Tuomion perustelut
|
|
1. Ennakkoratkaisupyynnöt koskevat yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 80 artiklan 1 kohdan tulkintaa.
|
1. These references for a preliminary ruling concern the interpretation of Article 80(1) of Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax (OJ 2006 L 347, p. 1, ‘the VAT Directive’).
|
|
2. Nämä pyynnöt on esitetty asioissa, joissa asianosaisina ovat Balkan and Sea Properties ADSITS (jäljempänä Balkan and Sea Properties) ja Provadinvest OOD (jäljempänä Provadinvest) sekä Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (kansallisen keskusverohallinnon Varnan yksikön valitus- ja täytäntöönpanoasioiden osaston johtaja, jäljempänä Direktor) ja jotka koskevat veronoikaisupäätöstä, jolla pääasioiden kantajilta evättiin ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus.
|
2. The references have been made in proceedings between Balkan and Sea Properties ADSITs (‘Balkan and Sea Properties’) and Provadinvest OOD (‘Provadinvest’) and the Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Director of the Appeals and Enforcement Management Directorate, Varna, at the Central Administration of the National Revenue Agency, ‘the Director’) concerning tax assessment notices refusing them the right to deduct input value added tax (VAT).
|
|
Asiaa koskevat oikeussäännöt
|
Legal context
|
|
Unionin oikeus
|
European Union law
|
|
3. Arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan kolmannesta perustelukappaleesta käy ilmi, että ”säännösten selkeän ja toimivan esitystavan varmistamiseksi parempaa sääntelyä koskevan periaatteen mukaisesti olisi aiheellista laatia uudelleen [jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1)] rakenne ja sanamuoto, vaikka tämä ei periaatteessa muuta sisällöllisesti olemassa olevaa lainsäädäntöä. – –”
|
3. According to recital 3 in the preamble to the VAT Directive, ‘[t]o ensure that the provisions are presented in a clear and rational manner, consistent with the principle of better regulation, it is appropriate to recast the structure and the wording of [Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment (OJ 1977 L 145, p. 1)] although this will not, in principle, bring about material changes in the existing legislation. ...’
|
|
4. Saman direktiivin johdanto-osan 26 perustelukappaleessa täsmennetään, että ”sen varmistamiseksi, ettei etuyhteydessä olevien osapuolten käyttäminen veroetuuksien saamiseksi johda verotulojen menettämiseen, jäsenvaltioiden olisi voitava tietyissä rajatuissa olosuhteissa puuttua veron perusteeseen tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten sekä tavaroiden yhteisöhankintojen osalta”.
|
4. Recital 26 in the preamble to the VAT Directive states that ‘[t]o prevent loss of tax revenues through the use of connected parties to derive tax benefits, it should, in specific limited circumstances, be possible for Member States to intervene as regards the taxable amount of supplies of goods or services and intra-Community acquisitions of goods’.
|
|
5. Mainitun direktiivin 12 artiklassa säädetään seuraavaa:
|
5. Article 12 of the VAT Directive provides:
|
|
”1. Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia, erityisesti jonkin seuraavista liiketoimista:
|
‘1. Member States may regard as a taxable person anyone who carries out, on an occasional basis, a transaction relating to the activities referred to in the second subparagraph of Article 9(1) and in particular one of the following transactions:
|
|
a) rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa
|
(a) the supply, before first occupation, of a building or parts of a building and of the land on which the building stands;
|
|
b) rakennusmaan luovutus.
|
(b) the supply of building land.
|
|
2. Edellä 1 kohdan a alakohdassa ’rakennuksella’ tarkoitetaan kiinteästi maapohjaan perustettua rakennelmaa.
|
2. For the purposes of paragraph 1(a), “building” shall mean any structure fixed to or in the ground.
|
|
Jäsenvaltiot voivat vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun perusteen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin ja määritellä, mitä ilmaisulla ’siihen liittyvä maapohja’ tarkoitetaan.
|
Member States may lay down the detailed rules for applying the criterion referred to in paragraph 1(a) to conversions of buildings and may determine what is meant by “the land on which a building stands”.
|
|
Jäsenvaltiot voivat soveltaa muita perusteita kuin ensimmäistä käyttöönottoa, kuten esimerkiksi kiinteistön valmistumisen ja ensimmäisen luovutuksen välistä aikaa, jos tämä aika ei ole pidempi kuin viisi vuotta, tai ensimmäisen käyttöönoton ja sitä seuraavan luovutuksen välistä aikaa, jos tämä aika ei ole pidempi kuin kaksi vuotta.
|
Member States may apply criteria other than that of first occupation, such as the period elapsing between the date of completion of the building and the date of first supply, or the period elapsing between the date of first occupation and the date of subsequent supply, provided that those periods do not exceed five years and two years respectively.
|
|
3. Edellä 1 kohdan b alakohdassa ’rakennusmaalla’ tarkoitetaan jäsenvaltioiden määritelmän mukaista rakentamatonta tai rakennettua maata.”
|
3. For the purposes of paragraph 1(b), “building land” shall mean any unimproved or improved land defined as such by the Member States.’
|
|
6. Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään, että ”muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet”.
|
6. Article 73 of the directive provides that ‘[i]n respect of the supply of goods or services, other than as referred to in Articles 74 to 77, the taxable amount shall include everything which constitutes consideration obtained or to be obtained by the supplier, in return for the supply, from the customer or a third party, including subsidies directly linked to the price of the supply’.
|
|
7. Mainitun direktiivin 80 artiklassa säädetään seuraavaa:
|
7. Article 80 of the directive provides:
|
|
”1. Jäsenvaltiot voivat veropetosten tai veronkierron estämiseksi toteuttaa toimenpiteitä varmistaakseen, että sellaisten tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta, joihin liittyy jäsenvaltion määrittelemiä perhe- tai muita läheisiä henkilökohtaisia suhteita taikka johto-, omistus-, jäsenyys-, rahoitus- tai oikeussuhteita, veron perusteena käytetään käypää markkina-arvoa missä tahansa seuraavista tapauksista:
|
‘1. In order to prevent tax evasion or avoidance, Member States may in any of the following cases take measures to ensure that, in respect of the supply of goods or services involving family or other close personal ties, management, ownership, membership, financial or legal ties as defined by the Member State, the taxable amount is to be the open market value:
|
|
a) vastike on käypää markkina-arvoa alhaisempi ja luovutuksen tai suorituksen vastaanottajalla ei ole 167–171 ja 173–177 artiklan mukaan täyttä vähennysoikeutta
|
(a) where the consideration is lower than the open market value and the recipient of the supply does not have a full right of deduction under Articles 167 to 171 and Articles 173 to 177;
|
|
b) vastike on käypää markkina-arvoa alhaisempi ja luovuttajalla tai suorittajalla ei ole 167–171 ja 173–177 artiklan mukaan täyttä vähennysoikeutta ja luovutus tai suoritus on vapautettu verosta 132, 135, 136, 371, 375, 376 tai 377 artiklan, 378 artiklan 2 kohdan tai 379 artiklan 2 kohdan taikka 380–390 artiklan mukaisesti
|
(b) where the consideration is lower than the open market value and the supplier does not have a full right of deduction under Articles 167 to 171 and Articles 173 to 177 and the supply is subject to an exemption under Articles 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378(2), 379(2) or Articles 380 to 390;
|
|
c) vastike on käypää markkina-arvoa korkeampi ja luovuttajalla tai suorittajalla ei ole 167–171 tai 173–177 artiklan mukaan täyttä vähennysoikeutta.
