10, della legge sull’IVA e che è erronea nella misura in cui esclude l’applicazione del sistema del margine di utile per la cessione di beni d’occasione che sono stati acquistati in esenzione conformemente all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny kumosi riidanalaisen tulkinnan 10.11.2009 antamallaan tuomiolla. Se totesi, että asiassa pääasiallisena ongelmana oli arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohta, jolla otettiin käyttöön verovapautus, josta ei säädetä unionin oikeudessa, ja jolla vääristettiin selkeää ja johdonmukaista voittomarginaalijärjestelmää – ei ainoastaan unionin oikeuden mukaista järjestelmää vaan myös kansallisten säännösten mukaista järjestelmää pelkän voittomarginaalin verotuksesta. Viitaten tavaroiden ja palvelujen verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseen ja unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatteeseen Wojewódzki Sąd Administracyjny katsoi, että arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa ei vapauteta verovelvollisen suorittamaa käytetyn ajoneuvon luovutusta arvonlisäverosta silloin, kun verovelvollisella ei ajoneuvon hankinnan yhteydessä ollut ostoihin sisältyvän veron täyttä vähennysoikeutta, vaan verovapautus koskee ainoastaan sitä osaa maksettavasta verosta, jonka kyseinen verovelvollinen tosiasiallisesti maksoi arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädettyjen rajoitusten mukaisesti. Näin ollen verovapautus ei koske 6 000 PLN:n määrää (tai 60:tta prosenttia laskussa mainitusta veron määrästä), koska verovelvollinen tosiasiallisesti vähensi kyseisen määrän ajoneuvon oston yhteydessä. Tämän perusteella voidaan päätellä, että Bawaria voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää mutta ainoastaan siltä osin kuin luovutuksen tehnyt henkilö ei voinut aiemmin vähentää veroa.

10. Con pronuncia del 10 novembre 2009, il Wojewódzki Sąd Administracyjny ha respinto l’interpretazione contestata. Esso ha affermato che l’essenza del problema nella fattispecie era riconducibile al disposto dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA, che ha introdotto un’esenzione dall’imposta non prevista dal diritto dell’Unione e ha perturbato il sistema comprensibile e logico del margine di utile – e non solo il sistema di diritto dell’Unione, ma anche il meccanismo delle disposizioni nazionali relative all’imposizione del solo margine. Ispirato dall’esigenza di salvaguardare il regime dell’imposta sui beni e servizi nonché dal principio del primato del diritto dell’Unione, il Wojewódzki Sąd Administracyjny ha statuito che l’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA non esenta un soggetto passivo dall’IVA gravante sulla cessione di un veicolo d’occasione, qualora, nel momento in cui ha acquistato il bene medesimo, il soggetto passivo non avesse il diritto di detrarre integralmente l’imposta a monte: l’esenzione riguarda solo la parte di imposta dovuta che è stata de facto assolta dal soggetto passivo, entro i limiti stabiliti dall’articolo 83, paragrafo 3, della legge sull’IVA. Di conseguenza, l’esenzione non comprende l’importo di PLN 6 000 (o il 60% dell’importo dell’imposta determinata in fattura), poiché il soggetto passivo ha effettivamente trattenuto per sé tale quota in occasione dell’acquisto dell’autovettura. Ciò porta alla conclusione che la Bawaria può applicare il regime del margine di utile, ma solo a condizione che tale applicazione sia limitata a quanto il soggetto che effettua la cessione non ha potuto detrarre in precedenza.

11. Bawaria teki kuitenkin kassaatiovalituksen edellä mainitusta tuomiosta ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen, Naczelny Sąd Administracyjnyyn (Puolan ylimmän oikeusasteen hallintotuomioistuin), ja väitti pääasiallisesti, että aineellisen oikeuden säännöksiä on rikottu niiden virheellisen tulkinnan ja soveltamisen johdosta; toisin sanoen arvonlisäverolain 120 §:n 4 ja 10 momenttia, luettuina yhdessä arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan sekä arvonlisäverolain 91 §:n 4 ja 6 momentin kanssa, on rikottu siltä osin kuin kyseisissä säännöksissä suljetaan pois mahdollisuus verottaa täysimääräisesti voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti sellaisten käytettyjen tavaroiden luovutusta, jotka on hankittu arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla verosta vapautettuina.

11. Tuttavia, la Bawaria ha proposto un ricorso per cassazione dinanzi al giudice del rinvio avverso la sentenza di cui sopra – il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) – concludendo anzitutto per la violazione delle disposizioni di diritto sostanziale a causa della loro errata interpretazione nonché per l’applicazione non corretta, cioè la violazione dell’articolo 120, paragrafi 4 e 10, della legge sull’IVA in combinato disposto con l’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA nonché con l’articolo 91, paragrafi 4 e 6, della stessa legge per il fatto che essa esclude la possibilità di integrale imposizione nell’ambito del regime del margine di utile della cessione di beni d’occasione, acquistati in esenzione conformemente all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA.

12. Minister Finansów teki nimittäin myös kassaatiovalituksen, jossa se väitti, että valituksenalainen tuomio oli annettu sääntöjenvastaisesti eli rikkomalla arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 2 kohtaa ja arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohtaa. Kyseinen ministeri väittää, että valituksenalainen tuomio perustuu oletukseen siitä, ettei sille ole oikeudellista perustaa, että sellaisen henkilöauton luovutuksesta kannetaan vero yleisten sääntöjen nojalla, joka hankittiin toimijalta, joka vähensi kyseisen henkilöauton hankintaan sisältyvän arvonlisäveron. Minister Finansów pysyi myös 20.2.2009 antamassaan yksittäistapausta koskevassa tulkinnassa esittämässään kannassa: jos henkilöauto hankitaan toimijalta, joka vähensi henkilöauton ostoon sisältyvän arvonlisäveron osittain ja sovelsi kyseisen henkilöauton myyntiin arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyä verovapautusta, yhtiöllä ei kyseisen ajoneuvon luovutuksen yhteydessä ole oikeutta määrittää veron perustetta voittomarginaalimenetelmää soveltamalla, koska arvonlisäverolain 120 §:n 10 momentissa säädetyt edellytykset eivät täyty, jolloin liiketoimea on verotettava yleisten säännösten nojalla.

12. A sua volta, anche il Ministro delle Finanze ha presentato un ricorso per cassazione, in cui espone che la sentenza impugnata è stata emanata in violazione del diritto, cioè dell’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, della legge sull’IVA, nonché dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione di tale legge. A parere del Ministro, la sentenza impugnata si basa sull’assunto che, nel caso della cessione di un autoveicolo, acquistato presso un soggetto che ha proceduto all’atto del suo acquisto alla detrazione dell’imposta a monte, non vi sarebbero basi giuridiche per assoggettare ad imposta la cessione dell’autovettura secondo i principi generali. Il Ministro ha inoltre confermato la sua posizione formulata sull’interpretazione nel caso di specie del 20 febbraio 2009: qualora un autoveicolo si acquisti da un soggetto che ha proceduto, in occasione dell’acquisto stesso, alla detrazione parziale dell’imposta a monte e che in occasione della vendita si sia avvalso dell’esenzione ex articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA, la società non avrà diritto, all’atto della cessione del veicolo, di determinare la base imponibile con il metodo del margine, poiché non vengono soddisfatti i presupposti di cui al disposto dell’articolo 120, paragrafo 10, della legge sull’IVA e nella presente fattispecie la transazione di cui trattasi va tassata secondo i principi generali.

13. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen näkemyksen mukaan on kiistatonta, että Puolan lainsäätäjä otti käyttöön verovapautuksen, josta ei säädetä unionin oikeudessa, kun se sääti arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että kyseisistä säännöksistä seuraa perusteltu epävarmuus siitä, voiko luovuttajan sopimuspuoli eli verovelvollinen jälleenmyyjä soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää tilanteessa, jossa luovuttaja on vähentänyt arvonlisäveron osittain, kun yksi kyseisen järjestelmän soveltamisedellytyksistä on se, ettei näiden tavaroiden myynnistä suoritettavasta verosta ole ollut mahdollista vähentää ostoihin sisältyvää veroa.

13. Secondo il giudice del rinvio, è indubbio che, con l’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA il legislatore polacco ha introdotto un’esenzione dall’imposta non prevista dal diritto dell’Unione. Il detto giudice sostiene che le disposizioni in questione fanno sorgere fondati dubbi sul punto se, qualora un fornitore abbia fruito in parte della detrazione dell’IVA, la sua controparte contrattuale, il soggetto passivo rivenditore, possa far valere il diritto di fruire del regime speciale del «margine», in quanto uno dei presupposti per la sua applicazione è l’impossibilità, in rapporto agli stessi beni, di detrarre dall’imposta da versare l’imposta a monte assolta all’atto del loro acquisto.

14. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että käytettyjen tavaroiden verotusjärjestelmän tavoitteena on kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen välttäminen verovelvollisten välillä, ja huomauttaa, ettei verovelvollisen jälleenmyyjän kannalta sillä ole eroa, tekeekö luovutuksen yhtäältä arvonlisäverovelvollinen tai henkilö, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen, kun kyseisillä henkilöillä ei ollut lainkaan oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa, vai toisaalta arvonlisäverovelvollinen, jolla oli osittainen vähennysoikeus, koska kansallisten verosäännösten nojalla kaikki käytettyjen henkilöautojen myyntiä koskevat luovutukset on vapautettu verosta.

14. Sottolineando che la finalità della regolamentazione dell’imposizione dei beni di seconda mano è di evitare la doppia imposizione e le distorsioni della concorrenza tra soggetti passivi, il giudice a quo osserva che, dal punto di vista del soggetto passivo rivenditore, non sussiste alcuna differenza tra, da un lato, la cessione operata da un soggetto passivo ai fini IVA o da una persona che non è soggetto passivo ai fini di detta imposta, i quali non abbiano affatto avuto la possibilità di detrazione dell’imposta a monte, e, dall’altro, la cessione effettuata da un soggetto passivo dell’IVA che abbia avuto in parte una possibilità siffatta, poiché tutti costoro fruiscono, in forza della normativa tributaria nazionale, dell’esenzione all’atto della vendita di autoveicoli d’occasione.

15. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lisää, että Puolan lainsäätäjä tosiasiassa lakkautti arvonlisäveron monivaiheisen soveltamisen, kun se sääti arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan. Tämän muutoksen johdosta liiketoimintaa harjoittava verovelvollinen jälleenmyyjä menetti sekä oikeuden alentaa myynnistä suoritettavaa veroa vähentämällä siitä ostoihin sisältyvä arvonlisävero, koska jälleenmyyjän toimittaja on vapautettu arvonlisäverosta, että oikeuden soveltaa erityistä voittomarginaaliin perustuvaa verotusjärjestelmää, koska jälleenmyyjän toimittaja teki osittaisen arvonlisäveron vähennyksen henkilöauton oston yhteydessä. Lisäksi tästä seuraa lopulta kaksinkertainen verotus siltä osin kuin toimittajalla ei ole vähennysoikeutta (50 prosentin tai 5 000 PLN:n enimmäismäärän ylittävältä osuudelta tai 60 prosentin tai 6 000 PLN:n enimmäismäärän ylittävältä osuudelta).

15. Il giudice del rinvio aggiunge poi, che, con l’introduzione dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA, il legislatore polacco ha voluto interrompere l’applicazione in più fasi dell’IVA. In virtù di tale emendamento, il soggetto passivo rivenditore ha perso sia il diritto alla riduzione dell’imposta dovuta con la detrazione dell’imposta a monte, poiché il suo fornitore è esente dalla medesima, sia il diritto all’applicazione del regime speciale del margine, poiché il suo fornitore ha fruito di una parziale detrazione dell’imposta all’atto dell’acquisto dell’autoveicolo. D’altro canto, tale situazione porta ad una doppia imposizione nei limiti in cui il fornitore non ha fruito di una detrazione dell’imposta (oltre i limiti del 50% e di PLN 5 000 o del 60% e di PLN 6 000).

16. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

16. Nelle circostanze sopra esposte, il giudice del rinvio ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 313 artiklan 1 kohtaa ja 314 artiklaa, luettuina yhdessä 136 ja 315 artiklan kanssa, tulkittava siten, että niiden mukaan voittomarginaalin verottamista koskevaa erityisjärjestelmää voidaan soveltaa verovelvollisiin jälleenmyyjiin käytettyjen tavaroiden luovutusten osalta myös silloin, jos ne myyvät edelleen ostamiaan henkilöautoja ja muita moottoriajoneuvoja, joihin sovellettiin [arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen] 13 §:n 1 momentin 5 kohtaan sisältyneiden Puolan kansallisten säännösten mukaan verovapautusta verovelvollisen suorittamien sellaisten henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen luovutusten osalta, joiden hankinnan yhteydessä verovelvollisilla on oikeus vain ostoihin sisältyvän veron osittaiseen vähennykseen [Puolan arvonlisäverolain] 86 §:n 3 momentin nojalla, siltä osin kuin nämä henkilöautot ja moottoriajoneuvot olivat [arvonlisä]verolain 43 §:n 2 momentissa ja [arvonlisäverodirektiivin] 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita?”

«Se la normativa risultante dagli articoli 313, paragrafo 1, e 314 della direttiva 2006/112(...), letti in combinato disposto con gli articoli 136 e 315 della direttiva medesima, debba essere interpretata nel senso che autorizza l’applicazione alle cessioni di beni d’occasione del regime speciale del “margine” per i soggetti passivi-rivenditori anche nel caso in cui essi effettuino rivendite di autoveicoli ed altri autoveicoli che sono stati acquistati e sono stati oggetto, in forza delle disposizioni nazionali polacche di cui all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento [sull’IVA], dell’esenzione dall’imposta sulla cessione di autovetture ed altri autoveicoli da parte di soggetti passivi ai quali, all’atto dell’acquisto di detti beni, spettava solo il diritto alla detrazione parziale dell’imposta pagata a monte a norma dell’articolo 86, paragrafo 3, della legge [sull’IVA], qualora detti autoveicoli e veicoli a motore fossero beni d’occasione ai sensi dell’articolo 43, paragrafo 2, della legge sull’IVA nonché dell’articolo 311, paragrafo 1, punto 1, della direttiva 2006/112».

III Asian tarkastelu

III – Valutazione

17. Bawaria, Puolan hallitus ja komissio ovat esittäneet kirjallisia ja suullisia huomautuksia.

17. La Bawaria, il governo polacco e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte e orali alla Corte.

18. Bawaria väittää, että verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää sellaisten käytettyjen ajoneuvojen jälleenmyynnissä, joihin sovellettiin niiden ostamisen yhteydessä Puolan arvonlisäverolaissa säädettyä arvonlisäveron vapautusta, joka koskee sellaisen verovelvollisen myymiä tavaroita, jolla oli oikeus vähentää ainoastaan osittain kyseisten tavaroiden ostoon sisältyvä arvonlisävero.

18. La Bawaria sostiene che un soggetto passivo rivenditore può applicare il regime del margine di utile alla vendita di autoveicoli d’occasione che, all’atto dell’acquisto, avevano fruito dell’esenzione dall’IVA prevista dalla legge polacca sull’IVA, in relazione alle cessioni di beni operate da soggetti passivi che hanno beneficiato soltanto di un diritto alla detrazione parziale dell’imposta assolta a monte all’acquisto dei detti beni.

19. Bawaria väittää, että arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan soveltamisedellytykset täyttyvät käsiteltävässä asiassa: sen luovutukset koskevat käytettyjä tavaroita, kyseisten tavaroiden osto toiselta verovelvolliselta oli vapautettu arvonlisäverosta eikä toisella verovelvollisella ollut arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti oikeutta vähentää tavaroiden ostoon sisältyvää arvonlisäveroa täysimääräisesti.

19. La Bawaria asserisce che, nel presente caso, sono soddisfatte le con dizioni per l’applicazione dell’articolo 314 della direttiva IVA: le sue cessioni riguardano beni d’occasione; tali beni sono stati acquistati da un altro soggetto passivo ad aliquota esente da IVA; quest’ultimo soggetto passivo non fruiva di un diritto alla detrazione integrale dell’imposta versata a monte all’atto di acquisto dei beni medesimi, ai sensi dell’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA.

20. Bawarian mukaan arvonlisäverodirektiivin 311–315 artiklan tulkinnassa on otettava huomioon direktiivin tavoitteet eli kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen välttäminen sekä arvonlisäveron yleisluonteisuus ja verotuksen neutraalisuus.

20. Secondo la Bawaria, l’interpretazione degli articoli 311‑315 della direttiva IVA deve tenere conto delle finalità della direttiva stessa, ossia evitare la doppia imposizione e le distorsioni della concorrenza, salvaguardare l’universalità dell’IVA e la neutralità fiscale.

21. Ensimmäiseksi velvollisuudesta soveltaa yleistä arvonlisäverojärjestelmää yhdessä sen seikan kanssa, että arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 1 3 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetyn verovapautuksen johdosta Bawaria menettää oikeuden vähentää sen osan verosta, jota sen oma toimittaja ei voinut vähentää ja jonka kyseinen toimittaja lisäksi sisällytti myyntihintaansa, aiheutuu kaksinkertainen verotus.

21. Tuttavia, innanzi tutto, se all’obbligo di applicare il regime ordinario dell’IVA si aggiunge il fatto che l’esenzione di cui all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA comporta, per la Bawaria, la perdita del diritto di detrarre una frazione dell’imposta che il suo fornitore non aveva potuto detrarre – e che ha quindi incorporato nel prezzo di vendita – si produce allora una doppia imposizione.

