1. Nyt käsiteltävällä ennakkoratkaisupyynnöllä unionin tuomioistuinta pyydetään selventämään, voidaanko erityistä ”voittomarginaalijärjestelmää” – jonka nojalla arvonlisäveroa kannetaan erityisesti käytettyjen henkilöautojen jälleenmyynnin yhteydessä ainoastaan verovelvollisen jälleenmyyjän saamasta voittomarginaalista,(2) mistä säädetään neuvoston direktiivin 2006/112/EY(3) 311 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa – soveltaa silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä osti kyseiset ajoneuvot verovelvollisilta, jotka olivat ajoneuvojen hankintojen yhteydessä käyttäneet oikeutta vähentää osittain kyseisten tavaroiden ostoon sisältyvä arvonlisävero.

1. С преюдициалното запитване от Съда се иска да изясни дали специалният „режим за облагане на маржа на печалбата“ — специален режим, при който с данък върху добавената стойност („ДДС“) се облага само маржът на печалбата(2) на данъчнозадължен дилър, по-конкретно в контекста на препродажбата на леки автомобили втора употреба, и който е уреден в член 311 и сл. от Директива 2006/112/ЕО на Съвета(3) — е приложим в случая, когато данъчнозадълженият дилър е закупил такива автомобили от данъчнозадължени лица, които при придобиването им са упражнили частично право на приспадане на платения за тези стоки ДДС.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

I – Правна уредба

2. Esitän merkitykselliset unionin oikeuden säännökset jäljempänä arviointini yhteydessä. Kansallisten oikeussääntöjen osalta Puolan arvonlisäverolain(4) 43 §:n 1 momentin 2 kohdassa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädetään, että ”käytettyjen tavaroiden luovutus on vapautettu verosta sillä edellytyksellä, ettei luovuttajalla ollut oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa näiden tavaroiden osalta”.

2. Приложимите разпоредби от законодателството на ЕС ще посоча по-нататък в рамките на анализа си. Що се отнася до националната правна уредба, член 43, параграф 1, точка 2 от полския Закон за ДДС(4) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, предвижда, че „доставката на стоки втора употреба е освободена от данък, при условие че доставчикът не е имал право да приспадне ДДС за тези стоки“.

3. Arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädettiin 31.12.2010 saakka, että ”hankittaessa henkilöautoja ja muita moottoriajoneuvoja, joiden suurin sallittu kokonaispaino on enintään 3,5 tonnia, vähennyskelpoinen ostoihin sisältyvä vero on 60 prosenttia [22.8.2005 saakka: 50 prosenttia hieman erilaisin, laskukaavassa mainituin edellytyksin] laskussa mainitusta veron määrästä, tavaroiden yhteisöhankinnasta maksettavasta veron määrästä tai verovelvollisen ostamien tavaroiden luovutuksesta maksettavasta veron määrästä, kuitenkin enintään 6 000 Puolan zlotya (PLN) [22.8.2005 saakka: 5 000 PLN hieman erilaisin, laskukaavassa mainituin edellytyksin]”.

3. До 31 декември 2010 г. член 86, параграф 3 от Закона за ДДС гласи: „При придобиване на леки автомобили или на други моторни превозни средства с максимално тегло до 3,5 тона размерът на подлежащия на приспадане данък по получени доставки се определя на 60 % [ до 22.8.2005 г.: 50 %, определени по формула, предвиждаща малко по-различни условия ] от размера на данъка, посочен във фактурата, или от размера на дължимия данък при вътреобщностно придобиване, или от размера на дължимия данък при доставка на стоки, когато приобретателят е данъчнозадълженото лице, без обаче да превишава сумата от 6 000 PLN [ до 22.8.2005 г.: 5 000 PLN, определени по формула, предвиждаща малко по-различни условия ]“.

4. Arvonlisäverolain 120 §:ssä säädetään seuraavaa:

4. Член 120 от Закона за ДДС предвижда:

”1. – –

„1. […]

4) Tätä lukua sovellettaessa ’käytettyinä tavaroina’ pidetään muita kuin 1–3 momentissa [nämä momentit koskevat taide-, keräily- ja antiikkiesineitä, eikä niitä sovelleta nyt käsiteltävässä asiassa] tarkoitettua aineellista irtainta omaisuutta, joka soveltuu sellaisenaan tai kunnostuksen jälkeen käytettäväksi uudelleen ja joka ei ole jalometalli tai -kivi – –

(4) За целите на настоящия раздел: „стоки втора употреба“ са движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, различни от посочените в точки 1—3 [ тези точки се отнасят до произведения на изкуството, колекционерски и антикварни предмети и са неотносими в настоящия случай ] и различни от благородни метали и скъпоценни камъни […]

– –

[…]

4. Kun kyseessä on verovelvollinen, jonka liiketoimet koostuvat sellaisten käytettyjen tavaroiden taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksista, jotka verovelvollinen on aiemmin hankkinut harjoittamaansa toimintaa varten tai jotka se on maahantuonut jälleenmyyntiä varten, veron perusteena on voittomarginaali, jona on pidettävä erotusta tavaran ostajan maksettavaksi tulevan kokonaissumman ja verovelvollisen maksaman hinnan välillä, ilman veron osuutta.

4. Когато данъчнозадължените лица извършват доставка на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски и антикварни предмети, които преди това са придобили за целите на своята дейност или са внесли с цел препродажба, данъчната основа е маржът на печалбата, който представлява разликата, намалена с дължимия данък, между общата сума на продажната цена и сумата, за която данъчнозадълженото лице е придобило стоката.

– –

[…]

10. Tämän pykälän 4 ja 5 momentti koskevat sellaisten käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksia, jotka verovelvollinen on hankkinut

10. Параграфи 4 и 5 се прилагат за доставката на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски и антикварни предмети, които данъчнозадълженото лице е придобило от:

1) luonnolliselta henkilöltä, oikeushenkilöltä tai organisatoriselta yksiköltä, joka ei ole oikeushenkilö, kun ne eivät ole verovelvollisia 15 §:n nojalla tai verovelvollisia arvonlisäverotuksessa

1. физически лица, юридически лица или неперсонифицирани дружества, които не са данъчнозадължени лица по смисъла на този закон, нито данъчнозадължени лица за целите на ДДС в друга държава;

2) 15 §:ssä mainituilta verovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutus oli 43 §:n 1 momentin 2 kohdan tai 113 §:n nojalla vapautettu verosta

2. данъчнозадължени лица по член 15, когато доставката на стоките е освободена на основание член 43, параграф 1, точка 2 или член 113;

3) verovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutuksesta kannettiin vero 4 ja 5 momentin nojalla

3. данъчнозадължени лица, когато доставката на стоките е обложена с ДДС по реда на параграфи 4 и 5;

4) arvonlisäverovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutus oli 43 §:n 1 momentin 2 kohdan tai 113 §:n nojalla vapautettu verosta

4. данъчнозадължени лица за целите на ДДС в друга държава членка, когато доставката на стоките е освободена съгласно законодателството на съответната държава на основания, аналогични на предвидените в член 43, параграф 1, точка 2 или член 113;

5) arvonlisäverovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutuksesta kannettiin arvonlisävero 4 ja 5 momentin periaatteiden nojalla ja jos ostajalla on asiakirjoja, jotka osoittavat yksiselitteisesti, että tavarat on hankittu näiden periaatteiden mukaisesti.”

5. данъчнозадължени лица за целите на ДДС в друга държава членка, когато доставката на тези стоки е обложена с ДДС съгласно законодателството на съответната държава на основания, аналогични на предвидените в параграфи 4 и 5, и получателят притежава документи, които ясно удостоверяват придобиването на стоките на тези основания“.

5. Arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen(5) 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetään, että ”verosta vapautetaan sellaisten verovelvollisten suorittamat henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen luovutukset, joilla on ollut niiden oston yhteydessä oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti, mikäli nämä henkilöautot ja ajoneuvot ovat arvonlisäverolain 43 §:n 2 momentissa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita”.

5. Член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС(5) гласи следното: „[о]свобождава се от данък доставката на леки автомобили и други моторни превозни средства, извършвана от данъчнозадължени лица, които при придобиването на тези стоки са имали право да приспаднат ДДС съгласно член 86, параграф 3 от Закона за ДДС, ако тези автомобили и превозни средства са стоки втора употреба по смисъла на член 43, параграф 2 от Закона за ДДС“.

II Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys

II – Фактите и поставените въпроси

6. Bawaria Motors Spółka z o. o. (jäljempänä Bawaria) on arvonlisäverolain 15 §:ssä tarkoitettu toiminnassa oleva verovelvollinen, joka harjoittaa liiketoimintaa autoliikkeenä, jonka yhteydessä se ostaa ja tämän jälkeen sitten myy sekä uusia että käytettyjä henkilöautoja. Osana toimintaansa se hankkii käytettyjä henkilöautoja myös taloudellisilta toimijoilta, jotka laativat Bawarialle arvonlisäverolaskuja, joissa on merkintä ”vapautettu verosta”, ja viittaavat niissä arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 2 kohtaan (käytettyjen tavaroiden myynti). Bawaria myy nämä käytetyt henkilöautot edelleen soveltaen arvonlisäverolain 120 §:ssä säädettyä voittomarginaalijärjestelmää.

6. Bawaria Motors Spółka z o. o. (наричано по-нататък „Bawaria“) е регистрирано като данъчнозадължено лице по ДДС по смисъла на член 15 от Закона за ДДС и извършва икономическа дейност под формата на управление и стопанисване на автокъща, като в рамките на тази дейност придобива както нови, така и втора употреба леки автомобили и след това ги препродава. В рамките на дейността си Bawaria придобива леки автомобили втора употреба и от икономически оператори, които му издават ДДС фактури с посочване „освободено от данък“ на основание член 43, параграф 1, точка 2 от Закона за ДДС (продажба на стоки втора употреба). Bawaria препродава тези автомобили втора употреба и във връзка с това прилага режима за „облагане на маржа на печалбата“ по член 120 от Закона за ДДС.

7. Bawaria ostaa kuitenkin liiketoiminnassaan käytettyjä henkilöautoja myös taloudellisilta toimijoilta, jotka ovat hankinnan yhteydessä vähentäneet ostoihin sisältyvän arvonlisäveron lakisääteisen enimmäismäärän.(6) Tällaisessa tapauksessa kyseiset toimijat laativat Bawarialle arvonlisäverolaskun, jossa on maininta ”vapautettu verosta”, ja viittaavat niissä arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohtaan perusteena kyseisen luovutuksen vapauttamiselle arvonlisäverosta. Koska Bawaria katsoi olevansa tällaisessa tilanteessa oikeutettu soveltamaan voittomarginaalijärjestelmää, se pyysi 9.2.2009 Minister Finansówilta (Puolan valtiovarainministeri) kirjallista tulkintaa kyseisten säännösten soveltamisesta.

7. В процеса на дейността на Bawaria обаче има и случаи, когато това дружество закупува леки автомобили втора употреба от икономически оператори, които при покупката на тези автомобили са приспаднали платения ДДС до размера на законоустановения таван(6) . В такива случаи съответните икономически оператори издават на Bawaria ДДС фактура с посочване „освободено от данък“, като посоченото основание за освобождаването от ДДС на тази доставка е член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС. Като счита, че в тези случаи има право да прилага режима за „облагане на маржа на печалбата“, на 9 февруари 2009 г. Bawaria се обръща към полския министър на финансите с искане той да издаде писмени указания за тълкуване на приложимите разпоредби.

8. Minister Finansów totesi 20.2.2009 esittämässään yksittäistapausta koskevassa tulkinnassa, että Bawarian näkemys oli virheellinen. Päätöksensä perusteluissa kyseinen ministeri totesi lähinnä, että voittomarginaalijärjestelmää voidaan soveltaa ainoastaan silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä hankki käytetyn tavaran verovelvolliselta, jolla ei ollut oikeutta vähentää kyseisen tavaran ostoon sisältyvää arvonlisäveroa ja joka täten sisällytti kyseisen veron myyntihintaansa.

8. В указанията за тълкуване от 20 февруари 2009 г., дадени по отношение на конкретния случай, министърът на финансите приема, че застъпеното от Bawaria становище не е в съответствие с действащото право. В съображенията си той в общи линии заключава, че режимът за облагане на маржа на печалбата се прилага само в случаите, когато данъчнозадълженият дилър е придобил стоката втора употреба от данъчнозадължено лице, което не е имало право да приспадне платения за тази стока данък и което съответно е включило този данък в продажната си цена.

9. Bawaria nosti edellä mainitusta tulkinnasta kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiessa (Varsovan alueellinen hallintotuomioistuin) ja väitti, että tulkinnalla rikotaan arvonlisäverolain 120 §:n 4 ja 10 momenttia, sillä se on virheellinen sen vuoksi, että sillä suljetaan pois mahdollisuus kantaa arvonlisäveroa voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti sellaisista käytettyjen tavaroiden luovutuksista, jotka on hankittu arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla verosta vapautettuina.

9. Bawaria подава жалба срещу тези указания за тълкуване пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Областен административен съд, Варшава) и твърди, че те нарушават член 120, параграфи 4 и 10 от Закона за ДДС, тъй като неправилно изключват възможността за прилагане на специалния режим за „облагане на маржа на печалбата“ при доставката на стоки втора употреба, които са били придобити при условията на освобождаването по член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny kumosi riidanalaisen tulkinnan 10.11.2009 antamallaan tuomiolla. Se totesi, että asiassa pääasiallisena ongelmana oli arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohta, jolla otettiin käyttöön verovapautus, josta ei säädetä unionin oikeudessa, ja jolla vääristettiin selkeää ja johdonmukaista voittomarginaalijärjestelmää – ei ainoastaan unionin oikeuden mukaista järjestelmää vaan myös kansallisten säännösten mukaista järjestelmää pelkän voittomarginaalin verotuksesta. Viitaten tavaroiden ja palvelujen verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseen ja unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatteeseen Wojewódzki Sąd Administracyjny katsoi, että arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa ei vapauteta verovelvollisen suorittamaa käytetyn ajoneuvon luovutusta arvonlisäverosta silloin, kun verovelvollisella ei ajoneuvon hankinnan yhteydessä ollut ostoihin sisältyvän veron täyttä vähennysoikeutta, vaan verovapautus koskee ainoastaan sitä osaa maksettavasta verosta, jonka kyseinen verovelvollinen tosiasiallisesti maksoi arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädettyjen rajoitusten mukaisesti. Näin ollen verovapautus ei koske 6 000 PLN:n määrää (tai 60:tta prosenttia laskussa mainitusta veron määrästä), koska verovelvollinen tosiasiallisesti vähensi kyseisen määrän ajoneuvon oston yhteydessä. Tämän perusteella voidaan päätellä, että Bawaria voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää mutta ainoastaan siltä osin kuin luovutuksen tehnyt henkilö ei voinut aiemmin vähentää veroa.