|
(c) where the consideration is higher than the open market value and the supplier does not have a full right of deduction under Articles 167 to 171 and Articles 173 to 177.
|
|
Oikeussuhteisiin voivat ensimmäistä alakohtaa sovellettaessa kuulua myös työnantajan ja työntekijän taikka työnantajan ja työntekijän perheen tai muiden tähän läheisessä yhteydessä olevien henkilöiden väliset suhteet.
|
For the purposes of the first subparagraph, legal ties may include the relationship between an employer and employee or the employee’s family, or any other closely connected persons.
|
|
2. Käyttäessään 1 kohdassa säädettyä mahdollisuutta jäsenvaltiot voivat määritellä ne tavaroiden luovuttajien, palvelujen suorittajien tai vastaanottajien luokat, joihin toimenpiteitä sovelletaan.
|
2. Where Member States exercise the option provided for in paragraph 1, they may restrict the categories of suppliers or recipients to whom the measures shall apply.
|
|
3. Jäsenvaltioiden on ilmoitettava arvonlisäverokomitealle 1 kohdan säännösten nojalla hyväksytyt kansalliseen lainsäädäntöön kuuluvat toimenpiteet sikäli kuin ne eivät ole toimenpiteitä, joihin neuvosto on direktiivin 77/388/ETY 27 artiklan 1–4 kohdan mukaisesti antanut luvan ennen 13 päivää elokuuta 2006 ja joiden soveltamista jatketaan tämän artiklan 1 kohdan nojalla.”
|
3. Member States shall inform the VAT Committee of national legislative measures adopted pursuant to paragraph 1 in so far as these are not measures authorised by the Council prior to 13 August 2006 in accordance with Article 27(1) to (4) of Directive 77/388/EEC, and which are continued under paragraph 1 of this Article.’
|
|
8. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan j ja k alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
|
8. In accordance with Article 135(1)(j) and (k) of the directive, Member States are to exempt the following transactions:
|
|
”j) rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, paitsi 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainituissa tapauksissa
|
‘(j) the supply of a building or parts thereof, and of the land on which it stands, other than the supply referred to in point (a) of Article 12(1);
|
|
k) sellaisen rakentamattoman kiinteän omaisuuden luovutus, joka ei ole 12 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettua rakennusmaata.”
|
(k) the supply of land which has not been built on other than the supply of building land as referred to in point (b) of Article 12(1)’.
|
|
9. Mainitun direktiivin 273 artiklassa säädetään seuraavaa:
|
9. Article 273 of the directive provides:
|
|
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
|
‘Member States may impose other obligations which they deem necessary to ensure the correct collection of VAT and to prevent evasion, subject to the requirement of equal treatment as between domestic transactions and transactions carried out between Member States by taxable persons and provided that such obligations do not, in trade between Member States, give rise to formalities connected with the crossing of frontiers.
|
|
Ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta ei voida käyttää laskutusta koskevien lisävelvollisuuksien asettamiseen 3 luvussa vahvistettujen velvollisuuksien lisäksi.”
|
The option under the first paragraph may not be relied upon in order to impose additional invoicing obligations over and above those laid down in Chapter 3.’
|
|
Kansallinen oikeus
|
National law
|
|
10. Arvonlisäverolain (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost; DV nro 63, 4.8.2006; jäljempänä ZDDS) 12 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
|
10. Article 12(1) of the Law on value added tax (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV No 63, 4 August 2006, ‘the ZDDS’) provides:
|
|
”Verollisena liiketoimena pidetään jokaista sellaista 6 ja 9 §:ssä tarkoitettua tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta, jonka tässä laissa tarkoitettu verovelvollinen suorittaa maan alueella, ja jokaista verovelvollisen liiketoimea, johon sovelletaan nollaverokantaa, jollei tämän lain säännöksistä muuta johdu.”
|
‘Any supply of goods or services within the meaning of Articles 6 and 9, where it is effected by a person taxable under the present law and where the place of performance is on national territory, and any supply taxed at zero rate and effected by a taxable person, unless the present law provides otherwise, is a taxable supply’.
|
|
11. ZDDS:n 27 §:n 3 momentin 1 kohdassa säädetään, että toisiinsa sidoksissa olevien henkilöiden välisissä luovutuksissa ja suorituksissa veron perusteena on käypä markkina-arvo.
|
11. Article 27(3)(1) of the ZDDS provides that, in the case of a supply between connected persons, the taxable amount is the open market value.
|
|
12. ZDDS:n 45 §:n 1 momentin mukaan ”verosta vapautettuna luovutuksena pidetään maa-alueen omistusoikeuden siirtoa, maa-alueeseen kohdistuvan rajoitetun esineoikeuden perustamista tai siirtoa sekä maa-alueen vuokrausta”.
|
12. Under Article 45(1) of the ZDDS, ‘the transfer of ownership of land, the grant or transfer of limited rights in rem over land, and the leasing of land are exempt supplies’.
|
|
13. Mainitun 45 §:n 5 momentin 2 kohdassa täsmennetään, että ”1 momenttia ei sovelleta maapohjaan pysyvästi kiinnitettyjen tai maan alle asennettujen laitteiden, koneiden, laitteistojen tai rakennusten omistusoikeuden tai niihin liittyvien muiden esineoikeuksien siirtoihin eikä niiden vuokraamiseen”.
|
13. Paragraph 5(2) of that article states that ‘paragraph 1 does not apply to the transfer of ownership of or other rights in rem in, or to the leasing of, equipment, machines, installations or structures which are firmly attached to the ground or constructed underground’.
|
|
14. ZDDS:n 67 §:n 1 momentissa säädetään, että ”veron määrä lasketaan kertomalla veron peruste verokannalla”.
|
14. Article 67(1) of the ZDDS provides that ‘the amount of tax is calculated by multiplying the taxable amount by the tax rate’.