22. Toiseksi Bawarian näkemyksen mukaan sillä, että samaan liiketoimeen – tietyn käytetyn ajoneuvon jälleenmyyntiin – sovelletaan erilaista kohtelua sen mukaan, oliko toimittajalla lainkaan vähennysoikeutta vai oliko sillä osittainen vähennysoikeus, loukataan verotuksen neutraalisuuden periaatetta, koska kummassakin tapauksessa toimittajan soveltamasta verovapautuksesta seurasi se, ettei Bawarialla ollut verovelvollisena jälleenmyyjänä lainkaan vähennysoikeutta.

22. In secondo luogo, a parere della Bawaria, il fatto che una medesima transazione – la rivendita di un determinato bene d’occasione – sia soggetta ad un trattamento diverso in funzione della circostanza che il fornitore fosse completamente privo di qualsiasi diritto a detrazione o, invece, godesse di un parziale diritto a detrazione, comporta una violazione del principio della neutralità fiscale, poiché in entrambi i casi l’esenzione di cui ha goduto il fornitore avrebbe l’effetto di privare la Bawaria, quale soggetto passivo rivenditore, di qualsiasi diritto a detrazione.

23. Kolmanneksi voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen epäämisestä Bawarian osalta pääasian kaltaisessa tilanteessa seuraa merkittävä kilpailun vääristyminen niihin nähden, joihin kyseistä järjestelmää sovelletaan, koska käytetyn tavaran arvon lisäys sen oston ja jälleenmyynnin välillä on sama kaikissa tilanteissa. Vapaassa markkinataloudessa Bawaria ei voisi vyöryttää arvonlisäveron lisäystä, joka yleisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisesta seuraa, loppukuluttajan maksettavana olevaan myyntihintaan, ja sen olisi siten mukautettava hintansa markkinahintojen mukaiseksi (eli verovelvollisten jälleenmyyjien, joihin voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan, soveltamiin hintoihin) ja myytävä lisäksi tappiolla kilpailijoiden tehdessä voittoa ja samalla maksettava valtiolle arvonlisäveroa, joka on huomattavasti korkeampi kuin kyseiset kilpailijat maksavat.

23. In terzo luogo, il rifiuto di applicare il regime sul margine di utile alla Bawaria in circostanze come quelle di specie provoca un’importante distorsione della concorrenza rispetto agli operatori che beneficiano di tale regime, mentre il valore aggiunto al bene d’occasione tra il momento dell’acquisto e la relativa rivendita è identico in tutti i casi. Nella libera economia di mercato la Bawaria non potrebbe trasferire sul prezzo di vendita al consumatore finale l’aumento dell’IVA derivante dall’applicazione del regime ordinario d’IVA e sarebbe costretta ad adattare detto prezzo a quello di mercato (ossia al prezzo praticato dai soggetti passivi rivenditori cui si applica il regime del margine di utile) e, inoltre, a vendere in perdita quando i suoi concorrenti realizzano un guadagno, essendo contemporaneamente obbligata a pagare allo Stato un importo dell’IVA sostanzialmente più elevato di quello pagato dai suoi concorrenti.

24. Puolan hallitus ja komissio ovat toisaalta pääasiallisesti sitä mieltä, ettei voittomarginaalijärjestelmää voida soveltaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsittelemässä asiassa.

24. Il governo polacco e la Commissione, dal canto loro, ritengono sostanzialmente che il regime del margine di utile non sia applicabile alla causa a qua.

Arviointi

Valutazione

25. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, voiko verovelvollinen jälleenmyyjä (Bawaria) – joka ostaa käytettyjä henkilöautoja verovelvollisilta, jotka puolestaan ovat hankinnan yhteydessä vähentäneet osittain hankintaan sisältyvän veron – soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää, kun se myy kyseiset ajoneuvot edelleen loppukuluttajalle.

25. Il giudice del rinvio chiede essenzialmente se il soggetto passivo rivenditore (la Bawaria) – che acquista autoveicoli d’occasione da altri soggetti passivi che, a loro volta, al momento di acquistare i detti veicoli, hanno esercitato un diritto parziale alla detrazione dell’IVA a monte – sia autorizzato ad applicare il regime speciale del margine di utile quando rivende i detti autoveicoli al consumatore finale.

26. On syytä aloittaa tarkastelemalla merkityksellisiä säännöksiä.

26. È opportuno cominciare la nostra analisi richiamando le disposizioni rilevanti.

27. Voittomarginaalijärjestelmää käsitellään arvonlisäverodirektiivin XII osastossa (”Erityisjärjestelmät”) ja erityisesti tämän osaston 4 luvun (”Käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelmät”) 2 jakson (”Verovelvollisia jälleenmyyjiä koskeva erityisjärjestelmä”) 1 alajaksossa (”Voittomarginaalijärjestelmä”) eli direktiivin 312–325 artiklassa.

27. Il regime del margine di utile è disciplinato dal titolo XII («Regimi speciali») della direttiva IVA e, in particolare, dalla sottosezione 1 («Regime del margine») della sezione 2 («Regimi speciali dei soggetti passivi rivenditori»), di cui al capo 4 («Regimi speciali applicabili ai beni d’occasione e agli oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato»), all’interno del titolo medesimo, e segnatamente, dagli articoli 312‑325 della direttiva.

28. Arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan mukaan voittomarginaalijärjestelmä koskee erityisesti vain sellaisten käytettyjen tavaroiden luovutuksia, joita verovelvolliset jälleenmyyjät (kuten Bawaria) hankkivat joltakin seuraavista henkilöistä: a) henkilöltä, joka ei ole verovelvollinen, b) toiselta verovelvolliselta, jos tämän toisen verovelvollisen suorittama tavaran luovutus on vapautettu verosta 136 artiklan mukaisesti, c) toiselta verovelvolliselta, jos tämän toisen verovelvollisen suorittamaan luovutukseen sovelletaan 282–292 artiklassa säädettyä pienten yritysten verovapautusta ja jos kyseessä on tuotantotavara, ja d) toiselta verovelvolliselta jälleenmyyjältä, jos tämän toisen verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamasta luovutuksesta on suoritettu arvonlisäveroa voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti.

28. In particolare, ai sensi dell’articolo 314 della direttiva IVA, il regime del margine di utile riguarda soltanto le cessioni di beni d’occasione che i soggetti passivi rivenditori (come la Bawaria) acquistano presso uno qualsiasi dei seguenti soggetti: a) una persona che non sia un soggetto passivo; b) un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo sia esentata conformemente all’articolo 136; c) un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo benefici della franchigia per le piccole imprese prevista agli articoli 282‑292 e riguardi un bene d’investimento, e d) un altro soggetto passivo rivenditore, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo sia stata assoggettata all’IVA conformemente al presente regime speciale.

29. On korostettava, että arvonlisäverodirektiivin 314 artiklassa luetellaan – näkemykseni mukaan tyhjentävästi – verovelvolliset, joiden suorittamiin tavaroiden luovutuksiin verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää seuraavassa myyntivaiheessa.

29. Occorre sottolineare che l’articolo 314 della direttiva IVA elenca – a mio parere tassativamente – i soggetti passivi che effettuano cessioni di beni cui il soggetto passivo rivenditore può applicare il regime del margine di utile nella fase commerciale successiva.

30. On selvää, että 314 artiklassa lueteltuja tilanteita yhdistää se, että verovelvolliselle jälleenmyyjälle käytetyn ajoneuvon luovuttava henkilö on joutunut maksamaan arvonlisäveron kokonaisuudessaan. Toisin sanoen kyseisellä henkilöllä ei ole ollut oikeutta vähentää ajoneuvon ostoon sisältyvää arvonlisäveroa.

30. È chiaro che la caratteristica comune dei casi elencati nell’articolo 314 è la circostanza che la persona cedente l’autoveicolo d’occasione al soggetto passivo rivenditore ha sopportato integralmente l’onere dell’IVA. In altre parole, tale persona non ha avuto diritto alla detrazione dell’IVA a monte all’atto di acquisto del veicolo.

31. Kuten jäljempänä käy ilmi, tästä seuraa – toisin kuin Bawaria näyttää ehdottavan –, ettei käsiteltävän asian mukaisesta tilanteesta ole nimenomaisesti säädetty arvonlisäverodirektiivin 314 artiklassa eikä sen voida katsoa kuuluvan kyseisen säännöksen soveltamisalaan.

31. Pertanto, come vedremo nei paragrafi successivi e contrariamente a quanto sembra suggerire la Bawaria, è chiaro che la presente fattispecie non rientra tra i casi contemplati dall’articolo 314 della direttiva IVA, né si potrebbe ritenere che sia coperta da tale disposizione.

32. Ensimmäiseksi ennakkoratkaisupyynnöstä käy nimittäin ilmi, ettei käsiteltävä asia kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan a alakohdan soveltamisalaan. Bawarialle käytetyn tavaran luovuttava henkilö on itse verovelvollinen.