10. С решение от 10 ноември 2009 г. Wojewódzki Sąd Administracyjny отменя оспорваните указания. Според тази юрисдикция проблемът по това дело се корени в разпоредбата на член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС, която въвежда чуждо на правото на ЕС освобождаване от данък и нарушава лесно разбираемата и логична система на „облагане на маржа на печалбата“ не само що се отнася до установената в правото на ЕС система, но и що се отнася до структурата на националните разпоредби относно реда за облагане на маржа на печалбата. С оглед на нуждата от съгласуваност на системата за облагане на стоките и услугите и с оглед на принципа за предимството на правото на Съюза Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie приема, че доставката на автомобил втора употреба при условията на член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС не е освободена, когато при придобиването му данъчнозадълженото лице не е имало право изцяло да приспадне ДДС по получената доставка: освобождаването се отнася само до частта от платения данък, която поради таваните, определени в член 86, параграф 3 от Закона за ДДС, de facto е била поета от данъчнозадълженото лице. Съответно освобождаването не обхваща сумата от 6 000 PLN (или 60 % от размера на данъка, посочен във фактурата), тъй като при придобиването на автомобила данъчнозадълженото лице реално си е възстановило тази сума. Следователно според тази юрисдикция Bawaria може да прилага режима за „облагане на маржа на печалбата“, но само за частта, която доставчикът не е могъл преди това да приспадне.

11. Bawaria teki kuitenkin kassaatiovalituksen edellä mainitusta tuomiosta ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen, Naczelny Sąd Administracyjnyyn (Puolan ylimmän oikeusasteen hallintotuomioistuin), ja väitti pääasiallisesti, että aineellisen oikeuden säännöksiä on rikottu niiden virheellisen tulkinnan ja soveltamisen johdosta; toisin sanoen arvonlisäverolain 120 §:n 4 ja 10 momenttia, luettuina yhdessä arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan sekä arvonlisäverolain 91 §:n 4 ja 6 momentin kanssa, on rikottu siltä osin kuin kyseisissä säännöksissä suljetaan pois mahdollisuus verottaa täysimääräisesti voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti sellaisten käytettyjen tavaroiden luovutusta, jotka on hankittu arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla verosta vapautettuina.

11. Bawaria обаче подава касационна жалба срещу това съдебно решение пред запитващата юрисдикция Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) и твърди преди всичко нарушение на разпоредбите на материалното право в резултат на неправилното им тълкуване и прилагане, и по-специално нарушение на член 120, параграфи 4 и 10 от Закона за ДДС във връзка с член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС и с член 91, параграфи 4—6 от Закона за ДДС, доколкото с това решение е изключена възможността за пълно прилагане на режима за „облагане на маржа на печалбата“ при доставката на стоки втора употреба, придобити преди това при условията на освобождаването по член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС.

12. Minister Finansów teki nimittäin myös kassaatiovalituksen, jossa se väitti, että valituksenalainen tuomio oli annettu sääntöjenvastaisesti eli rikkomalla arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 2 kohtaa ja arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohtaa. Kyseinen ministeri väittää, että valituksenalainen tuomio perustuu oletukseen siitä, ettei sille ole oikeudellista perustaa, että sellaisen henkilöauton luovutuksesta kannetaan vero yleisten sääntöjen nojalla, joka hankittiin toimijalta, joka vähensi kyseisen henkilöauton hankintaan sisältyvän arvonlisäveron. Minister Finansów pysyi myös 20.2.2009 antamassaan yksittäistapausta koskevassa tulkinnassa esittämässään kannassa: jos henkilöauto hankitaan toimijalta, joka vähensi henkilöauton ostoon sisältyvän arvonlisäveron osittain ja sovelsi kyseisen henkilöauton myyntiin arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyä verovapautusta, yhtiöllä ei kyseisen ajoneuvon luovutuksen yhteydessä ole oikeutta määrittää veron perustetta voittomarginaalimenetelmää soveltamalla, koska arvonlisäverolain 120 §:n 10 momentissa säädetyt edellytykset eivät täyty, jolloin liiketoimea on verotettava yleisten säännösten nojalla.

12. Всъщност министърът на финансите също подава касационна жалба, като твърди, че обжалваното съдебно решение е постановено в нарушение на материалния закон, и по-точно на член 43, параграф 1, точка 2 от Закона за ДДС и член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС. Той поддържа, че обжалваното съдебно решение се основава на схващането, че не се облага по общия ред доставката на лек автомобил, който данъчнозадълженото лице е придобило от икономически оператор, който при придобиването му е приспаднал ДДС по получената доставка. Освен това министърът на финансите поддържа становището, изложено в указанията за тълкуване от 20 февруари 2009 г. по отношение на конкретния случай, а именно че когат о придобива лек автомобил от икономически оператор, който при придобиването му частично е приспаднал ДДС и след това при продажбата е ползвал освобождаването на основание член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС, дружеството няма право да определя данъчната основа по реда за облагане на маржа на печалбата, тъй като не са изпълнени условията, посочени в член 120, параграф 10 от Закона за ДДС, и при тези обстоятелства разглежданата сделка трябва да бъде обложена по общия ред.

13. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen näkemyksen mukaan on kiistatonta, että Puolan lainsäätäjä otti käyttöön verovapautuksen, josta ei säädetä unionin oikeudessa, kun se sääti arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että kyseisistä säännöksistä seuraa perusteltu epävarmuus siitä, voiko luovuttajan sopimuspuoli eli verovelvollinen jälleenmyyjä soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää tilanteessa, jossa luovuttaja on vähentänyt arvonlisäveron osittain, kun yksi kyseisen järjestelmän soveltamisedellytyksistä on se, ettei näiden tavaroiden myynnistä suoritettavasta verosta ole ollut mahdollista vähentää ostoihin sisältyvää veroa.

13. Според запитващата юрисдикция не подлежи на съмнение фактът, че с приемането на член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС в полското право е въведена хипотеза на освобождаване, която не е предвидена в правото на Съюза. Запитващата юрисдикция счита, че приложимите разпоредби пораждат основателно съмнение дали когато доставчикът частично е приспаднал ДДС по получени доставки, контрагентът му, който е данъчнозадължен дилър, може да приложи специалния режим за „облагане на маржа на печалбата“, доколкото едно от условията за прилагането на този режим е за тези стоки да не е имало никаква възможност за приспадане на платения ДДС.

14. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että käytettyjen tavaroiden verotusjärjestelmän tavoitteena on kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen välttäminen verovelvollisten välillä, ja huomauttaa, ettei verovelvollisen jälleenmyyjän kannalta sillä ole eroa, tekeekö luovutuksen yhtäältä arvonlisäverovelvollinen tai henkilö, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen, kun kyseisillä henkilöillä ei ollut lainkaan oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa, vai toisaalta arvonlisäverovelvollinen, jolla oli osittainen vähennysoikeus, koska kansallisten verosäännösten nojalla kaikki käytettyjen henkilöautojen myyntiä koskevat luovutukset on vapautettu verosta.

14. Подчертавайки, че целта на специалния режим за облагане на стоките втора употреба е да се предотвратят двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължените лица, запитващата юрисдикция отбелязва, че от гледна точка на данъчнозадължения дилър няма разлика между, от една страна, доставките от данъчнозадължени лица или данъчно незадължени лица по ДДС, които въобще не са имали възможност за приспадане на ДДС, и от друга страна, доставките от данъчнозадължени лица по ДДС, които са имали възможност за частично приспадане на ДДС, доколкото по силата на националните данъчни разпоредби продажбата на леки автомобили втора употреба от всички тези лица представлява освободена доставка.

15. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lisää, että Puolan lainsäätäjä tosiasiassa lakkautti arvonlisäveron monivaiheisen soveltamisen, kun se sääti arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan. Tämän muutoksen johdosta liiketoimintaa harjoittava verovelvollinen jälleenmyyjä menetti sekä oikeuden alentaa myynnistä suoritettavaa veroa vähentämällä siitä ostoihin sisältyvä arvonlisävero, koska jälleenmyyjän toimittaja on vapautettu arvonlisäverosta, että oikeuden soveltaa erityistä voittomarginaaliin perustuvaa verotusjärjestelmää, koska jälleenmyyjän toimittaja teki osittaisen arvonlisäveron vähennyksen henkilöauton oston yhteydessä. Lisäksi tästä seuraa lopulta kaksinkertainen verotus siltä osin kuin toimittajalla ei ole vähennysoikeutta (50 prosentin tai 5 000 PLN:n enimmäismäärän ylittävältä osuudelta tai 60 prosentin tai 6 000 PLN:n enimmäismäärän ylittävältä osuudelta).