|
|
15. ZDDS:n 70 §:n 5 momentin mukaan ”sääntöjenvastaisesti laskutettu vero ei oikeuta vähennykseen”.
|
15. Under Article 70(5) of the ZDDS, ‘no right to deduct a tax credit arises from tax invoiced unlawfully’.
|
|
16. Verotus- ja sosiaaliturvamenettelyä koskevaa lakia (Danachno-osiguritelnia protsesualen kodeks; DV nro 105, 29.12.2005) täydentävien säännösten 1 §:n 3 momentissa täsmennetään, että ”toisiinsa sidoksissa olevilla henkilöillä” tarkoitetaan
|
16. Paragraph 1(3) of the additional provisions of the Code of tax and social security procedure (Danachno-osiguritelnia protsesualen kodeks, DV No 105, 29 December 2005) specifies that ‘connected persons’ are:
|
|
”a) puolisoita, sukulaisia suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa ja sivulinjassa kolmanteen polveen saakka sekä avioliiton kautta sukulaisuussuhteessa olevia henkilöitä toiseen polveen saakka ja 123 §:n 1 momentin 2 kohtaa sovellettaessa siltä osin kuin he elävät samassa taloudessa
|
‘(a) spouses, relatives in the direct line, relatives in the collateral line to the third degree; relatives by marriage to the second degree, and, for the purposes of Article 123(1)(2), where they form part of a common household;
|
|
b) työnantajia ja työntekijöitä
|
(b) employers and employees;
|
|
c) yhtiömiehiä
|
(c) partners;
|
|
d) henkilöitä, joista toinen osallistuu toisen yhtiön tai sen tytäryhtiön johtamiseen
|
(d) persons one of whom participates in the management of the other or its subsidiary;
|
|
e) henkilöitä, joiden johto- tai valvontaelimessä on jäsenenä sama oikeushenkilö tai luonnollinen henkilö, silloinkin jos luonnollinen henkilö edustaa jotain toista henkilöä
|
(e) persons in whose management or supervisory bodies one and the same legal or natural person takes part, including where the natural person represents another person;
|
|
f) yhtiötä ja henkilöä, joka omistaa enemmän kuin 5 prosenttia liikkeeseen lasketuista yhtiössä äänioikeuden antavista osuuksista tai osakkeista
|
(f) a company and a person who is in possession of more than 5% of the holdings or shares with voting rights in the company;
|
|
g) henkilöitä, joista toisella on määräysvalta toiseen
|
(g) persons one of whom exercises control over the other;
|
|
h) henkilöitä, joiden toiminta on jonkin kolmannen henkilön tai sen tytäryhtiön määräysvallassa
|
(h) persons whose activity is controlled by a third person or by its subsidiary;
|
|
i) henkilöitä, joiden yhteisessä määräysvallassa on jokin kolmas henkilö tai sen tytäryhtiö
|
(i) persons who jointly control a third party or its subsidiary;
|
|
j) henkilöitä, joista toinen on toisen kauppaedustaja
|
(j) persons one of whom is a commercial agent of the other;
|
|
k) henkilöitä, joista toinen on tehnyt toiselle lahjoituksen
|
(k) persons one of whom has made a donation to the other;
|
|
l) henkilöitä, jotka osallistuvat välittömästi tai välillisesti yhden henkilön tai useiden henkilöiden johtoon, valvontaan tai yhtiöpääomaan, minkä johdosta ne voivat sopia tavanomaisista poikkeavista ehdoista”.
|
(l) persons who directly or indirectly participate in the management, supervision or share capital of another person or persons, as a result of which conditions can be agreed between them which deviate from the normal conditions.’
|
|
17. Mainittujen täydentävien säännösten 1 §:n 4 kohdan mukaan kyseessä on ”määräysvalta”, jos määräysvallan käyttäjällä
|
17. Under Paragraph 1(4) of the additional provisions, there is ‘control’ where the person controlling:
|
|
”a) on välittömästi tai välillisesti taikka toisen henkilön kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella enemmän kuin puolet äänistä toisen henkilön yhtiökokouksessa tai
|
‘(a) directly or indirectly or in combination with another person possesses more than half of the votes at the general assembly of another person, or
|
|
b) on mahdollisuus nimetä välittömästi tai välillisesti yli puolet toisen henkilön johto- tai valvontaelimen jäsenistä tai
|
(b) has the possibility directly or indirectly of appointing more than half of the members of the management or supervisory body of another person, or
|
|
c) on mahdollisuus johtaa yhtiöjärjestyksen tai sopimuksen perusteella toisen henkilön toimintaa, myös tytäryrityksen välityksellä tai yhdessä sen kanssa, tai
|
(c) has the possibility, including through or together with a subsidiary, on the basis of the articles of association or of a contract, of directing the activity of another person, or
|
|
d) on itsenäisessä määräysvallassaan yhtiön osakkaana tai yhtiömiehenä tämän yhtiön muiden yhtiömiesten tai osakkaiden kanssa tekemänsä oikeustoimen perusteella enemmän kuin puolet äänistä yhtiön yhtiökokouksessa tai
|
(d) as shareholder or partner in a company, on the basis of agreement with other partners or shareholders in the same company, independently controls more than half of the number of votes in the general meeting of that company, or
|
|
e) se voi muulla tavoin vaikuttaa ratkaisevasti yhtiön toimintaa koskevien päätösten tekemiseen”.
|
(e) in any other way can exercise a determining influence on decisions about the activity of the company’.
|
|
Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymykset
|
The disputes in the main proceedings and the questions referred for a preliminary ruling
|
|
Asia C‑621/10
|
Case C‑621/10
|
|
18. Balkan and Sea Properties on osakeyhtiö, joka harjoittaa sellaisten rahavarojen sijoitustoimintaa, jotka on hankittu laskemalla liikkeeseen kiinteistöarvopapereita.
|
18. Balkan and Sea Properties is a share company whose activity is the investment of funds collected by issuing immovable property securities.
|
|
19. Balkan and Sea Properties osti notaarin vahvistamilla kauppakirjoilla maaliskuussa 2009 Ravda tur EOOD -yhtiöltä kiinteistöjä yhteensä 21 318 852 Bulgarian levin (BGN) hintaan. Kyseisen yhtiön omistaa Holding Varna AD, joka omistaa itse 27,98 prosenttia Balk an and Sea Propertiesin pääomasta.
|
19. In March 2009 Balkan and Sea Properties bought, by notarial acts, immovable property from the company Ravda tur EOOD, for a total amount of BGN 21 318 852. That company is owned by Holding Varna AD, which owns 27.98% of the share capital of Balkan and Sea Properties.
|
|
20. Lopullisen sopimuksen tekemisen ja lopullisten laskujen laatimisen yhteydessä vähennettiin arvonlisävero.
|
20. VAT was deducted on the conclusion of the definitive contract and the issue of the final invoices.
|
|
21. Koska kansallisessa lainsäädännössä säädetään, että toisiinsa sidoksissa olevien henkilöiden välisessä myynnissä veron perusteena käytetään tavaroiden käypää markkina-arvoa, sekä Balkan and Sea Properties että veroviranomaiset pyysivät erikseen asiantuntija-arviota. Jälkimmäisen arvion mukaan kiinteistöjen käypä markkina-arvo oli niiden tosiasiallista myyntihintaa alhaisempi, arviolta 21 216 300 BGN.
|
21. Since the national legislation provides that, in the event of a sale between connected persons, the taxable amount is the open market value of the property, two export reports were commissioned, one by Balkan and Sea Properties and one by the tax authorities. The authorities concluded that the open market value of the property was lower than the actual sale price, and estimated it at BGN 21 216 300.
|
|
22. Veroviranomainen katsoi täten, että kiinteistöjen käypää markkina-arvoa korkeammasta hinnasta laskettua arvonlisäveroa oli pidettävä sääntöjenvastaisesti laskutettuna verona, jota ei voitu vähentää, ja ettei Balkan and Sea Propertiesilla siten ollut heinäkuun 2009 verokaudella oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvolisäveroa kyseisen käyvän markkina-arvon ja kyseisten kiinteistöjen tosiasiallisen myyntihinnan välisen erotuksen osalta.
|
22. The tax authorities thereupon considered that the VAT calculated on a price higher than the open market value of the property was unlawfully invoiced tax which could not be deducted and that, consequently, for the tax period corresponding to July 2009, Balkan and Sea Properties was not entitled to deduct the input VAT on the difference between the open market value and the actual sale price of the property in question.