32. Invero, anzitutto, dall’ordinanza di rinvio si evince che il caso presente non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 314, lettera a), della direttiva IVA. La persona che cede il bene d’occasione alla Bawaria è, a sua volta, un soggetto passivo.

33. Ennakkoratkaisupyynnön perusteella on toiseksi myös selvää, ettei käsiteltävä asia kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan c alakohdan soveltamisalaan, koska Bawarialle suoritettu käytetyn tavaran luovutus ei kuulunut 282–292 artiklassa säädetyn pienten yritysten verovapautuksen soveltamisalaan eikä kyseessä ollut tuotantotavara. Luovutus vapautettiin verosta sen sijaan tietyn Puolan oikeuteen kuuluvan säännöksen eli arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan perusteella.

33. In secondo luogo, è altrettanto deducibile dall’ordinanza di rinvio che la presente fattispecie non rientra nel caso elencato sub c) dell’articolo 314, in quanto la cessione del bene d’occasione di cui trattasi alla Bawaria non rientrava nella franchigia per le piccole imprese di cui agli articoli 282‑292 e riguardava beni d’investimento. Tale cessione era invece esentata da imposta in forza di una particolare disposizione del diritto polacco: l’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA.

34. Kolmanneksi käsiteltävä asia ei myöskään kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan d alakohdan soveltamisalaan. Bawarialle käytetyn tavaran luovuttavat verovelvolliset laativat arvonlisäverolaskut maininnalla ”vapautettu verosta” varustettuina, eivätkä ne luovuttaneet kyseisiä tavaroita voittomarginaalijärjestelmää soveltaen.

34. In terzo luogo, non si potrebbe neppure sostenere che il caso presente sia contemplato dall’articolo 314, lettera d), della direttiva IVA. I soggetti passivi rivenditori che hanno ceduto alla Bawaria i beni d’occasione di cui trattasi hanno emesso fatture IVA ad aliquota «esente» e non hanno ceduto tali beni conformemente al regime del margine di utile.

35. Tästä seuraa lopuksi, että ainoa jäljellä oleva 314 artiklan kohta, jota voidaan tarkastella, on b alakohta. Se koskee verovelvollisten suorittamia tavaroiden luovutuksia, jotka on vapautettu verosta arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan mukaisesti.

35. Infine, ne deriva che l’ultimo punto dell’articolo 314 che rimane da esaminare è la lettera b). Tale disposizione riguarda le cessioni di beni da parte di soggetti passivi e che sono esentate in base all’articolo 136 della direttiva IVA.

36. Tämän 136 artiklan sanamuodosta käy ilmi, että kyseisessä säännöksessä säädetään puolestaan kahdenlaisen liiketoimen verovapautuksesta.

36. Da una lettura dell’articolo 136 si deduce che, a sua volta, tale disposizione esenta due tipi di operazioni.

37. Mainitun 136 artiklan a alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joita on käytetty kokonaan 132 artiklan (yleishyödylliset liiketoimet), 135 artiklan (muut verosta vapautetut liiketoimet, kuten rahoitusliiketoimet), 371 artiklan (esim. pääsy urheilutilaisuuksiin tai julkisten postilaitosten suorittamat televiestintäpalvelut tai tavaroiden luovutukset), 375, 376 tai 377 artiklan, 378 artiklan 2 kohdan, 379 artiklan 2 kohdan taikka 380–390 artiklan (tietyille jäsenvaltioille myönnetyt verovapautukset) nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet veron vähentämiseen. On riittävää mainita, ettei mitään kyseisistä verovapautusten ryhmistä voida kuitenkaan soveltaa käsiteltävään asiaan.

37. Ai sensi dell’articolo 136, lettera a), gli Stati membri esentano le cessioni di beni, destinati esclusivamente ad un’attività esente a norma degli articoli 132 (attività di interesse pubblico), 135 (altre operazioni esenti, come i servizi finanziari), 371 (per esempio, ammissione ad eventi sportivi o fornitura di servizi o beni di telecomunicazione da parte dei servizi postali), 375, 376 e 377, 378, paragrafo 2, 379, paragrafo 2, o degli articoli 380‑390, ove questi beni non abbiano formato oggetto di un diritto a detrazione. Tuttavia basta ricordare che nessuna di queste categorie è applicabile al caso in esame.

38. Saman 136 artiklan b alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta tai käyttö ei 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen. Arvonlisäverodirektiivin 176 artiklassa säädetään standstill-lausekkeesta. Kyseisen lausekkeen nojalla jäsenvaltiot saavat edelleen soveltaa kaikkea arvonlisäveron vähennysoikeuden rajoittamista koskevaa 1.1.1979 tai Euroopan unioniin sen jälkeen liittyneiden jäsenvaltioiden osalta niiden liittymispäivänä voimassa ollutta lainsäädäntöä. Puolan liittymispäivä oli 1.5.2004. Tähän voidaan lisätä, että unionin tuomioistuin on jo vahvistanut kyseisen arvonlisäverodirektiivin 176 artiklaa koskevan tulkinnan.(7)

38. L’articolo 136, lettera b), dispone che gli Stati membri esentano le cessioni di beni il cui acquisto o la cui destinazione siano stati esclusi dal diritto alla detrazione dell’IVA conformemente all’articolo 176. L’articolo 176 della direttiva IVA stabilisce una clausola di «standstill». Ai sensi di tale clausola, fintantoché il Consiglio non adotti una delle misure ivi indicate, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni dal diritto alla detrazione dell’IVA previste dalla loro legislazione nazionale al 1º gennaio 1979 o, per gli Stati membri che abbiano aderito all’Unione europea dopo tale data, alla data della loro adesione. Nel caso della Polonia, la data di adesione è il 1º maggio 2004. Si può aggiungere al riguardo che la Corte ha già confermato siffatta interpretazione dell’articolo 176 della direttiva IVA (7) .

39. On selvää, että Puolan lainsäätäjän arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säätämä arvonlisäveron vähennysoikeuden lakisääteinen rajoitus muodostaa samalla vähennysoikeuden osittaisen rajoituksen: vähennysoikeus on rajoitettu 60 prosenttiin laskussa ilmoitetusta veron määrästä ja enintään 6 000 PLN:yyn.

39. È chiaro che il limite legale del diritto di detrarre l’IVA stabilito dalla normativa polacca all’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA costituisce, al contempo, un’esclusione parziale dal diritto alla detrazione: è infatti limitato al 60% dell’importo dell’imposta indicato nella fattura e ad un massimo di PLN 6 000.

40. Näin on siksi, että 1.5.2004 saakka vuoden 1993 arvonlisä- ja valmisteverolain(8) 25 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollisen ostama käytetty ajoneuvo, jonka enimmäispaino oli 500 kilogrammaa, ei kuulunut arvonlisäveron vähennysoikeuden soveltamisalaan, eli voimassa oli täydellinen rajoitus. Kuitenkin 1.5.2004 lukien vuoden 2004 arvonlisäverolain 86 §:n 3 kohdassa säädetään osittaisesta vähennyksestä eli ensin 50 prosentista ja sitten 22.8.2005 lukien voimassa olevassa laissa 60 prosentista mutta enimmillään 6 000 PLN:n vähennyksestä. Korostaisin, että tämä sellaisenaan on järkevää siltä osin kuin kyseessä olevat tavarat ovat ”kaksikäyttötavaroita” eli henkilöautoja, joita voidaan käyttää sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarpeisiin.(9)

40. Fino al 1º maggio 2004, in realtà, ai sensi dell’articolo 25, paragrafo 1, punto 2, della legge del 1993 sull’IVA e sulle accise (8), l’acquisto, da parte di un soggetto passivo, di autoveicoli d’occasione con un carico massimo di kg 500 non fruiva del diritto alla detrazione dell’IVA, vale a dire che vigeva un’esclusione totale. Tuttavia, a decorrere dal 1º maggio 2004, l’articolo 86, paragrafo 3, della legge del 2004 sull’IVA ha introdotto una detrazione parziale – ossia, prima del 50% e poi del 60%, nella versione vigente il 22 agosto 2005, ma non superiore a PLN 6 000. Osservo che tale misura in sé e per sé ha un senso soltanto qualora i beni in questione siano «a doppio uso», cioè che si tratti di autoveicoli utilizzati per scopi non solo commerciali ma anche privati (9) .

41. Kuten komissio perustellusti huomauttaa, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa(10) arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa ei henkilöautojen oston osalta laajennettu Puolan lainsäädännössä ennen 1.5.2004 voimassa olleiden vähennysoikeuden rajoitusten soveltamisalaa. Tämän perusteella standstill-lausekkeen soveltamisedellytykset täyttyvät, ja Puolan lainsäädäntöä voidaan edelleen soveltaa 1.5.2004 jälkeen.