15. Запитващата юрисдикция допълва, че с въвеждането на член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС в полското право на практика се прекъсва многоетапността на ДДС. С това изменение упражняващият търговска дейност данъчнозадължен дилър изгубва както правото да приспадне ДДС по получени доставки (защото доставчикът му извършва освободена доставка), така и правото да прилага специалния режим за „облагане на маржа на печалбата“, защото при покупката на лекия автомобил доставчикът му частично е приспаднал ДДС. Това в крайна сметка води и до двойно данъчно облагане, доколкото доставчикът не е имал право да приспадне целия си ДДС по получени доставки (предвид праговете от 50 % и 5 000 PLN или 60 % и 6 000 PLN).

16. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

16. При това положение запитващата юрисдикция решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:

”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 313 artiklan 1 kohtaa ja 314 artiklaa, luettuina yhdessä 136 ja 315 artiklan kanssa, tulkittava siten, että niiden mukaan voittomarginaalin verottamista koskevaa erityisjärjestelmää voidaan soveltaa verovelvollisiin jälleenmyyjiin käytettyjen tavaroiden luovutusten osalta myös silloin, jos ne myyvät edelleen ostamiaan henkilöautoja ja muita moottoriajoneuvoja, joihin sovellettiin [arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen] 13 §:n 1 momentin 5 kohtaan sisältyneiden Puolan kansallisten säännösten mukaan verovapautusta verovelvollisen suorittamien sellaisten henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen luovutusten osalta, joiden hankinnan yhteydessä verovelvollisilla on oikeus vain ostoihin sisältyvän veron osittaiseen vähennykseen [Puolan arvonlisäverolain] 86 §:n 3 momentin nojalla, siltä osin kuin nämä henkilöautot ja moottoriajoneuvot olivat [arvonlisä]verolain 43 §:n 2 momentissa ja [arvonlisäverodirektiivin] 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita?”

„Трябва ли разпоредбите на член 313, параграф 1 и член 314 от [Директивата за ДДС] във връзка с членове 136 и 315 от нея да се тълкуват в смисъл, че допускат данъчнозадължените дилъри да прилагат специалния режим за облагане на маржа на печалбата при доставката на стоки втора употреба включително когато препродават леки автомобили и други моторни превозни средства, които са закупили при условията на освобождаването, предвидено във вътрешното полско право с член 13, параграф 1, точка 5 от [Наредбата за прилагането на Закона за ДДС] за доставката на леки автомобили и други моторни превозни средства, извършвана от данъчнозадължени лица, които при придобиването им са имали право само на частично приспадане на ДДС на основание член 86, параграф 3 от Закона от [Закона за ДДС], ако тези автомобили и превозни средства са стоки втора употреба по смисъла на член 43, параграф 2 от Закона за ДДС и на член 311, параграф 1, точка 1 от [Директивата за ДДС]?“.

III Asian tarkastelu

III – Анализ

17. Bawaria, Puolan hallitus ja komissio ovat esittäneet kirjallisia ja suullisia huomautuksia.

17. Bawaria, полското правителство и Комисията представят писмени и устни становища.

18. Bawaria väittää, että verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää sellaisten käytettyjen ajoneuvojen jälleenmyynnissä, joihin sovellettiin niiden ostamisen yhteydessä Puolan arvonlisäverolaissa säädettyä arvonlisäveron vapautusta, joka koskee sellaisen verovelvollisen myymiä tavaroita, jolla oli oikeus vähentää ainoastaan osittain kyseisten tavaroiden ostoon sisältyvä arvonlisävero.

18. Bawaria поддържа, че данъчнозадълженият дилър може да приложи режима за облагане на маржа на печалбата при препродажбата на превозни средства втора употреба, за които при закупуването им е било приложимо освобождаването от ДДС, предвидено в полския Закон за ДДС за продажбите на стоки, извършени от данъчнозадължени лица, които са имали право само на частично приспадане на платения при покупката на тези стоки ДДС.

19. Bawaria väittää, että arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan soveltamisedellytykset täyttyvät käsiteltävässä asiassa: sen luovutukset koskevat käytettyjä tavaroita, kyseisten tavaroiden osto toiselta verovelvolliselta oli vapautettu arvonlisäverosta eikä toisella verovelvollisella ollut arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti oikeutta vähentää tavaroiden ostoon sisältyvää arvonlisäveroa täysimääräisesti.

19. Bawaria твърди, че в настоящия случай са изпълнени условията за прилагането на член 314 от Директивата за ДДС: неговите доставки са с предмет стоки втора употреба; покупката на тези стоки от друго данъчнозадължено лице е освободена от ДДС; и това друго лице не е имало право, предвид член 86, параграф 3 от Закона за ДДС, на пълно приспадане на платения при покупката на тези стоки ДДС.

20. Bawarian mukaan arvonlisäverodirektiivin 311–315 artiklan tulkinnassa on otettava huomioon direktiivin tavoitteet eli kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen välttäminen sekä arvonlisäveron yleisluonteisuus ja verotuksen neutraalisuus.

20. Според Bawaria при тълкуването на членове 311—315 от Директивата за ДДС трябва да се вземат предвид целите на тази директива, а именно да се предотвратят двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията, и принципите на данъчен неутралитет и всеобщност на ДДС.

21. Ensimmäiseksi velvollisuudesta soveltaa yleistä arvonlisäverojärjestelmää yhdessä sen seikan kanssa, että arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 1 3 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetyn verovapautuksen johdosta Bawaria menettää oikeuden vähentää sen osan verosta, jota sen oma toimittaja ei voinut vähentää ja jonka kyseinen toimittaja lisäksi sisällytti myyntihintaansa, aiheutuu kaksinkertainen verotus.

21. Първо, съчетан със задължението за прилагане на общия режим за облагане с ДДС, фактът, че поради освобождаването, предвидено в член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС, Bawaria губи правото да приспадне частта от данъка, която неговият собствен доставчик не е могъл да приспадне (и която освен това същият е включил в продажната си цена), води до двойно данъчно облагане.

22. Toiseksi Bawarian näkemyksen mukaan sillä, että samaan liiketoimeen – tietyn käytetyn ajoneuvon jälleenmyyntiin – sovelletaan erilaista kohtelua sen mukaan, oliko toimittajalla lainkaan vähennysoikeutta vai oliko sillä osittainen vähennysoikeus, loukataan verotuksen neutraalisuuden periaatetta, koska kummassakin tapauksessa toimittajan soveltamasta verovapautuksesta seurasi se, ettei Bawarialla ollut verovelvollisena jälleenmyyjänä lainkaan vähennysoikeutta.

22. Второ, според Bawaria обстоятелството, че спрямо същата сделка — препродажба на превозно средство втора употреба, се прилага различен режим според това дали доставчикът е бил напълно лишен от право на приспадане, или е имал право на частично приспадане, води до нарушаване на принципа на данъчен неутралитет, доколкото и в двата случая освобождаването, от което се е ползвал доставчикът, лишава Bawaria в качеството му на данъчнозадължен дилър от всякакво право на приспадане.