|
|
23. Veronoikaisupäätökseen haettiin oikaisua Direktorilta. Viimeksi mainittu vahvisti arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämisen.
|
23. The amended tax notice was challenged in administrative proceedings before the Director. The Director confirmed the refusal of deduction of VAT.
|
|
24. Balkan and Sea Properties nosti kanteen Administrativen sad Varnassa (Varnan hallintotuomioistuin).
|
24. Balkan and Sea Properties brought proceedings in the Administrativen sad Varna (Administrative Court, Varna).
|
|
25. Mainittu yhtiö väittää muun muassa, etteivät ZDDS:n säännökset ole arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan mukaisia, ja vaatii kyseisen unionin oikeuden säännöksen välitöntä soveltamista.
|
25. That company submits in particular that the provisions of the ZDDS are not compatible with Article 80(1) of the VAT Directive, and seeks for that provision of European Union law to be applied directly.
|
|
26. Administrativen sad Varna on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
|
26. In those circumstances, the Administrativen sad Varna decided to stay the proceedings and to refer the following questions to the Court for a preliminary ruling:
|
|
”1) Onko [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että kun kyseessä ovat toisiinsa sidoksissa olevien henkilöiden väliset tavaroiden luovutukset ja vastike on käypää markkina-arvoa korkeampi, veron perusteena on kaupan käypä markkina-arvo vain silloin, jos luovuttajalla ei ole oikeutta sen ostoihin sisältyvän veron täyteen vähennykseen, joka kohdistuu luovutuksen kohteena olevien tavaroiden ostoon tai valmistamiseen?
|
‘1. Is Article 80(1)(c) of [the VAT Directive] to be interpreted as meaning that, where there are supplies between connected persons, in so far as the consideration is higher than the open market value, the taxable amount is the open market value of the transaction only if the supplier does not qualify for the full right to deduct the tax credit on the purchase or production of the goods which are supplied?
|
|
2) Onko [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että jos luovuttaja on käyttänyt oikeuttaan sellaisiin tavaroihin ja palveluihin sisältyvän arvonlisäveron täyteen vähennykseen, jotka myöhemmin luovutetaan toisiinsa sidoksissa olevien henkilöiden välillä käypää markkina-arvoa korkeampaan arvoon, eikä tätä oikeutta ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen ole oikaistu direktiivin 173–177 artiklan mukaisesti, jäsenvaltio ei saa toteuttaa toimenpiteitä, joiden mukaan veron perusteeksi vahvistetaan yksinomaan käypä markkina-arvo?
|
2. Is Article 80(1)(c) of [the VAT Directive] to be interpreted as meaning that, if the supplier has exercised the full right to deduct the tax credit on goods and services which are the subject of subsequent supplies between connected persons at a price which is higher than the open market value, and that right to deduct the tax credit has not been corrected under Articles 173 to 177 of that directive, a Member State is not permitted to adopt measures whereby the taxable amount is exclusively the open market value?
|
|
3) Luetellaanko [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdassa tyhjentävästi tapaukset, joissa täyttyvät ne edellytykset, joilla jäsenvaltio saa toteuttaa toimenpiteitä, joiden mukaan veron perusteena on tavaroiden luovutuksissa kaupan käypä markkina-arvo?
|
3. Does Article 80(1) of [the VAT Directive] constitute an exhaustive list of cases representing the circumstances in which the Member States may take measures whereby the taxable amount in respect of supplies is to be the open market value of the transaction?
|
|
4) Onko [ZDDS:n] 27 §:n 3 momentin 1 kohdan kaltainen kansallinen oikeussääntö sallittu muissa kuin [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdan a, b ja c alakohdassa luetelluissa olosuhteissa?
|
4. Is a provision of national law such as Article 27(3)(1) of the ZDDS permissible in cases other than those listed in Article 80(1)(a), (b) and (c) of [the VAT Directive]?
|
|
5) Onko [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdan c alakohdan säännöksellä nyt käsiteltävän kaltaisessa asiassa välitön oikeusvaikutus, ja saako kansallinen tuomioistuin soveltaa sitä välittömästi?”
|
5. In a case such as the present, does Article 80(1)(c) of [the VAT Directive] have direct effect, and may the national court apply it directly?’
|
|
Asia C‑129/11
|
Case C‑129/11
|
|
27. Provadinvest on rajavastuuyhtiö, jonka pääasiallisena toimintana on maapalstojen sekä sellaisten teräsrakennelmien vuokraaminen, joita käytetään polyetyleenikalvolla katettavina kasvihuoneina.
|
27. Provadinvest is a limited company whose principal activity is the leasing of agricultural land and steel structures used for polyethylene greenhouses.
|
|
28. Kesäkuussa 2009 kyseinen yhtiö myi notaarin vahvistamilla kauppakirjoilla kaksi kasvihuonetoimintaa varten tarkoitettua maapalstaa yhdelle sen yhtiömiehistä sekä yhden maapalstan sen edustajalle. Nämä maapalstat myytiin niille pystytettyine polyetyleenikalvolla katettuine rakennelmineen yhdessä kaikkien niille tehtyjen parannusten ja maapalstoilla olevien pysyvien viljelykasvien kanssa kukin 25 000 BGN:n hintaan.
|
28. In June 2009 that company sold, by notarial acts, two plots of land to be used for greenhouses to one of its partners and one plot to its representative. Those plots were sold with the polyethylene structures erected on them, and with all the improvements and permanent crops on them, at a price of BGN 25 000 each.
|
|
29. Provadinvest laati laskut näistä myynneistä arvonlisäverottomina.
|
29. Provadinvest issued invoices not indicating VAT for those sales.
|
|
30. Veroviranomainen katsoi, että kiinteistöjen myynnit sisälsivät arvonlisäverosta vapautetun maa-alueiden luovutuksen mutta myös arvonlisäveronalaisen laitteiden, parannusten ja pysyvien viljelykasvien luovutuksen.
|
30. The tax authorities took the view that the sales of the immovable property included both a supply of land that was exempt from VAT and a taxable supply of installations, improvements and permanent crops.
|
|
31. Koska kyseisissä myynneissä oli kyse toisiinsa sidoksissa olevien henkilöiden välisistä myynneistä, kansallisen lainsäädännön mukaan arvonlisäveron perusteena käytettiin asiantuntijan vahvistamaa käypää markkina-arvoa. Asiantuntija arvioi kolmella maapalstalla sijaitsevien polyetyleenikalvolla katettujen pelkkien rakennelmien käyväksi markkina-arvoksi yhteensä 392 700 BGN eli korkeamman summan kuin oli tosiasiassa maksettu vastikkeena.
|
31. Under national legislation, as the sales in question were sales between connected persons, the taxable amount for VAT purposes was the open market value determined by an expert. The expert assessed the total open market value solely of the polyethylene structures on the three plots of land at BGN 392 700, a greater sum than that actually paid as consideration.
|
|
32. Veroviranomainen teki veronoikaisupäätöksen heinäkuun 2009 verokaudelta. Tähän päätökseen haettiin oikaisua Direktorilta, joka vahvisti Provadinvestiltä perittävän arvonlisäveron määrän.
|
32. The tax authorities issued an amended tax notice for the tax period corresponding to June 2009. That notice was challenged in administrative proceedings before the Director, who confirmed the amount of VAT charged to Provadinvest.