41. Come ha giustamente rilevato la Commissione, alla luce della giurisprudenza della Corte (10), l’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA non ha esteso, nel caso dell’acquisto di autoveicoli, le misure che limitano il diritto alla detrazione come disponeva la legge polacca applicabile fino al 1º maggio 2004. Di conseguenza, le condizioni per l’applicazione della clausola di «standstill» sono soddisfatte e la normativa polacca può continuare ad essere applicata anche dopo il 1º maggio 2004.

42. On huomautettava, ettei arvonlisäverodirektiivin 136 artikla koske tilanteita, joissa verovelvollinen vähensi ”osittain” ostoihin sisältyvän veron.(11) Kuten edellä 38 kohdassa on todettu, arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan nojalla jäsenvaltiot voivat vapauttaa verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta ei arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen.

42. È opportuno osservare che l’articolo 136 della direttiva IVA non contempla i casi in cui un soggetto passivo ha esercitato un diritto «parziale» alla detrazione dell’IVA a monte (11) . Come ho rilevato nel precedente paragrafo 38, l’articolo 136 della direttiva IVA consente agli Stati membri di esentare la cessione di beni che, al momento del loro acquisto, non abbiano fruito della detrazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 176 della direttiva IVA.

43. Siltä osin kuin järjestelmä on osa yleisestä arvonlisäverojärjestelmästä poikkeavaa järjestelyä on mielestäni selvää, että 136 artiklaa – ja erityisesti ilmaisua ”sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta – – ei – – ole oikeuttanut vähennykseen ”(12) – on tulkittava suppeasti.

43. Poiché rientra fra le deroghe al regime generale dell’IVA, è chiaro, secondo me, che l’articolo 136 – e, in particolare, i termini «le cessioni di beni il cui acquisto (…) sia (…) stato escluso dal diritto alla detrazione dell’IVA» (12) – deve essere interpretata restrittivamente.

44. Tämä lähestymistapa on vahvistettu oikeuskäytännössä. Asiassa Jyske Finans (13) annetussa tuomiossa, jossa oli kyse käytettyjen ajoneuvojen myynnin verotuksesta toissijaisilla markkinoilla, on jo korostettu, että ”kuudennen direktiivin[,(14) ] [erityisesti sen 13 artiklan B kohdan c alakohdassa, josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 136 artikla,] 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen tässä ominaisuudessa vastikkeellisesti suorittamasta tavaroiden luovutuksesta tai palvelusta, kuten mainitun direktiivin 2 artiklassa todetaan”.(15)

44. Tale impostazione è stata confermata dalla giurisprudenza. La Corte ha già avuto occasione di evidenziare, nell’ambito della sentenza Jyske Finans (13) – che riguardava la questione dell’imposizione della vendita di autoveicoli d’occasione nel mercato dell’usato – che «i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva [(14) ] [in particolare l’articolo 13, parte B, lettera c), divenuto articolo 136 della direttiva IVA] devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui, ex art. 2 della detta direttiva, l’IVA è riscossa per ogni cessione di beni o prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisce in quanto tale» (15) .

45. Asiassa Jyske Finans(16) annetussa tuomiossa todettiin lisäksi, että ”järjestely verovelvollisen jälleenmyyjän saaman voittomarginaalin verottamiseksi käytettyjen tavaroiden – – luovutusten yhteydessä on kylläkin arvonlisäverotuksessa erityisjärjestely, joka poikkeaa kuudennen direktiivin yleisestä järjestelmästä ja jota kuten muitakin mainitun direktiivin 24, 25 ja 26 artiklassa säädettyjä erityisjärjestelyjä on sovellettava vain siltä osin kuin se on tarpeen järjestelyn tavoitteen saavuttamisen kannalta”. Katson nimittäin, että koska edellä mainitut voittomarginaalin verotusjärjestelyt muodostavat poikkeuksen, voidaan väittää, että niitä voitaisiin soveltaa ainoastaan tilanteisiin, joista on nimenomaisesti mainittu arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetussa arvonlisäverojärjestelmässä (ks. direktiivin 131 artikla ja sitä seuraavat artiklat).

45. Inoltre, nella sentenza Jyske Finans (16) la Corte ha altresì statuito che «[v]ero è che il regime di imposizione sull’utile realizzato dal soggetto passivo‑rivenditore in occasione della cessione di beni d’occasione (…) costituisce un regime particolare dell’IVA, che deroga al sistema generale della sesta direttiva e che, al pari degli altri regimi particolari previsti dagli artt. 24, 25 e 26 della detta direttiva, deve essere applicato unicamente nei limiti di quanto necessario al raggiungimento del suo obiettivo». Invero ritengo che, nei limiti in cui il detto regime d’imposizione sul margine di utile costituisce una deroga, si potrebbe sostenere che esso possa essere applicato soltanto nei casi espressamente previsti dal regime dell’IVA stabilito dalla direttiva IVA (v. articoli 131 e seguenti della direttiva).

46. Seuraavaksi on todettava, että samassa tuomiossa(17) korostettiin, että ”kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan säännöksissä säädetty poikkeus voi – – koskea ainoastaan sellaisten tavaroiden luovutuksia, joiden hankintaa on koskenut kansallisessa lainsäädännössä säädetty vähennysoikeuden rajoitus”.

46. Inoltre, nella stessa sentenza (17) la Corte ha evidenziato che «[l]’esenzione prevista dall’art. 13, parte B, lett. c), della sesta direttiva può essere (…) riferita esclusivamente alle cessioni di beni il cui acquisto è escluso dal diritto a deduzione in forza della normativa nazionale».

47. Vastauksena Bawarian väitteisiin käsiteltävässä asiassa on riittävää huomauttaa, että asiassa Jyske Finans annetun tuomion samassa kohdassa(18) korostettiin, että ”[13 artiklan B kohdan c alakohdan] sanamuotoa ei tältä osin voi tulkita millään sellaisella tavalla, joka mahdollistaisi sen välttämisen, että verovelvollista, joka ei voi vedota tällaiseen rajoitukseen, verotetaan kahteen kertaan”.

47. Per rispondere agli argomenti esposti dalla Bawaria nel caso presente basta sottolineare che, nello stesso punto della sentenza Jyske Finans (18), la Corte ha precisato che «i termini in cui è redatto [l’articolo 13, parte B, lettera c), della sesta direttiva] non possono in alcun modo essere interpretati in modo da consentire di evitare che un soggetto passivo che non può avvalersi di tale esclusione si trovi in situazione di doppia imposizione».

48. Tästä seuraa, ettei arvonlisäverodirektiivin 136 artiklaa, johon 314 artiklan b alakohdassa viitataan, voida tulkita niin, että se kattaisi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan asian tilanteen, jossa kyseessä olevalla verovelvollisella oli ainoastaan ostoihin sisältyvän veron ”osittainen” vähennysoikeus – mutta vähennysoikeus kuitenkin. Direktiivin 136 artikla koskee ainoastaan sellaisten tavaroiden luovutuksia, joiden osto oli täysin suljettu vähennysoikeuden ulkopuolelle kansallisen oikeuden nojalla.

48. Dall’articolo 136 della direttiva IVA, cui rinvia l’articolo 314, lettera b), della medesima, discende che esso non può essere interpretato in senso ampio, per includere le circostanze del caso di cui è investito il giudice del rinvio, in cui il soggetto passivo di cui trattasi pur sempre di un diritto alla detrazione dell’IVA a monte, anche se soltanto «parziale». L’articolo 136 riguarda unicamente le cessioni di beni completamente escluse, in base al diritto nazionale, da qualsiasi diritto a detrazione.

49. Katson täten, että käsiteltävässä asiassa arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädetty vähennysoikeuden rajoitus – vaikka se kuuluukin standstill-lausekkeen soveltamisalaan arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan,(19) johon kyseisen direktiivin 136 artiklan b alakohdassa viitataan, nojalla – ei kuitenkaan muodosta edellytettyä vähennysoikeuden epäämistä suppeassa merkityksessä, koska siinä säädetään sitä vastoin osittaisesta vähennysoikeudesta.

49. Pertanto, ritengo che, nel caso in esame, il limite del diritto alla detrazione stabilito dall’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA – sebbene rientri nella clausola di «standstill» di cui all’articolo 176 della direttiva IVA (19), cui rinvia l’articolo 136, lettera b), della direttiva stessa – non corrisponda, tuttavia, ad un’esclusione in senso stretto del diritto alla detrazione, come esige la normativa, poiché, al contrario, prevede un parziale diritto alla detrazione.