23. Kolmanneksi voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen epäämisestä Bawarian osalta pääasian kaltaisessa tilanteessa seuraa merkittävä kilpailun vääristyminen niihin nähden, joihin kyseistä järjestelmää sovelletaan, koska käytetyn tavaran arvon lisäys sen oston ja jälleenmyynnin välillä on sama kaikissa tilanteissa. Vapaassa markkinataloudessa Bawaria ei voisi vyöryttää arvonlisäveron lisäystä, joka yleisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisesta seuraa, loppukuluttajan maksettavana olevaan myyntihintaan, ja sen olisi siten mukautettava hintansa markkinahintojen mukaiseksi (eli verovelvollisten jälleenmyyjien, joihin voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan, soveltamiin hintoihin) ja myytävä lisäksi tappiolla kilpailijoiden tehdessä voittoa ja samalla maksettava valtiolle arvonlisäveroa, joka on huomattavasti korkeampi kuin kyseiset kilpailijat maksavat.

23. Трето, отказът в случая спрямо Bawaria да се приложи режимът за облагане на маржа на печалбата води до значително нарушение на конкуренцията с лицата, за които се прилага този режим, доколкото във всички случаи добавената стойност на стоките втора употреба не се променя между покупката и препродажбата им. В условията на свободна пазарна икономика Bawaria няма да може да отрази в продажната цена за крайния потребител увеличената — поради прилагането на общия режим за облагане с ДДС — стойност на ДДС и съответно ще бъде принудено да съобрази цената си с пазарната (тоест с цената, прилагана от данъчнозадължените дилъри, по отношение на които е приложен режимът за облагане на маржа на печалбата) и освен това да продава на загуба, докато конкурентите му реализират печалба, като същевременно ще бъде длъжно да заплати на държавата ДДС в размер, който е значително по-висок от платения от тези конкуренти.

24. Puolan hallitus ja komissio ovat toisaalta pääasiallisesti sitä mieltä, ettei voittomarginaalijärjestelmää voida soveltaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsittelemässä asiassa.

24. Полското правителство и Комисията, от друга страна, са по същество на мнение, че режимът за облагане на маржа на печалбата не е приложим към висящия пред запитващата юрисдикция спор.

Arviointi

Преценка

25. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, voiko verovelvollinen jälleenmyyjä (Bawaria) – joka ostaa käytettyjä henkilöautoja verovelvollisilta, jotka puolestaan ovat hankinnan yhteydessä vähentäneet osittain hankintaan sisältyvän veron – soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää, kun se myy kyseiset ajoneuvot edelleen loppukuluttajalle.

25. Запитващата юрисдикция по същество пита дали данъчнозадълженият дилър (Bawaria) — който закупува леки автомобили втора употреба от данъчнозадължени лица, които на свой ред при закупуването са упражнили право на частично приспадане на платения по получени доставки ДДС — има право да приложи специалния режим за облагане на маржа на печалбата, когато препродава въпросните леки автомобили на крайния потребител.

26. On syytä aloittaa tarkastelemalla merkityksellisiä säännöksiä.

26. Най-напред следва да се разгледат приложимите разпоредби.

27. Voittomarginaalijärjestelmää käsitellään arvonlisäverodirektiivin XII osastossa (”Erityisjärjestelmät”) ja erityisesti tämän osaston 4 luvun (”Käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelmät”) 2 jakson (”Verovelvollisia jälleenmyyjiä koskeva erityisjärjestelmä”) 1 alajaksossa (”Voittomarginaalijärjestelmä”) eli direktiivin 312–325 artiklassa.

27. Режимът за облагане на маржа на печалбата е уреден в дял XII („Специални режими“) от Директивата за ДДС, и по-конкретно в подраздел 1 („Режим за облагане на маржа на печалбата“) от раздел 2 („Специални режими за данъчнозадължени дилъри“) от глава 4 („Специални режими за стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети“) от този дял, а именно в членове 312—325 от директивата.

28. Arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan mukaan voittomarginaalijärjestelmä koskee erityisesti vain sellaisten käytettyjen tavaroiden luovutuksia, joita verovelvolliset jälleenmyyjät (kuten Bawaria) hankkivat joltakin seuraavista henkilöistä: a) henkilöltä, joka ei ole verovelvollinen, b) toiselta verovelvolliselta, jos tämän toisen verovelvollisen suorittama tavaran luovutus on vapautettu verosta 136 artiklan mukaisesti, c) toiselta verovelvolliselta, jos tämän toisen verovelvollisen suorittamaan luovutukseen sovelletaan 282–292 artiklassa säädettyä pienten yritysten verovapautusta ja jos kyseessä on tuotantotavara, ja d) toiselta verovelvolliselta jälleenmyyjältä, jos tämän toisen verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamasta luovutuksesta on suoritettu arvonlisäveroa voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti.

28. По-конкретно, съгласно член 314 от Директивата за ДДС режимът за облагане на маржа на печалбата се прилага по отношение само на доставките на стоки втора употреба, които данъчнозадължени дилъри (като Bawaria) са придобили от някое от следните лица: a) данъчно незадължено лице; б) друго данъчнозадължено лице, дотолкова доколкото доставката на стоки от това данъчнозадължено лице е освободена от данък в съответствие с член 136; в) друго данъчнозадължено лице, дотолкова доколкото доставката на стоки от това данъчнозадължено лице е обхваната от режима за освобождаване от данък на малки предприятия, предвиден в членове 282—292, и е свързана с дълготрайни активи; и г) друг данъчнозадължен дилър, доколкото ДДС се прилага по отношение на доставката на стоки от този друг данъчнозадължен дилър в съответствие с режима за маржа на печалбата.

29. On korostettava, että arvonlisäverodirektiivin 314 artiklassa luetellaan – näkemykseni mukaan tyhjentävästi – verovelvolliset, joiden suorittamiin tavaroiden luovutuksiin verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää seuraavassa myyntivaiheessa.

29. Следва да се отбележи, че в член 314 от Директивата за ДДС са изброени — според мен изчерпателно — данъчнозадължените лица, извършващи доставки на стоки, за които на следващия етап от веригата на доставките данъчнозадълженият дилър може да приложи режима за облагане на маржа на печалбата.

30. On selvää, että 314 artiklassa lueteltuja tilanteita yhdistää se, että verovelvolliselle jälleenmyyjälle käytetyn ajoneuvon luovuttava henkilö on joutunut maksamaan arvonlisäveron kokonaisuudessaan. Toisin sanoen kyseisellä henkilöllä ei ole ollut oikeutta vähentää ajoneuvon ostoon sisältyvää arvonlisäveroa.

30. Ясно е, че общото в изброените в член 314 случаи е фактът, че лицето, доставящо превозни средства втора употреба на данъчнозадължения дилър, понася цялата тежест на ДДС. С други думи, това лице не е имало право да приспадне платения при покупката на превозните средства ДДС.

31. Kuten jäljempänä käy ilmi, tästä seuraa – toisin kuin Bawaria näyttää ehdottavan –, ettei käsiteltävän asian mukaisesta tilanteesta ole nimenomaisesti säädetty arvonlisäverodirektiivin 314 artiklassa eikä sen voida katsoa kuuluvan kyseisen säännöksen soveltamisalaan.

31. Ето защо, както ще видим по-нататък и противно на това, което, изглежда, твърди Bawaria, разглежданият случай очевидно не е посочен в член 314 от Директивата за ДДС; нито пък може да се приеме, че е обхванат от тази разпоредба.

32. Ensimmäiseksi ennakkoratkaisupyynnöstä käy nimittäin ilmi, ettei käsiteltävä asia kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan a alakohdan soveltamisalaan. Bawarialle käytetyn tavaran luovuttava henkilö on itse verovelvollinen.

32. Всъщност, първо, от преюдициалното запитване е видно, че разглежданият случай не попада в обхвата на член 314, буква а) от Директивата за ДДС. Лицето, доставящо стоките втора употреба на Bawaria, също е данъчнозадължено лице.