|
|
33. Provadinvest nosti kanteen Administrativen sad Varnassa.
|
33. Provadinvest brought proceedings in the Administrativen sad Varna.
|
|
34. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että kyseisten maapalstojen myynnissä on kyse ZDDS:n 45 §:n 1 momentin nojalla arvonlisäverosta vapautetusta luovutuksesta ja että näille palstoille pystytettyjen rakennelmien myynnissä on kyse veronalaisesta luovutuksesta, koska rakennelmat kuuluvat kyseisen pykälän 5 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin poikkeuksiin.
|
34. That court considers that the sale of the agricultural land in question represents an exempt supply under Article 45(1) of the ZDDS and that the sale of the installations erected on the land represents a taxable supply, as they fall within the exceptions mentioned in Article 45(5)(2) of that law.
|
|
35. Administrativen sad Varna on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
|
35. In those circumstances, the Administrativen sad Varna decided to stay the proceedings and to refer the following questions to the Court for a preliminary ruling:
|
|
”1) Onko [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdan a ja b alakohtaa tulkittava siten, että kun kyseessä ovat toisiinsa sidoksissa olevien henkilöiden väliset tavaroiden luovutukset ja vastike on käypää markkina-arvoa pienempi, veron perusteena on kaupan käypä markkina-arvo vain silloin, kun luovuttajalla tai hankkijalla ei ole oikeutta vähentää kokonaan sitä veroa, joka kohdistuu luovutuksen kohteena olevien tavaroiden ostoon tai valmistamiseen?
|
‘1. Is Article 80(1)(a) and (b) of [the VAT Directive] to be interpreted as meaning that, where there are supplies between connected persons, in so far as the consideration is lower than the open market value, the taxable amount is the open market value of the transaction only if the supplier or the acquirer does not qualify for the full right to deduct the tax credit on the purchase or production of the goods which are supplied?
|
|
2) Onko [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdan a ja b alakohtaa tulkittava siten, että jos luovuttaja on käyttänyt oikeuttaan vähentää kokonaan sellaisiin tavaroihin ja palveluihin sisältyvä arvonlisävero, jotka myöhemmin luovutetaan toisiinsa sidoksissa olevien henkilöiden välillä käypää markkina-arvoa alhaisempaan hintaan, eikä tätä vähennysoikeutta ole oikaistu direktiivin 173–177 artiklan mukaisesti eikä luovutukseen voida soveltaa direktiivin 132, 135, 136, 371, 375, 376 ja 377 artiklassa sekä 378 artiklan 2 kohdassa, 379 artiklan 2 kohdassa ja 380–390 artiklassa tarkoitettua verovapautusta, jäsenvaltio ei saa toteuttaa toimenpiteitä, joiden mukaan veron perusteeksi vahvistetaan yksinomaan käypä markkina-arvo?
|
2. Is Article 80(1)(a) and (b) of [the VAT Directive] to be interpreted as meaning that, if the supplier has exercised the full right to deduct the tax credit on goods and services which are the subject of subsequent supplies between connected persons at a value which is lower than the open market value, and that right to deduct the tax credit has not been corrected under Articles 173 to 177 of the directive and the supply is not subject to a tax exemption within the meaning of Articles 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378(2), 379(2) and 380 to 390 of the directive, a Member State is not permitted to adopt measures whereby the taxable amount is exclusively the open market value?
|
|
3) Onko [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdan a ja b alakohtaa tulkittava siten, että jos hankkija on käyttänyt oikeuttaan vähentää kokonaan sellaisiin tavaroihin ja palveluihin sisältyvä arvonlisävero, jotka myöhemmin luovutetaan toisiinsa sidoksissa olevien henkilöiden välillä käypää markkina-arvoa alhaisempaan hintaan, eikä tätä vähennysoikeutta ole oikaistu direktiivin 173–177 artiklan mukaisesti, jäsenvaltio ei saa toteuttaa toimenpiteitä, joiden mukaan veron perusteeksi vahvistetaan yksinomaan käypä markkina-arvo?
|
3. Is Article 80(1)(a) and (b) of [the VAT Directive] to be interpreted as meaning that, if the acquirer has exercised the full right to deduct the tax credit on goods and services which are the subject of subsequent supplies between connected persons at a lower value than the open market value, and that right to deduct the tax credit has not been corrected under Articles 173 to 177 of the directive, a Member State is not permitted to adopt measures whereby the taxable amount is exclusively the open market value?
|
|
4) Luetellaanko [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdassa tyhjentävästi tapaukset, joissa täyttyvät ne edellytykset, joilla jäsenvaltio saa toteuttaa toimenpiteitä, joiden mukaan veron perusteena on tavaroiden luovutuksissa kaupan käypä markkina-arvo?
|
4. Does Article 80(1) of [the VAT Directive] constitute an exhaustive list of cases representing the circumstances in which a Member State is permitted to take measures whereby the taxable amount in respect of supplies is to be the open market value of the transaction?
|
|
5) Onko [ZDDS:n] 27 §:n 3 momentin 1 kohdan kaltainen kansallinen oikeussääntö sallittu muissa kuin [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdan a, b ja c alakohdassa luetelluissa olosuhteissa?
|
5. Is a provision of national law such as Article 27(3)(1) of the ZDDS permissible in cases other than those listed in Article 80(1)(a), (b) and (c) of [the VAT Directive]?
|
|
6) Onko [arvonlisäverodirektiivin] 80 artiklan 1 kohdan a ja b alakohdan säännöksellä nyt käsiteltävän kaltaisessa asiassa välitön oikeusvaikutus, ja saako kansallinen tuomioistuin soveltaa sitä välittömästi?”
|
5. In a case such as the present, does Article 80(1)(a) and (b) of [the VAT Directive] have direct effect, and may the national court apply it directly?’
|
|
36. Asiat C-621/10 ja C-129/11 yhdistettiin unionin tuomioistuimen presidentin 13.7.2011 antamalla määräyksellä suullista käsittelyä ja tuomion antamista varten.
|
36. By order of the President of the Court of 13 July 2011, Cases C‑621/10 and C‑129/11 were joined for the purposes of the oral procedure and the judgment.
|
|
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
|
Consideration of the questions referred
|
|
Alustavat huomautukset
|
Preliminary observations
|
|
37. Asiassa C-129/11 ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että jotta se voisi ratkaista pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan veronoikaisupäätöksen laillisuuden, on tarpeen määrittää maksettavan veron määrän lisäksi se, täyttyivätkö vaaditut edellytykset sille, että maapalstojen ja näille palstoille pystytettyjen rakennelmien myynnistä kannetaan arvonlisävero.
|
37. In Case C‑129/11 the referring court considers it necessary, in order to decide on the lawfulness of the amended tax notice which is the subject of the main proceedings, to determine, as well as the amount of the tax due, whether the conditions were satisfied for subjecting the sales of agricultural land and the installations erected on the land to VAT.
|
|
38. Tätä varten on arvioitava, onko kyseisessä pääasiassa kyseessä olevien rakennelmien eli polyetyleenikalvolla katettujen kasvihuoneiden sekä niihin liittyvien maapohjien luovutukset vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan nojalla. Tähän kysymykseen annettava vastaus riippuu siitä, voidaanko kyseisiä rakennelmia pitää saman direktiivin 12 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuina ”rakennuksina”.