50. Voittomarginaalijärjestelmä, jonka nojalla arvonlisäveroa kannetaan ainoastaan verovelvollisen jälleenmyyjän määrittämän käytetyn tavaran myyntihinnan ja ostohinnan välisestä erotuksesta, on erityisjärjestelmä, jonka avulla voidaan estää käytettyjen tavaroiden verottaminen toistamiseen – eli sillä edesautetaan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä –, kun tavarat saatetaan uudelleen kauppaverkostoon, ilman että niiden hintaan edelleen sisältyvä vero otetaan huomioon.(20)

50. Il regime del margine di utile che consiste nell’applicare l’IVA solamente alla differenza tra il prezzo di vendita di un bene d’occasione, fissato dal soggetto passivo rivenditore, ed il suo prezzo di acquisto, è un regime speciale, il quale permette di evitare che i beni d’occasione, al momento della loro re‑immissione in commercio, siano tassati una seconda volta – ossia contribuisce ad evitare la doppia imposizione – senza che sia presa in considerazione l’imposta ancora incorporata nel loro prezzo (20) .

51. Kun nämä käytetyt tavarat saatetaan uudelleen arvonlisäveronalaisiin kauppaverkostoihin, erityistä voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan ainoastaan silloin, kun henkilö, joka ei ole verovelvollinen (loppukuluttaja), saattoi ne uudelleen markkinoille, tai silloin, kun tämä markkinoille saattaminen toteutettiin ajankohtana, jona se oli kokonaan vapautettu arvonlisäverosta, mikäli verovelvollinen saattoi tavarat uudelleen markkinoille.

51. Quando i beni d’occasione sono re‑immessi in commercio gravati da IVA, il regime del margine di utile è applicabile solamente nei casi in cui gli stessi siano stati re‑immessi da un soggetto passivo esente da IVA (il consumatore finale) oppure, nel caso in cui siano stati re‑immessi in commercio da un soggetto passivo, solo qualora in quel momento detta operazione di re‑immissione in commercio fosse completamente esente da IVA.

52. Tästä seuraa, että aina, kun verovelvollinen jälleenmyyjä on käyttänyt oikeutta vähentää ostoon sisältyvän veron – vaikka vain osittain –, voittomarginaalijärjestelmää ei tulisi soveltaa.

52. Ne deriva che, ogniqualvolta il soggetto passivo rivenditore abbia esercitato il diritto di detrarre l’IVA a monte, anche solamente parziale, il regime del margine di utile non dovrebbe essere applicato.

53. Tässä yhteydessä voidaan huomauttaa, että voittomarginaalijärjestelmän tavoitteena on tosin välttää tilanteita, joissa käytettyjä tavaroita saatetaan verottaa toistamiseen, kun ne saatetaan uudelleen kauppaverkostoihin, koska niiden hintaan yhä sisältyvää veroa ei oteta huomioon. On kuitenkin riittävää todeta, että käsiteltävässä asiassa Puolan tasavallan tehtävänä on toteuttaa tarpeelliset toimenpiteet verovelvollisiin jälleenmyyjiin, kuten Bawariaan, kohdistuvan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi; kaksinkertaisen verotuksen tilanne syntyy silloin, kun i) yleisen arvonlisäverojärjestelmän soveltaminen yhdistyy ii) siihen, ettei Bawaria saa vähentää sen käytetyn ajoneuvon hintaan sisältyvää veroa, joka ostettiin toimittajalta, joka sovelsi arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen(21) 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyä verovapautusta, joka ei kieltämättä ole täysin yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin kanssa.

53. Al riguardo, si potrebbe sostenere che, sicuramente, l’obiettivo del regime del margine di utile è quello di evitare situazioni in cui i beni di seconda mano siano esposti alla doppia imposizione al momento della loro re‑immissione in commercio, in conseguenza della mancata presa in considerazione dell’imposta ancora incorporata nel loro prezzo. Tuttavia, è sufficiente ricordare che, nel caso in esame, è compito delle autorità polacche adottare le misure necessarie per evitare la doppia imposizione dei soggetti passivi rivenditori come la Bawaria, una situazione questa che deriva dalla combinazione i) dell’applicazione del regime ordinario dell’IVA e ii) del fatto che la Bawaria non sia autorizzata a detrarre l’IVA compresa nel prezzo di un autoveicolo d’occasione acquistato presso un fornitore che aveva fruito dell’esenzione di cui all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA (21), esenzione che si può considerare non completamente compatibile con la direttiva IVA.

54. Arvonlisäverodirektiivin, jonka 131 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa on tyhjentävä luettelo arvonlisäverosta vapautetuista toiminnoista, säännöksistä ei nimittäin löydy perusteita kyseiselle vapautukselle.

54. Indubbiamente, tale esenzione non trova fondamento nella direttiva IVA, la quale, agli articoli 131 e seguenti, elenca tassativamente le attività esentate da IVA.

55. Yleisesti ottaen katson (komission tavoin), että on tarpeen luoda sellaisten yhtiöiden toimintaan soveltuva järjestelmä, jotka käyttävät ajoneuvoja vain osittain verotettavassa toiminnassaan. Katsoisin kuitenkin, ettei jäsenvaltioilla ole oikeutta säätää ratkaisuista, joista ei ole säädetty arvonlisäverodirektiivissä, niiden vaikeuksien helpottamiseksi, joita yhtiöt kohtaavat jokapäiväisessä toiminnassaan.

55. In generale, osservo (al pari alla Commissione), che è necessario prevedere un sistema adeguato per le operazioni delle società che usano autoveicoli ma non a tempo pieno per esigenze derivanti da un’attività soggetta ad imposizione. Rilevo tuttavia che gli Stati membri non hanno la facoltà di fornire soluzioni non previste dalla direttiva IVA, per alleviare le difficoltà incontrate dalle imprese nello svolgimento delle loro operazioni quotidiane.

56. Katson myös, että voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen käsiteltävässä asiassa olisi joka tapauksessa arvonlisäverodirektiivin taustalla olevien periaatteiden vastaista ja siten perusteetonta.

56. Ritengo altresì che l’applicazione del regime del margine di utile nel caso in esame risulterebbe comunque contraria ai principi sottesi alla direttiva IVA e, di conseguenza, sarebbe ingiustificata.

57. Kaksinkertaisen verotuksen välttämisen tärkeys on syy, miksi asianomaisille säännöksille on yhteistä se, että arvonlisävero on täytynyt kantaa täysimääräisesti. Tämä edellyttää tietenkin sitä, ettei luovuttajalla ole lainkaan vähennysoikeutta nyt käsiteltävän asian kaltaisessa asiassa, mikä tarkoittaa, että arvonlisäveron on edelleen sisällyttävä täysimääräisesti luovutushintaan.

57. L’importanza di evitare la doppia imposizione è la ragione per cui tutte le disposizioni rilevanti in materia di IVA condividono il principio che l’onere dell’IVA deve essere stato completamente assolto. Ciò ovviamente è subordinato al fatto che il fornitore non fruisca di alcun diritto alla detrazione in un caso come quello di specie, il che significa che l’IVA deve ancora essere interamente contenuta nel prezzo.

58. Jos voittomarginaalijärjestelmää sovellettaisiin Bawarian kaltaisessa tilanteessa, tästä seuraisi verottamatta jättäminen vähennetyn veron osalta. Tämä olisi vastoin arvonlisäverodirektiivissä vahvistettua yleisluonteisuuden periaatetta, koska verovelvollisen jälleenmyyjän liikevaihtoa ei verotettaisi täysimääräisesti, vaikka tälle käytetyn tavaran luovuttanut toimittaja on voinut vähentää veron osittain. On syytä lisätä, että tämä olisi samalla kilpailun säilyttämisen periaatteen vastaista.

58. Se il regime del margine di utile venisse applicato ad una situazione come quella della Bawaria, il risultato sarebbe una mancata imposizione riguardo alla parte cui la detrazione è stata applicata. Tale risultato sarebbe contrario al principio di universalità dell’IVA, nei limiti in cui il fatturato del soggetto passivo rivenditore non verrebbe integralmente tassato, mentre il fornitore che ha ceduto al detto rivenditore i beni d’occasione avrebbe potuto esercitare un diritto parziale alla detrazione dell’imposta. Si può aggiungere che, al contempo, tale risultato sarebbe contrario anche al principio relativo alla salvaguardia della concorrenza.

59. Arvonlisäveron yleisluonteisuuden periaate on vahvistettu arvonlisäverodirektiivin 1 artiklassa. Kyseisessä säännöksessä säädetään muun muassa, että ”jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä”. Arvonlisäveron kantamisen yleisluonteisuus ilmenee sekä henkilötasolla (jokaista liiketoimea verotetaan riippumatta sen toteuttavasta henkilöstä, kunhan liiketoimi suoritetaan arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun liiketoiminnan yhteydessä) että materiaalisella tasolla (lähtökohtaisesti jokainen tavaroiden luovutus on veronalaista).

59. Il principio di universalità dell’IVA è consacrato nell’articolo 1 della direttiva IVA. Tale disposizione prevede, inter alia, che «[su] ciascuna transazione, l’imposta sul valore aggiunto, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al suddetto bene o servizio, è esigibile, previa deduzione dell’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo». L’universalità dell’imposizione dell’IVA è evidente sia sul piano personale (ciascuna transazione è tassata indipendentemente dalla persona che la effettua – nei limiti in cui la transazione è effettuata nell’ambito di un’attività economica ai sensi della direttiva IVA), sia sul piano materiale (ciascuna fornitura di beni è, in linea di principio, soggetta ad imposizione).