33. Ennakkoratkaisupyynnön perusteella on toiseksi myös selvää, ettei käsiteltävä asia kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan c alakohdan soveltamisalaan, koska Bawarialle suoritettu käytetyn tavaran luovutus ei kuulunut 282–292 artiklassa säädetyn pienten yritysten verovapautuksen soveltamisalaan eikä kyseessä ollut tuotantotavara. Luovutus vapautettiin verosta sen sijaan tietyn Puolan oikeuteen kuuluvan säännöksen eli arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan perusteella.

33. Второ, от преюдициалното запитване е видно, че разглежданият случай не попада и в приложното поле на член 314, буква в), тъй като доставката на стоките втора употреба за Bawaria не е обхваната от режима на освобождаване от данък на малки предприятия, предвиден в членове 282—292, и не е свързана с дълготрайни активи. Вместо това тази доставка е освободена от данък по силата на специална разпоредба от полското право: член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС.

34. Kolmanneksi käsiteltävä asia ei myöskään kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan d alakohdan soveltamisalaan. Bawarialle käytetyn tavaran luovuttavat verovelvolliset laativat arvonlisäverolaskut maininnalla ”vapautettu verosta” varustettuina, eivätkä ne luovuttaneet kyseisiä tavaroita voittomarginaalijärjestelmää soveltaen.

34. Трето, разглежданият случай не попада и в обхвата на член 314, буква г) от Директивата за ДДС. Данъчнозадължените лица, доставящи на Bawaria стоки втора употреба, са изготвяли ДДС фактури с посочване „освободено от данък“ и не са доставяли тези стоки под режима за облагане на маржа на печалбата.

35. Tästä seuraa lopuksi, että ainoa jäljellä oleva 314 artiklan kohta, jota voidaan tarkastella, on b alakohta. Se koskee verovelvollisten suorittamia tavaroiden luovutuksia, jotka on vapautettu verosta arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan mukaisesti.

35. Накрая остава да се разгледа член 314, буква б). Тази разпоредба се отнася до доставките на стоки от данъчнозадължени лица, които са освободени от данък в съответствие с член 136 от Директивата за ДДС.

36. Tämän 136 artiklan sanamuodosta käy ilmi, että kyseisessä säännöksessä säädetään puolestaan kahdenlaisen liiketoimen verovapautuksesta.

36. От текста на член 136 е видно, че от своя страна тази разпоредба предвижда освобождаване от данък на два вида сделки.

37. Mainitun 136 artiklan a alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joita on käytetty kokonaan 132 artiklan (yleishyödylliset liiketoimet), 135 artiklan (muut verosta vapautetut liiketoimet, kuten rahoitusliiketoimet), 371 artiklan (esim. pääsy urheilutilaisuuksiin tai julkisten postilaitosten suorittamat televiestintäpalvelut tai tavaroiden luovutukset), 375, 376 tai 377 artiklan, 378 artiklan 2 kohdan, 379 artiklan 2 kohdan taikka 380–390 artiklan (tietyille jäsenvaltioille myönnetyt verovapautukset) nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet veron vähentämiseen. On riittävää mainita, ettei mitään kyseisistä verovapautusten ryhmistä voida kuitenkaan soveltaa käsiteltävään asiaan.

37. Съгласно член 136, буква а) държавите членки следва да освободят: доставката на стоки, използвани единствено за целите на дейност, освободена съгласно член 132 (сделки от обществен интерес), член 135 (други освободени сделки, например финансови услуги), член 371 (например достъп до спортни събития или доставка на далекосъобщителни услуги или стоки от държавни пощенски служби), членове 375, 376 или 377, член 378, параграф 2, член 379, параграф 2 или членове 380—390 (предоставена на някои държави членки възможност да предвиждат освобождаване), ако тези стоки не са породили право на приспадане. Достатъчно е обаче да се отбележи, че разглежданият случай не попада в нито една от тези категории.

38. Saman 136 artiklan b alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta tai käyttö ei 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen. Arvonlisäverodirektiivin 176 artiklassa säädetään standstill-lausekkeesta. Kyseisen lausekkeen nojalla jäsenvaltiot saavat edelleen soveltaa kaikkea arvonlisäveron vähennysoikeuden rajoittamista koskevaa 1.1.1979 tai Euroopan unioniin sen jälkeen liittyneiden jäsenvaltioiden osalta niiden liittymispäivänä voimassa ollutta lainsäädäntöä. Puolan liittymispäivä oli 1.5.2004. Tähän voidaan lisätä, että unionin tuomioistuin on jo vahvistanut kyseisen arvonlisäverodirektiivin 176 artiklaa koskevan tulkinnan.(7)

38. Член 136, буква б) предвижда, че държавите членки следва да освободят доставката на стоки, за чието придобиване или употреба ДДС не е бил подлежащ на приспадане в съответствие с член 176. Член 176 от Директивата за ДДС съдържа клаузата „standstill“. По силата на тази клауза, докато Съветът не приеме някоя от мерките, посочени в тази разпоредба, държавите членки могат да запазят в сила всички изключения от правото на приспадане на ДДС, съществуващи в тяхното законодателство към 1 януари 1979 г., или в случаите на държавите членки, които са се присъединили към Европейския съюз след тази дата — към датата на тяхното присъединяване. Датата на присъединяване на Полша е 1 май 2004 г. В това отношение може да се добави, че Съдът вече е потвърдил това тълкуване на член 176 от Директивата за ДДС(7) .

39. On selvää, että Puolan lainsäätäjän arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säätämä arvonlisäveron vähennysoikeuden lakisääteinen rajoitus muodostaa samalla vähennysoikeuden osittaisen rajoituksen: vähennysoikeus on rajoitettu 60 prosenttiin laskussa ilmoitetusta veron määrästä ja enintään 6 000 PLN:yyn.

39. Ясно е, че законоустановеният таван на правото на приспадане на ДДС, предвиден в член 86, параграф 3 от полския Закон за ДДС, представлява същевременно частично изключение от правото на приспадане: то е ограничено до 60 % от размера на данъка, посочен във фактурата, без обаче да превишава сумата от 6 000 PLN.

40. Näin on siksi, että 1.5.2004 saakka vuoden 1993 arvonlisä- ja valmisteverolain(8) 25 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollisen ostama käytetty ajoneuvo, jonka enimmäispaino oli 500 kilogrammaa, ei kuulunut arvonlisäveron vähennysoikeuden soveltamisalaan, eli voimassa oli täydellinen rajoitus. Kuitenkin 1.5.2004 lukien vuoden 2004 arvonlisäverolain 86 §:n 3 kohdassa säädetään osittaisesta vähennyksestä eli ensin 50 prosentista ja sitten 22.8.2005 lukien voimassa olevassa laissa 60 prosentista mutta enimmillään 6 000 PLN:n vähennyksestä. Korostaisin, että tämä sellaisenaan on järkevää siltä osin kuin kyseessä olevat tavarat ovat ”kaksikäyttötavaroita” eli henkilöautoja, joita voidaan käyttää sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarpeisiin.(9)

40. Всъщност в редакцията си до 1 май 2004 г. член 25, параграф 1, точка 2 от Закона за ДДС и акцизите от 1993 г.(8) изключва правото на приспадане при покупката от данъчнозадължено лице на превозни средства втора употреба с товароносимост до 500 kg (тоест пълно изключване). Считано от 1 май 2004 г., обаче член 86, параграф 3 от Закона за ДДС от 2004 г. предвижда частично приспадане — а именно, първо 50 %, а след това 60 %, в редакцията в сила към 22 август 2005 г., но не повече от 6 000 PLN . Следва да се подчертае, че само по себе си това не е лишено от смисъл, доколкото въпросните стоки са „стоки с двойна употреба“: леки автомобили, които могат да бъдат използвани не само за стопански цели, но и за лични нужди(9) .