|
38. For that purpose, it must be assessed whether the supplies of structures, namely polyethylene greenhouses, and the land on which they stand at issue in that case are exempt under Article 135 of the VAT Directive. The answer to that question depends on whether those structures may be classified as ‘buildings’ within the meaning of the first subparagraph of Article 12(2) of that directive.
|
|
39. Vastattaessa kysymykseen myöntävästi kyseessä on veronalainen luovutus, jos kyseisten tavaroiden luovutusten voidaan katsoa toteutuneen ennen ensimmäistä käyttöönottoa, kun taas päinvastaisessa tilanteessa luovutus on vapautettava arvonlisäverosta kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan j alakohdan mukaisesti, jollei mahdollisesta verotuksen valintaoikeuden käytöstä muuta johdu.
|
39. If so, if the supplies of those goods may be regarded as taking place before first occupation, there is a taxable transaction, whereas in the opposite case the transaction must be exempt in accordance with Article 135(1)(j) of the VAT Directive, subject to a possible right to opt for taxation.
|
|
40. Jollei mainittuja rakennelmia ja niihin liittyviä maapohjia voida pitää arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuina ”rakennuksina”, on tehtävä ero sen suhteen, onko kyse maa-alueiden ja muiden osatekijöiden erillisistä luovutuksista vai yhdestä ainoasta liiketoimesta, joka koostuu pääosin maa-alueiden luovutuksesta (ks. vastaavasti asia C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, tuomio 19.11.2009, Kok., s. I-11079, 35–38 kohta). Lisäksi on tutkittava, kuuluvatko kyseiset maa-alueet arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun ”rakennusmaan” käsitteen soveltamisalaan. Jos näin on, luovutukset ovat veronalaisia. Päinvastaisessa tilanteessa luovutukset on vapautettava arvonlisäverosta mainitun direktiivin 135 artiklan 1 kohdan k alakohdan mukaisesti, jollei mahdollisesta verotuksen valintaoikeuden käytöstä muuta johdu.
|
40. If those structures and the ground on which they stand cannot be classified as ‘buildings’ within the meaning of the first subparagraph of Article 12(2) of the VAT Directive, a distinction must be drawn depending on whether there are distinct supplies of land and of other elements or one single transaction consisting primarily of the supply of land (see, to that effect, Case C‑461/08 Don Bosco Onroerend Goed [2009] ECR I‑11079, paragraphs 35 to 38). It should also be ascertained whether the land in question falls within the definition of ‘building land’ in Article 12(3) of the VAT Directive. If so, the supplies would be taxable. If not, the supplies would be exempt in accordance with Article 135(1)(k) of the directive, subject to a possible right to opt for taxation.
|
|
41. SEUT 267 artiklan mukaisessa menettelyssä tällainen tosiseikkojen arviointi kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle (ks. vastaavasti asia 104/77, Oehlschläger, tuomio 16.3.1978, Kok., s. 791, 4 kohta; asia C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs, tuomio 2.6.1994, Kok., s. I-2305, 16 ja 17 kohta sekä asia C-318/98, Fornasar ym., tuomio 22.6.2000, Kok., s. I-4785, 31 ja 32 kohta).
|
41. Such assessments of fact are within the jurisdiction of the referring court in the procedure established in Article 267 TFEU (see, to that effect, Case 104/77 Oehlschläger [1978] ECR 791, paragraph 4; Case C‑30/93 AC-ATEL Electronics Vertriebs [1994] ECR I‑2305, paragraphs 16 and 17; and Case C‑318/98 Fornasar and Others [2000] ECR I‑4785, paragraphs 31 and 32).
|
|
Kysymykset 1–4 asiassa C-621/10 ja kysymykset 1–5 asiassa C-129/11
|
Questions 1 to 4 in Case C‑621/10 and Questions 1 to 5 in Case C‑129/11
|
|
42. Näillä kysymyksillä, joita on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että siinä säädetyt edellytykset ovat tyhjentävät, vai voidaanko sallia se, että toisiinsa sidoksissa olevien henkilöiden välisessä luovutuksessa veron perusteena käytetään käypää markkina-arvoa muissa kuin kyseisessä säännöksessä nimenomaisesti säädetyissä tilanteissa muun muassa silloin, kun verovelvollisella on arvonlisäveron täysi vähennysoikeus.
|
42. By these questions, which should be considered together, the referring court essentially asks whether Article 80(1) of the VAT Directive must be interpreted as meaning that the conditions it states are exhaustive or whether it may be accepted that the taxable amount is the open market value of the transaction between connected persons in cases other than those expressly provided for in that provision, in particular where the taxable person has a full right of deduction.
|
|
43. Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetyn pääsäännön mukaisesti veron perusteena vastikkeellisessa tavaroiden luovutuksessa tai palvelujen suorituksessa on verovelvollisen tämän johdosta todella saama vastike. Vastikkeena on subjektiivinen arvo eli todella saatu vastike eikä objektiivisin perustein arvioitu arvo (ks. vastaavasti asia 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, tuomio 5.2.1981, Kok., s. 445, Kok. Ep. VI, s. 23, 13 kohta; asia C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, tuomio 20.1.2005, Kok., s. I-743, 21 kohta ja asia C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio, tuomio 9.6.2011, 28 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
|
43. In accordance with the general rule set out in Article 73 of the VAT Directive, the taxable amount for the supply of goods or services for consideration is the consideration actually received for them by the taxable person. That consideration is thus the subjective value, that is to say, the value actually received, and not a value estimated according to objective criteria (see, to that effect, Case 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats [1981] ECR 445, paragraph 13; Case C‑412/03 Hotel Scandic Gåsabäck [2005] ECR I‑743, paragraph 21; and Case C‑285/10 Campsa Estaciones de Servicio [2011] ECR I‑0000, paragraph 28).
|
|
44. Mainitun direktiivin 73 artikla on ilmaus perusperiaatteesta, josta väistämättä seuraa, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen on siitä saanut (ks. vastaavasti asia C-330/95, Goldsmiths, tuomio 3.7.1997, Kok., s. I-3801, 15 kohta).
|
44. Article 73 of the VAT Directive is the expression of a fundamental principle, the corollary of which is that the tax authorities may not collect as VAT an amount exceeding the tax paid to the taxable person (see, to that effect, Case C‑330/95 Goldsmiths [1997] ECR I‑3801, paragraph 15).
|
|
45. Koska arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdassa sallitaan se, että tietyissä tilanteissa veron perusteena käytetään luovutuksen käypää markkina-arvoa, se muodostaa poikkeuksen kyseisen direktiivin 73 artiklassa säädetystä pääsäännöstä ja sitä on sellaisena tulkittava suppeasti (ks. asia C-453/05, Ludwig, tuomio 21.6.2007, Kok., s. I-5083, 21 kohta ja asia C-41/09, komissio v. Alankomaat, tuomio 3.3.2011, 58 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
|
45. By allowing the taxable amount to be taken as the open market value of the transaction in certain cases, Article 80(1) of the VAT Directive lays down an exception to the general rule stated in Article 73 of the directive, which must as such be interpreted strictly (see Case C‑453/05 Ludwig [2007] ECR I‑5083, paragraph 21, and Case C‑41/09 Commission v Netherlands [2011] ECR I‑0000, paragraph 58 and the case-law cited).