60. Käsiteltävä asia osoittaa täten täsmälleen sen, miksi on tarpeen, että poikkeusta arvonlisäveron yleisluonteisuuden periaatteesta pidetään kokonaan ja täysin poikkeuksellisena ja että jokaisen tällaisen poikkeuksen on perustuttava arvonlisäverodirektiivin säännöksiin.

60. Quindi, il caso in esame dimostra esattamente perché è necessario che una deroga al principio dell’universalità dell’IVA debba essere considerata del tutto e tassativamente eccezionale e che ciascuna deroga in tal senso deve essere basata sulle disposizioni della direttiva IVA.

61. Bawaria tukeutuu kuitenkin arvonlisäverodirektiivin 187–189 artiklassa säädettyyn ”oikaisujärjestelmään”, jonka soveltamiselta sen väittämän mukaan sellaisen luovuttajan ei pitäisi välttyä, joka on oston yhteydessä vähentänyt ostoihin sisältyvän arvonlisäveron osittain ja joka tämän jälkeen myy käytetyn tavaran verovelvolliselle jälleenmyyjälle arvonlisäverosta vapautettuna, ja jolla pyritään ehkäisemään verotulojen vähenemisen vaaraa tällaisessa tilanteessa.

61. Tuttavia, la Bawaria cerca di far leva sul regime di «rettifica» previsto dagli articoli 187‑189 della direttiva IVA, che, a suo parere, non dovrebbe essere eluso da un fornitore il quale, potendo detrarre parzialmente l’imposta a monte all’acquisto del bene, cede il bene d’occasione al soggetto passivo rivenditore al netto dell’IVA, e che ha il fine di contribuire in tal caso ad evitare il rischio di una riduzione delle entrate fiscali.

62. Tätä väitettä ei voida hyväksyä.

62. Tale argomento non può essere accolto.

63. Kuten komissio huomautti suullisessa käsittelyssä, tällainen lähestymistapa johtaisi autonostajien kertaantuvaan verotukseen silloin, kun arvonlisäveroa ei ole vähennetty – myös sellaisen käytön osalta, joka ei ole veronalaista. Kuten Puolan hallitus perustellusti totesi, Bawarian puolustama näkemys johtaisi pelkästään ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen, mutta – mikä tärkeintä – sillä ei silti poistettaisi kaksinkertaista verotusta. Näkemykseni mukaan voittomarginaalijärjestelmä ei selvästikään ole sopiva keino sen ongelman korjaamiseksi, että tietyt Puolan lainsäädännön säännökset (arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohta) eivät ole täysin yhdenmukaisia arvonlisäverodirektiivin kanssa.(22) Mielestäni on nimittäin selvää, että Bawarian tilanteessa on sen sijaan sovellettava yleisiä säännöksiä.

63. Come ha osservato la Commissione all’udienza, tale approccio porterebbe ad una ripetuta imposizione per gli acquirenti di automobili, ove l’IVA non venisse detratta, in relazione, inoltre, ad un uso non soggetto a imposizione. Come ha giustamente rilevato il governo polacco, la tesi sostenuta dalla Bawaria avrebbe l’unico effetto di ridurre l’imposta a monte e – significativamente – rimane il fatto che non riuscirebbe tuttavia ad eliminare completamente la doppia imposizione. Secondo la mia opinione, il regime del margine di utile non costituisce evidentemente un mezzo idoneo per rimediare al fatto che determinate disposizioni della legge polacca [articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento attuativo della legge sull’IVA] non risultino completamente conformi alla direttiva IVA (22) . Invero, secondo me, è chiaro che, nel caso della Bawaria, dovrebbero invece essere applicate le disposizioni ordinarie.

64. On myös selvää, että jos arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan mukainen verovapautus poistettaisiin, kyseessä olevassa laskussa mainittaisiin ostoihin sisältyvä arvonlisävero, minkä perusteella Bawarian kaltaisen verovelvollisen jälleenmyyjän olisi mahdollista vähentää arvonlisävero; pääasiassa kyseessä oleva ongelma näyttäisi poistuvan tällä tavoin.

64. È chiaro inoltre che, qualora l’esenzione prevista dall’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA venisse eliminata, la fattura in questione riporterebbe l’imposta a monte, permettendo ad un soggetto passivo venditore dei beni d’occasione (il rivenditore) come la Bawaria di detrarre l’IVA: in tal modo, il problema all’origine della causa principale sembrerebbe essere eliminato.

65. Vaikka näyttäisi siltä, että Bawarian tilanteessa on kyse kaksinkertaisen verotuksen tilanteesta, joka yleensä olisi arvonlisäverotuksen periaatteiden vastaista, on kuitenkin niin, että käsiteltävässä asiassa on kyse tietystä tavarasta, nimittäin käytetyistä ajoneuvoista, joita ei käytetty ainoastaan liiketoimintaan vaan myös yksityisiin tarpeisiin. On ilmeistä, ettei arvonlisäveroa voida vähentää siltä osin kuin ajoneuvoa käytettiin yksityisiin tarpeisiin.

65. Sebbene quella della Bawaria possa sembrare una situazione di doppia imposizione che risulterebbe normalmente incompatibile con i principi sottesi all’IVA, resta il fatto che il caso in esame riguarda un bene particolare: autoveicoli d’occasione che sono stati usati non soltanto per scopi commerciali ma anche per esigenze private. È ovvio che, nei limiti in cui un veicolo è stato usato per scopi privati, l’IVA non può essere portata in detrazione.

66. Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että arvonlisäverodirektiivin perustellun tulkinnan nojalla on selvää, että jos verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii käytettyjä ajoneuvoja verovelvolliselta, joka kyseisten ajoneuvojen hankinnan yhteydessä käytti oikeutta osittaiseen arvonlisäveron vähennykseen arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti, arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan b alakohdan edellytys ei täyty. Verovelvollinen jälleenmyyjä ei täten voi soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää.

66. Alla luce delle precedenti considerazioni, ritengo che, da una corretta interpretazione della direttiva IVA discende chiaramente che, qualora un soggetto passivo rivenditore acquisti autoveicoli d’occasione da un soggetto passivo che, all’acquisto dei detti autoveicoli, abbia esercitato un diritto parziale alla detrazione, ai sensi dell’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA, la condizione stabilita dall’articolo 314, lettera b), della direttiva IVA non sussiste. Di conseguenza, il soggetto passivo rivenditore non ha il diritto di applicare il regime del margine di utile.

IV Ratkaisuehdotus

IV – Conclusione

67. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

67. Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere nel modo seguente alla questione posta dal Naczelny Sąd Administracyjny:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 313 artiklan 1 kohtaa ja 314 artiklaa, luettuina yhdessä saman direktiivin 136 ja 315 artiklan kanssa, on tulkittava siten, ettei verovelvollisia jälleenmyyjiä koskevaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää voida soveltaa sellaisten käytettyjen henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen jälleenmyyntiin, jotka on ostettu verovelvollisilta, jotka kyseisten ajoneuvojen hankinnan yhteydessä käyttivät oikeutta vähentää osittain ostoihin sisältyvä arvonlisävero Puolan arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti.

«Gli articoli 313, paragrafo 1, e 314 della direttiva del Consiglio 2006/112/CE, del 28 novembre 2006, sul sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con gli articoli 136 e 315 della direttiva medesima, devono essere interpretati nel senso che ostano all’applicazione del regime speciale del margine di utile per i soggetti passivi rivenditori, con riferimento alla rivendita di autoveicoli d’occasione e di altri veicoli a motore che siano stati acquistati da altri soggetti passivi i quali, al momento dell’acquisto degli stessi veicoli, abbiano esercitato il diritto alla detrazione parziale dell’imposta a monte sull’acquisto, conformemente all’articolo 86, paragrafo 3, della legge polacca sull’IVA».

(1) .

(1) .

(2) – Tällä tarkoitetaan myynti- ja ostohinnan välistä erotusta.

(2)  – Cioè a dire la differenza tra il prezzo di vendita ed il prezzo di acquisto.

(3) – Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu direktiivi (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).

(3)  – Direttiva del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).

(4) – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta 11.3.2004 annettu laki (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U., nro 54, järjestysnumero 535, sellaisena kuin se on muutettuna; jäljempänä arvonlisäverolaki).

(4)  – Ustawa o podatku od towarów i usług (legge relativa all’imposta sui beni e servizi) dell’11 marzo 2004 ( Dziennik Ustaw , n. 54, punto 535, come modificata; in prosieguo: la «legge sull’IVA»).

(5) – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta annetun lain tiettyjen säännösten täytäntöönpanosta 28.11.2008 annettu Puolan valtiovarainministerin asetus (Dz. U., nro 212, järjestysnumero 1336).