41. Kuten komissio perustellusti huomauttaa, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa(10) arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa ei henkilöautojen oston osalta laajennettu Puolan lainsäädännössä ennen 1.5.2004 voimassa olleiden vähennysoikeuden rajoitusten soveltamisalaa. Tämän perusteella standstill-lausekkeen soveltamisedellytykset täyttyvät, ja Puolan lainsäädäntöä voidaan edelleen soveltaa 1.5.2004 jälkeen.

41. Както правилно отбелязва Комисията, с оглед на практиката на Съда(10), член 86, параграф 3 от Закона за ДДС не разширява, в случаите на покупка на леки автомобили, обхвата на ограниченията на правото на приспадане, предвидени в полската правна уредба преди 1 май 2004 г. Следователно условията за прилагане на клаузата „standstill“ са изпълнени и полската правна уредба е приложима и след 1 май 2004 г.

42. On huomautettava, ettei arvonlisäverodirektiivin 136 artikla koske tilanteita, joissa verovelvollinen vähensi ”osittain” ostoihin sisältyvän veron.(11) Kuten edellä 38 kohdassa on todettu, arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan nojalla jäsenvaltiot voivat vapauttaa verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta ei arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen.

42. Нужно е да се отбележи, че член 136 от Директивата за ДДС не обхваща случаите, в които данъчнозадълженото лице упражнява „частично“ право на приспадане на ДДС по получени доставки(11) . Както бе посочено в точка 38 по-горе, член 136 от Директивата за ДДС допуска държавите членки да освободят от данък доставката на стоки, при чието придобиване не е било възможно приспадане на ДДС съгласно член 176 от Директивата за ДДС.

43. Siltä osin kuin järjestelmä on osa yleisestä arvonlisäverojärjestelmästä poikkeavaa järjestelyä on mielestäni selvää, että 136 artiklaa – ja erityisesti ilmaisua ”sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta – – ei – – ole oikeuttanut vähennykseen ”(12) – on tulkittava suppeasti.

43. За мен е безспорно, че доколкото е част от уредбата, отклоняваща се от общия режим за облагане с ДДС, член 136, и по-конкретно изразът „доставката на стоки, за чието придобиване […] ДДС не е бил подлежащ на приспадане “(12), трябва да се тълкува стеснително.

44. Tämä lähestymistapa on vahvistettu oikeuskäytännössä. Asiassa Jyske Finans (13) annetussa tuomiossa, jossa oli kyse käytettyjen ajoneuvojen myynnin verotuksesta toissijaisilla markkinoilla, on jo korostettu, että ”kuudennen direktiivin[,(14) ] [erityisesti sen 13 artiklan B kohdan c alakohdassa, josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 136 artikla,] 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen tässä ominaisuudessa vastikkeellisesti suorittamasta tavaroiden luovutuksesta tai palvelusta, kuten mainitun direktiivin 2 artiklassa todetaan”.(15)

44. Този подход намира потвърждение в съдебната практика. Съдът вече е имал повод да подчертае в Решение по дело Jyske Finans(13) — в което се разглежда въпросът за облагането на вторичния пазар на продажбите на превозни средства втора употреба, — че „формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, предвидени в член 13 от Шеста директива[(14) ] [и по-конкретно член 13, Б, буква в) — понастоящем член 136 от Директивата за ДДС], следва да се тълкуват стеснително, тъй като те са изключения от общия принцип в член 2 от тази директива, че с ДДС се облагат всички възмездни доставки на стоки или услуги от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“(15) .

45. Asiassa Jyske Finans(16) annetussa tuomiossa todettiin lisäksi, että ”järjestely verovelvollisen jälleenmyyjän saaman voittomarginaalin verottamiseksi käytettyjen tavaroiden – – luovutusten yhteydessä on kylläkin arvonlisäverotuksessa erityisjärjestely, joka poikkeaa kuudennen direktiivin yleisestä järjestelmästä ja jota kuten muitakin mainitun direktiivin 24, 25 ja 26 artiklassa säädettyjä erityisjärjestelyjä on sovellettava vain siltä osin kuin se on tarpeen järjestelyn tavoitteen saavuttamisen kannalta”. Katson nimittäin, että koska edellä mainitut voittomarginaalin verotusjärjestelyt muodostavat poikkeuksen, voidaan väittää, että niitä voitaisiin soveltaa ainoastaan tilanteisiin, joista on nimenomaisesti mainittu arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetussa arvonlisäverojärjestelmässä (ks. direktiivin 131 artikla ja sitä seuraavat artiklat).

45. Освен това в Решение по дело Jyske Finans(16) Съдът посочва и следното: „вярно е, че режимът за облагане на маржа на печалбата, която данъчнозадълженият дилър е получил от доставката на стоки втора употреба […], представлява специален режим за облагане с ДДС, който дерогира общия режим по Шеста директива и който, подобно на другите специални режими, предвидени в членове 24, 25 и 26 от тази директива, трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигането на целта му“. Считам, че доколкото посоченият по-горе режим за облагане на маржа на печалбата представлява изключение, може да се поддържа, че той е приложим само в случаите, в които това е изрично предвидено съгласно системата на ДДС, установена с Директивата за ДДС (вж. член 131 и сл. от нея).

46. Seuraavaksi on todettava, että samassa tuomiossa(17) korostettiin, että ”kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan säännöksissä säädetty poikkeus voi – – koskea ainoastaan sellaisten tavaroiden luovutuksia, joiden hankintaa on koskenut kansallisessa lainsäädännössä säädetty vähennysoikeuden rajoitus”.

46. На следващо място, в същото решение(17) Съдът подчертава, че „освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква в) от Шеста директива […], може да се прилага само за доставки на стоки, при чието придобиване ДДС не е подлежал на приспадане в съответствие с националното законодателство“.

47. Vastauksena Bawarian väitteisiin käsiteltävässä asiassa on riittävää huomauttaa, että asiassa Jyske Finans annetun tuomion samassa kohdassa(18) korostettiin, että ”[13 artiklan B kohdan c alakohdan] sanamuotoa ei tältä osin voi tulkita millään sellaisella tavalla, joka mahdollistaisi sen välttämisen, että verovelvollista, joka ei voi vedota tällaiseen rajoitukseen, verotetaan kahteen kertaan”.

47. В отговор на доводите, изложени от Bawaria по настоящото дело, достатъчно е да се отбележи, че в същата точка от Решение по дело Jyske Finans(18) Съдът подчертава, че „в това отношение формулировката на [член 13, Б, буква в) от Шеста директива] не дава основание за друго тълкуване, което да позволи на данъчнозадължено лице без право на такова освобождаване да избегне двойното данъчно облагане“.

48. Tästä seuraa, ettei arvonlisäverodirektiivin 136 artiklaa, johon 314 artiklan b alakohdassa viitataan, voida tulkita niin, että se kattaisi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan asian tilanteen, jossa kyseessä olevalla verovelvollisella oli ainoastaan ostoihin sisältyvän veron ”osittainen” vähennysoikeus – mutta vähennysoikeus kuitenkin. Direktiivin 136 artikla koskee ainoastaan sellaisten tavaroiden luovutuksia, joiden osto oli täysin suljettu vähennysoikeuden ulkopuolelle kansallisen oikeuden nojalla.

48. Следователно член 136 от Директивата за ДДС, към който препраща член 314, буква б) от тази директива, може да не се тълкува в смисъл, че обхваща и разглеждания от запитващата юрисдикция случай, в който данъчнозадълженото лице е имало, макар и „частично“, право на приспадане на платения по получени доставки ДДС. Член 136 се отнася само до доставките на стоки, при чието закупуване правото на приспадане е било напълно изключено съгласно националното право.