|
|
46. On muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 26 perustelukappaleen mukaan direktiivin 80 artiklan 1 kohdan tavoitteena on veropetosten tai veronkierron estäminen.
|
46. It should be recalled that, as stated in recital 26 in the preamble to the VAT Directive, the objective of Article 80(1) is to prevent tax evasion or avoidance.
|
|
47. Kun tavaroita luovutetaan tai palveluja suoritetaan keinotekoisen alhaiseen tai korkeaan hintaan sellaisten osapuolten välillä, joilla molemmilla on oikeus täyteen arvonlisäveron vähennykseen, ei kyseessä silloin kuitenkaan voi olla veropetos tai veron kiertäminen, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 30 kohdassa. Keinotekoisen alhainen tai korkea hinta voi johtaa verotulojen menetykseen vain loppukuluttajan kohdalla tai silloin, kun kyseessä on vain osittain verovelvollinen taho, jolla on oikeus vain vähennyksen suhdeluvun mukaiseen vähennykseen.
|
47. As the Advocate General observes in point 30 of her Opinion, where goods or services are supplied at an artificially low or high price between parties who both enjoy a full right of deduction of VAT, there cannot be any evasion or avoidance of tax at that stage. It is only at the stage of the final consumer, or of a mixed taxable person enjoying only a proportional right of deduction, that an artificially low or high price can lead to a loss of tax revenue.
|
|
48. Siten veropetosten tai veronkierron vaara, jonka jäsenvaltiot voivat kyseisen direktiivin 80 artiklan 1 kohdan nojalla estää, on olemassa vain silloin, kun liiketoimeen osallistuvalla henkilöllä ei ole arvonlisäveron täyttä vähennysoikeutta.
|
48. Consequently, it is only where the person concerned by the transaction does not enjoy a full right of deduction that there is a risk of tax evasion or avoidance which Article 80(1) of the directive allows the Member States to prevent.
|
|
49. Tällaisella toteamuksella ei millään tavoin puututa jäsenvaltioiden mahdollisuuteen säätää muista velvollisuuksista veropetosten estämiseksi arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan perusteella ja siinä säädettyjen edellytysten mukaisesti.
|
49. That conclusion does not in any way prevent the Member States from laying down other obligations in order to avoid evasion, on the basis of and in compliance with the conditions set out in Article 273 of the VAT Directive.
|
|
50. Tätä tulkintaa tukee kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna 24.7.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/69/EY (EUVL L 221, s. 9), 11 artiklan A kohdan 6 alakohdan sanamuoto, jonka säännökset on lähtökohtaisesti otettu sellaisinaan arvonlisäverodirektiivin (ks. arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan kolmas perustelukappale) 80 artiklan 1 kohtaan ja jonka mukaan säädettyä poikkeusta ”voidaan soveltaa vain jossakin seuraavista olosuhteista”.
|
50. That interpretation is confirmed by the wording of Article 11(A)(6) of the Sixth Directive 77/388, as amended by Council Directive 2006/69/EC of 24 July 2006 (OJ 2006 L 221, p. 9), the provisions of which are substantially reproduced in Article 80(1) of the VAT Directive (see recital 3 in the preamble to that directive), and which states that the derogation ‘may apply only in any of the following circumstances’.
|
|
51. Edellä esitetystä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdassa säädetyt soveltamisedellytykset ovat tyhjentävät ja ettei kansallisessa lainsäädännössä siten voida kyseisen säännöksen nojalla säätää, että veron perusteena käytetään liiketoimen käypää markkina-arvoa muissa kuin mainitussa säännöksessä luetelluissa tilanteissa muun muassa silloin, kun suorittaja, luovuttaja tai ostaja voi vähentää arvonlisäveron täysimääräisesti.
|
51. It follows from the foregoing that the conditions of application laid down in Article 80(1) of the VAT Directive are exhaustive and, consequently, that national legislation cannot on the basis of that provision provide that the taxable amount is to be the open market value of the transaction in cases other than those listed in that provision, in particular where the supplier or acquirer has a full right of deduction of VAT.
|
|
52. Näin ollen asiassa C-621/10 esitettyihin kysymyksiin 1–4 ja asiassa C-129/11 esitettyihin kysymyksiin 1–5 on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että siinä säädetyt soveltamisedellytykset ovat tyhjentävät ja ettei kansallisessa lainsäädännössä siten voida kyseisen säännöksen nojalla säätää, että veron perusteena käytetään liiketoimen käypää markkina-arvoa muissa kuin mainitussa säännöksessä luetelluissa tilanteissa muun muassa silloin, kun verovelvollinen voi vähentää arvonlisäveron täysimääräisesti, mikä kuuluu kansallisen tuomioistuimen ratkaistavaksi.
|
52. The answer to Questions 1 to 4 in Case C‑621/10 and Questions 1 to 5 in Case C‑129/11 is therefore that Article 80(1) of the VAT Directive must be interpreted as meaning that the conditions of application it sets out are exhaustive and, consequently, that national legislation cannot on the basis of that provision provide that the taxable amount is to be the open market value of the transaction in cases other than those listed in that provision, in particular where the taxable person has a full right of deduction of VAT, which is for the national court to ascertain.
|
|
Viides kysymys asiassa C-621/10 ja kuudes kysymys asiassa C-129/11
|
Question 5 in Case C‑621/10 and Question 6 in Case C‑129/11
|
|
53. Näillä kysymyksillä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdalla välitön oikeusvaikutus ja voiko kansallinen tuomioistuin täten soveltaa sitä välittömästi kyseisissä pääasioissa.
|
53. By these questions the referring court essentially asks whether Article 80(1) of the VAT Directive has direct effect and whether the national court can consequently apply it directly to the disputes in the main proceedings.
|
|
54. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on kaikilta osin sille kansallisessa oikeudessa annetun harkintavallan rajoissa tulkita ja soveltaa kansallisia oikeussääntöjä siten, että tulkinta ja soveltaminen ovat sopusoinnussa unionin oikeudessa asetettujen vaatimusten kanssa, ja jollei tällainen tulkinta ole mahdollinen, sillä on velvollisuus jättää näiden vaatimusten vastaiset kansalliset oikeussäännöt soveltamatta (ks. vastaavasti asia C-357/06, Frigerio Luigi & C., tuomio 18.12.2007, Kok., s. I-12311, 28 kohta sekä yhdistetyt asiat C-395/08 ja C-396/08, Bruno ym., tuomio 10.6.2010, Kok., s. I-5119, 74 kohta).
|
54. It is for the referring court, to the full extent of its discretion under national law, to interpret and apply national law in conformity with the requirements of European Union law and, where such an interpretation is not possible, to disapply any provision of domestic law that would be contrary to those requirements (see, to that effect, Case C‑357/06 Frigerio Luigi & C. [2007] ECR I‑12311, paragraph 28, and Joined Cases C‑395/08 and C‑396/08 Bruno and Others [2010] ECR I‑5119, paragraph 74).
|
|
55. Kuten tämän tuomion 42–51 kohdassa on todettu, arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan perusteella kyseisen direktiivin 73 artiklassa säädetystä pääsäännöstä voidaan poiketa ainoastaan ensiksi mainitussa säännöksessä luetelluissa tilanteissa.