(5)  – Decreto del Ministro delle Finanze del 28 novembre 2008, recante attuazione di alcune disposizioni della legge relativa all’imposta sui beni e servizi ( Dziennik Ustaw , n. 212, punto 1336).

(6) – Tästä säädetään arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa (50 tai 60 prosenttia mutta enintään 5 000 tai 6 000 PLN).

(6)  – Stabiliti dall’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA (50% o 60%, ma non oltre PLN 5 000 o 6 000).

(7) – Ks. mm. asia C‑280/04, Jyske Finans, tuomio 8.12.2005 (Kok., s. I‑10683, 23 kohta); asia C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, tuomio 11.12.2008 (Kok., s. I-9549, 28 ja 29 kohta); yhdistetyt asiat C-538/08 ja C-33/09, X Holding, tuomio 15.4.2010 (Kok., s. I-3129, 38 kohta) ja asia C-395/09, Oasis East, tuomio 30.9.2010 (19 ja 20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Asiassa C-414/07, Magoora, 22.12.2008 annetussa tuomiossa (Kok., s. I-10921), joka koski myös Puolaa, todettiin lähinnä, että standstill-lausekkeella ei ole tarkoitus sallia uuden jäsenvaltion muuttavan kansallista lainsäädäntöään siten, ettei se ole yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden kanssa. Arvonlisäverodirektiivin vastaisena on joka tapauksessa pidettävä sitä, että jäsenvaltio myöhemmin muuttaa mainittuna päivänä voimassa ollutta lainsäädäntöään siten, että näiden rajoitusten soveltamisalaa laajennetaan ennen kyseistä ajankohtaa vallinneeseen tilanteeseen nähden.

(7)  – V., per esempio, le sentenze dell’8 dicembre 2005, Jyske Finans (C‑280/04, Racc. pag. I‑10683, punto 23); dell’11 dicembre 2008, Danfoss e AstraZeneca (C‑371/07, Racc. pag. I‑9549, punti 28 e 29); del 15 aprile 2010, X Holding (C‑538/08 e C‑33/09, Racc. pag. I‑3129, punto 38); del 30 settembre 2010, Oasis East (C‑395/09, Racc. pag. I‑8811, punti 19 e 20). Nella sentenza del 22 dicembre 2008, Magoora (C‑414/07, Racc. pag. I‑10921), che parimenti riguardava la Polonia, la Corte ha sostanzialmente sostenuto che il fine della clausola «standstill» non è quello di permettere ad un nuovo Stato membro di modificare la propria normativa nazionale in modo tale da renderla incompatibile con la direttiva IVA. Comunque, la direttiva IVA osta ad un’ulteriore modifica da parte di uno Stato membro della propria normativa entrata in vigore alla data di cui è causa che ampli la portata dell’ambito di applicazione delle limitazioni rispetto alla situazione preesistente alla data in parola.

(8) – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta ja valmisteverosta 8.1.1993 annettu laki (Dz. U., nro 11, järjestysnumero 50).

(8)  – Legge dell’8 gennaio 1993, relativa all’imposta sui beni e servizi e sulle accise ( Dziennik Ustaw, n. 11, punto 50).

(9) – Komissio nimittäin huomautti suullisessa käsittelyssä, että Bawarian tilanne käsiteltävässä asiassa on ”tavanomainen käytettyjen autojen jälleenmyyjien tilanne Puolassa”.

(9)  – Difatti, all’udienza, la Commissione ha segnalato che la situazione della Bawaria nella causa a qua costituisce la «tipica situazione dei rivenditori di auto usate in Polonia».

(10) – Ks. mm. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Magoora ja Naczelny Sąd Administracyjnyn asiassa I FSK 960/09 9.6.2010 antama tuomio.

(10)  – V., per esempio, sentenza Magoora, cit. alla nota 7, e la sentenza pronunciata dal Naczelny Sąd Administracyjny il 9 giugno 2010, I FSK 960/09.

(11) – Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toikin tämän esiin ennakkoratkaisupyynnössä, kun se huomautti perustellusti, että unionin oikeudessa ei lähtökohtaisesti sallita tavaroiden tai palvelujen hankkijan vähentävän arvonlisäveroa osittain, ei edes kiinteään omaisuuteen liittyen (tuotantotavara). Tämä tarkoittaa myös, ettei unionin säännöstössä säädetä mahdollisuudesta tai muustakaan keinosta vapauttaa tällaiset tavarat tai palvelut arvonlisäverosta eikä verovelvollisten jälleenmyyjien soveltamasta erityisestä voittomarginaalijärjestelmästä.

(11)  – Invero, il giudice a quo ha riconosciuto tale aspetto nell’ordinanza di rinvio, quando ha giustamente rilevato che, in linea di principio, il diritto dell’Unione europea non ammette la detrazione parziale dell’IVA da parte dell’acquirente dei beni o servizi, neppure in relazione ai beni immateriali (beni d’investimento). Ciò significa anche che non esistono norme dell’Unione relative alla possibilità o meno di esentare tali beni o servizi dall’IVA o al regime speciale del margine di utile applicato dai soggetti passivi rivenditori.

(12) – Kursivointi tässä.

(12)  – Il corsivo è mio.

(13) – Mainittu edellä alaviitteessä 7, tuomion 21 kohta.

(13)  – Cit. alla nota 7 (punto 21).

(14) – Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu neuvoston direktiivi (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.2.1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/5/EY (EYVL L 60, s. 16; jäljempänä kuudes direktiivi).

(14)  – Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), come modificata dalla direttiva 94/5/CE del Consiglio, del 14 febbraio 1994 (GU L 60, pag. 16; in prosieguo: la «sesta direttiva»).

(15) – Ks. mm. asia C-8/01, Taksatorringen, tuomio 20.11.2003 (Kok., s. I-13711, 36 kohta); asia C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, tuomio 3.5.2005 (Kok., s. I-1527, 29 kohta) ja asia C-270/09, Macdonald Resorts Limited, tuomio 16.12.2010 (45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Ks. myös asia C-175/09, Axa UK, tuomio 28.10.2010 (25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

(15)  – V., tra le altre, le sentenze del 20 novembre 2003, Taksatorringen (C‑8/01, Racc. pag. I‑13711, punto 36); del 3 marzo 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, Racc. pag. I‑1527, punto 29), e del 16 dicembre 2010, Macdonald Resorts Limited (C‑270/09, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 45 e giurisprudenza ivi citata). V. altresì, la sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, Racc. pag. I‑10701, punto 25 e giurisprudenza ivi citata).

(16) – Mainittu edellä alaviitteessä 7. Ks. tuomion 35 kohta, joka koskee kuudennen direktiivin 25 ja 26 artiklassa säädettyjen järjestelyjen soveltamista. Ks. myös yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998 (Kok., s. I-6229, 34 kohta) ja asia C-321/02, Harbs, tuomio 15.7.2004 (Kok., s. I-7101, 27 kohta).

(16)  – Cit. alla nota 7. V. il punto 35, relativo all’applicazione del regime di cui agli articoli 26 e 25 della sesta direttiva; v. inoltre, le sentenze del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin (C‑308/96 e C‑94/97, Racc. pag. I‑6229, punto 34), e del 15 luglio 2004, Harbs (C‑321/02, Racc. pag. I‑7101, punto 27).

(17) – Edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Jyske Finans, tuomion 24 kohta.

(17)  – Jyske Finans, cit. alla nota 7 (punto 24).

(18) – Ibid.

(18)  – Ibidem.

(19) – Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Magoora; edellä alaviitteessä 7 mainitut yhdistetyt asiat X Holding, tuomion 59–61 kohta ja edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Oasis East, tuomion 19 ja 20 kohta.

(19)  – V., in tal senso, sentenze Magoora, cit. alla nota 7, X Holding, cit. alla nota 7 (punti 59‑61), e Oasis East, cit. alla nota 7 (punti 19 e 20).

(20) – Ks. asia C-131/92, ’K’ Line Air Service Europe, tuomio 9.7.1992 (Kok., s. I-4513, tuomion 19 kohta).

(20)  – V. la sentenza del 9 luglio 1992, «K» Line Air Service Europe (C-131/91, Racc. pag. I‑4513, punto 19).

(21) – Jopa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössä esittämässään tarkastelussa alusta alkaen, että ”ei ole epäilystä siitä, että Puolan lainsäätäjä otti käyttöön arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa verovapautuksen, josta ei ole säädetty [unionin] oikeudessa”.

(21)  – Perfino il giudice a quo, nell’analisi svolta nell’ordinanza di rinvio, ammette fin dall’inizio che «[n]on è quindi soggetto a dubbio che il legislatore polacco ha introdotto all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA un’esenzione dall’imposta non prevista dal diritto [dell’Unione]».

(22) – Ks. myös edellä tämän ratkaisuehdotuksen 54 kohta.

(22)  – V., inoltre, il precedente paragrafo 54.