|
55. As found in paragraphs 42 to 51 above, Article 80(1) of the VAT Directive allows exceptions to be made to the general rule laid down in Article 73 of that directive only in the cases it lists.
|
|
56. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan aina, kun direktiivin säännökset ovat sisällöltään ehdottomia ja riittävän täsmällisiä, yksityiset voivat vedota niihin kansallisissa tuomioistuimissa jäsenvaltiota vastaan silloin, kun se ei ole määräajassa pannut täytäntöön direktiiviä tai kun se on pannut sen täytäntöön virheellisesti (ks. asia C-226/07, Flughafen Köln/Bonn, tuomio 17.7.2008, Kok., s. I-5999, 23 kohta ja asia C-203/10, Auto Nikolovi, tuomio 3.3.2011, 61 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
|
56. According to settled case-law of the Court, whenever the provisions of a directive appear, so far as their subject-matter is concerned, to be unconditional and sufficiently precise, they may be relied on before the national courts by individuals against the State where the State has failed to transpose the directive into national law within the time-limit or has transposed it incorrectly (see Case C‑226/07 Flughafen Köln-Bonn [2008] ECR I‑5999, paragraph 23, and Case C‑203/10 Auto Nikolovi [2011] ECR I‑0000, paragraph 61).
|
|
57. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että se, että direktiivin säännöksessä annetaan jäsenvaltioille valinnanvapaus, ei välttämättä sulje pois sitä, että yksityisille näin myönnettyjen oikeuksien sisältö voitaisiin määrittää riittävän täsmällisesti pelkästään direktiivin säännösten perusteella (ks. em. asia Flughafen Köln/Bonn, tuomion 30 kohta ja asia C-138/07, Cobelfret, tuomio 12.2.2009, Kok., s. I-731, 61 kohta).
|
57. It also follows from the Court’s case-law that the fact that a provision of a directive gives Member States a choice does not necessarily render it impossible to determine with sufficient precision, on the basis of the provisions of the directive alone, the content of the rights thus conferred on individuals (see Flughafen Köln-Bonn , paragraph 30, and Case C‑138/07 Cobelfret [2009] ECR I‑731, paragraph 61).
|
|
58. Arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdassa säädetään täysin selvästi ja tyhjentävästi niistä edellytyksistä, joita jäsenvaltion on noudatettava, jotta se voi lainsäädännössään säätää mahdollisuudesta oikaista veron peruste toisiinsa sidoksissa olevien henkilöiden välisessä luovutuksessa.
|
58. Article 80(1) of the VAT Directive establishes unequivocally and exhaustively the conditions to be satisfied for a Member State to be able to provide in its legislation for the possibility of correcting the taxable amount of a transaction between connected persons.
|
|
59. Jos pääasioissa kyseessä olevat luovutukset, jotka kuuluvat ZDDS:n 27 §:n 3 momentin soveltamisalaan, vastaavat jotakin mainitun 80 artiklan 1 kohdassa säädetyistä tilanteista, kyseisen jäsenvaltion on siten katsottava hyödyntäneen samassa 1 kohdassa säädettyä mahdollisuutta.
|
59. That being so, if the transactions at issue in the main proceedings which fall within Article 27(3) of the ZDDS correspond to one of the situations set out in Article 80(1), the Member State concerned must be regarded as having made use of the option provided for in that provision.
|
|
60. Jos mainitut luovutukset eivät vastaa arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja luovutuksia, tätä artiklaa on päinvastoin tulkittava siten, että siinä annetaan pääasioiden kantajien kaltaisille yhtiöille oikeus vedota siihen suoraan riitauttaakseen sen, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin soveltaa sen kanssa ristiriidassa olevia kansallisen lainsäädännön säännöksiä (ks. analogisesti em. asia Flughafen Köln/Bonn, tuomion 33 kohta). Jos ZDDS:n asianomaisia säännöksiä on mahdotonta tulkita kyseisen direktiivin 80 artiklan 1 kohdan mukaisesti, kansallisen tuomioistuimen on jätettävä soveltamatta näitä säännöksiä sikäli kuin ne ovat mainitun 80 artiklan 1 kohdan vastaisia.
|
60. By contrast, if those transactions do not correspond to those referred to in Article 80(1) of the VAT Directive, that article must be interpreted as conferring on companies such as the applicants in the main proceedings the right to rely on it directly to oppose the application by the referring court of provisions of national legislation that are contrary to it (see, by analogy, Flughafen Köln-Bonn , paragraph 33). In that case, should it prove impossible to interpret the relevant provisions of the ZDDS in conformity with Article 80(1) of the VAT Directive, the national court would have to disapply those provisions in so far as they are incompatible with Article 80(1).
|
|
61. Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 73 artiklaa voidaan soveltaa sen määrittämiseksi, että pääasiassa kyseessä olevien luovutusten veron perusteena on tosiasiassa saatu vastike, ellei samassa direktiivissä säädetyistä poikkeuksista muuta johdu. Kuten oikeuskäytännössä on todettu kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2006/69, 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdasta, josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 73 artikla, kyseisellä säännöksellä on välitön oikeusvaikutus (ks. vastaavasti asia C-62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995, Kok., s. I-1883, 34–36 kohta ja asia C-62/00, Marks & Spencer, tuomio 11.7.2002, Kok., s. I-6325, 47 kohta).
|
61. That would have the consequence t hat Article 73 of the VAT Directive would be applicable in order to establish that, subject to the exceptions provided for by that directive, the taxable amount of the transactions at issue in the main proceedings is the consideration actually received. As the Court has held with respect to Article 11(A)(1)(a) of the Sixth Directive 77/388, as amended by Directive 2006/69, which became Article 73 of the VAT Directive, that provision has direct effect (see, to that effect, Case C‑62/93 BP Soupergaz [1995] ECR I‑1883, paragraphs 34 to 36, and Case C‑62/00 Marks & Spencer [2002] ECR I‑6325, paragraph 47).
|
|
62. Täten asiassa C-621/10 esitettyyn viidenteen kysymykseen ja asiassa C-129/11 esitettyyn kuudenteen kysymykseen on vastattava, että pääasioiden kaltaisissa tilanteissa arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdassa annetaan kyseisille yhtiöille oikeus vedota siihen suoraan riitauttaakseen sen kanssa ristiriidassa olevien kansallisten säännösten soveltamisen. Mikäli ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei voi tulkita kansallista lainsäädäntöä kyseisen 80 artiklan 1 kohdan mukaisesti, sen on jätettävä soveltamatta kaikkia mainitun säännöksen kanssa ristiriidassa olevia kansallisen lainsäädännön säännöksiä.
|
62. The answer to Question 5 in Case C‑621/10 and Question 6 in Case C‑129/11 is therefore that, in circumstances such as those of the main proceedings, Article 80(1) of the VAT Directive confers on the companies concerned the right to rely on it directly to oppose the application of provisions of national legislation that are incompatible with that provision. If it is not possible to interpret the national legislation in conformity with Article 80(1) of the directive, the national court should disapply any provision of that legislation that is contrary to it.
|
|
Oikeudenkäyntikulut
|
Costs
|
|
63. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
|
63. Since these proceedings are, for the parties to the main proceedings, a step in the action pending before the national court, the decision on costs is a matter for that court. Costs incurred in submitting observations to the Court, other than the costs of those parties, are not recoverable.
|