49. Katson täten, että käsiteltävässä asiassa arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädetty vähennysoikeuden rajoitus – vaikka se kuuluukin standstill-lausekkeen soveltamisalaan arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan,(19) johon kyseisen direktiivin 136 artiklan b alakohdassa viitataan, nojalla – ei kuitenkaan muodosta edellytettyä vähennysoikeuden epäämistä suppeassa merkityksessä, koska siinä säädetään sitä vastoin osittaisesta vähennysoikeudesta.

49. Поради това считам, че в разглеждания случай ограничението, предвидено в член 86, параграф 3 от Закона за ДДС по отношение на правото на приспадане — макар без съмнение да е обхванато от клаузата „standstill“, съдържаща се в член 176 от Директивата за ДДС(19), към който препраща член 136, буква б) от тази директива, — все пак не е тъждествено с изискваното изключване, в тесен смисъл, на правото на приспадане, доколкото, напротив, тази разпоредба предвижда частично право на приспадане.

50. Voittomarginaalijärjestelmä, jonka nojalla arvonlisäveroa kannetaan ainoastaan verovelvollisen jälleenmyyjän määrittämän käytetyn tavaran myyntihinnan ja ostohinnan välisestä erotuksesta, on erityisjärjestelmä, jonka avulla voidaan estää käytettyjen tavaroiden verottaminen toistamiseen – eli sillä edesautetaan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä –, kun tavarat saatetaan uudelleen kauppaverkostoon, ilman että niiden hintaan edelleen sisältyvä vero otetaan huomioon.(20)

50. Режимът за облагане на маржа на печалбата — при който с ДДС се облага само разликата между продажната цена на стока втора употреба, така както е определена от данъчнозадължения дилър, и покупната цена — е специален режим, който не позволява при връщането им в търговската верига стоките втора употреба да бъдат обложени втори път (тоест спомага за избягването на двойното данъчно облагане), без да се вземе предвид, че данъкът все още е включен в цената(20) .

51. Kun nämä käytetyt tavarat saatetaan uudelleen arvonlisäveronalaisiin kauppaverkostoihin, erityistä voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan ainoastaan silloin, kun henkilö, joka ei ole verovelvollinen (loppukuluttaja), saattoi ne uudelleen markkinoille, tai silloin, kun tämä markkinoille saattaminen toteutettiin ajankohtana, jona se oli kokonaan vapautettu arvonlisäverosta, mikäli verovelvollinen saattoi tavarat uudelleen markkinoille.

51. Когато тези стоки втора употреба са върнати в търговската верига и подлежат на облагане с ДДС, специалният режим за облагане на маржа на печалбата е приложим единствено в случаите, в които тези стоки са върнати в търговската верига от данъчно незадължено лице (краен потребител) или, ако са върнати в търговската верига от данъчнозадължено лице, само при условие че към момента на връщането им са били изцяло освободени от ДДС.

52. Tästä seuraa, että aina, kun verovelvollinen jälleenmyyjä on käyttänyt oikeutta vähentää ostoon sisältyvän veron – vaikka vain osittain –, voittomarginaalijärjestelmää ei tulisi soveltaa.

52. От това следва, че когато данъчнозадълженият дилър е упражнил, макар и частично, право на приспадане на ДДС по получени доставки, режимът за облагане на маржа на печалбата е неприложим.

53. Tässä yhteydessä voidaan huomauttaa, että voittomarginaalijärjestelmän tavoitteena on tosin välttää tilanteita, joissa käytettyjä tavaroita saatetaan verottaa toistamiseen, kun ne saatetaan uudelleen kauppaverkostoihin, koska niiden hintaan yhä sisältyvää veroa ei oteta huomioon. On kuitenkin riittävää todeta, että käsiteltävässä asiassa Puolan tasavallan tehtävänä on toteuttaa tarpeelliset toimenpiteet verovelvollisiin jälleenmyyjiin, kuten Bawariaan, kohdistuvan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi; kaksinkertaisen verotuksen tilanne syntyy silloin, kun i) yleisen arvonlisäverojärjestelmän soveltaminen yhdistyy ii) siihen, ettei Bawaria saa vähentää sen käytetyn ajoneuvon hintaan sisältyvää veroa, joka ostettiin toimittajalta, joka sovelsi arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen(21) 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyä verovapautusta, joka ei kieltämättä ole täysin yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin kanssa.

53. В това отношение може да се отбележи, че без съмнение целта на режима за облагане на маржа на печалбата е да се избегнат положения, при които при връщането им в търговската верига стоките втора употреба са изложени на опасността от двойно данъчно облагане поради неотчитането на факта, че данъкът все още е включен в цената им. Достатъчно е обаче да се посочи, че в разглеждания случай Република Полша е тази, която трябва да вземе мерките, необходими за избягване на двойното данъчно облагане на данъчнозадължени дилъри като Bawaria, до което се стига поради следното: i) прилагането на общия режим за облагане с ДДС и ii) обстоятелството, че Bawaria няма право да приспадне данъка, включен в цената на превозно средство втора употреба, закупено от доставчик, възползвал се от освобождаването, което е предвидено в член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС(21) и което очевидно не е съвсем в съответствие с Директивата за ДДС.

54. Arvonlisäverodirektiivin, jonka 131 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa on tyhjentävä luettelo arvonlisäverosta vapautetuista toiminnoista, säännöksistä ei nimittäin löydy perusteita kyseiselle vapautukselle.

54. Това освобождаване от данък действително не намира подкрепа в разпоредбите на Директивата за ДДС, която в член 131 и сл. съдържа изчерпателен списък на освободените от облагане с ДДС дейности.

55. Yleisesti ottaen katson (komission tavoin), että on tarpeen luoda sellaisten yhtiöiden toimintaan soveltuva järjestelmä, jotka käyttävät ajoneuvoja vain osittain verotettavassa toiminnassaan. Katsoisin kuitenkin, ettei jäsenvaltioilla ole oikeutta säätää ratkaisuista, joista ei ole säädetty arvonlisäverodirektiivissä, niiden vaikeuksien helpottamiseksi, joita yhtiöt kohtaavat jokapäiväisessä toiminnassaan.

55. Като цяло считам (както и Комисията), че е необходимо да се осигури система, която е подходяща за дейността на дружества, които използват превозни средства, но не само за нуждите на облагаемата си дейност. Следва да се посочи обаче, че държавите членки нямат право да предприемат непредвидени в Директивата за ДДС мерки, за да облекчат трудностите, които срещат дружествата при осъществяването на текущата си дейност.

56. Katson myös, että voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen käsiteltävässä asiassa olisi joka tapauksessa arvonlisäverodirektiivin taustalla olevien periaatteiden vastaista ja siten perusteetonta.

56. Считам също така, че в случая прилагането на режима за облагане на маржа на печалбата би било в противоречие със заложените в Директивата за ДДС принципи и поради това не е оправдано.

57. Kaksinkertaisen verotuksen välttämisen tärkeys on syy, miksi asianomaisille säännöksille on yhteistä se, että arvonlisävero on täytynyt kantaa täysimääräisesti. Tämä edellyttää tietenkin sitä, ettei luovuttajalla ole lainkaan vähennysoikeutta nyt käsiteltävän asian kaltaisessa asiassa, mikä tarkoittaa, että arvonlisäveron on edelleen sisällyttävä täysimääräisesti luovutushintaan.

57. Поради нуждата да се избегне двойното данъчно облагане всички релевантни разпоредби изискват тежестта на ДДС да е била изцяло понесена. А за това очевидно е необходимо доставчикът да няма никакво право на приспадане в случай като разглеждания — което означава, че ДДС трябва все още изцяло да е включен в цената.

58. Jos voittomarginaalijärjestelmää sovellettaisiin Bawarian kaltaisessa tilanteessa, tästä seuraisi verottamatta jättäminen vähennetyn veron osalta. Tämä olisi vastoin arvonlisäverodirektiivissä vahvistettua yleisluonteisuuden periaatetta, koska verovelvollisen jälleenmyyjän liikevaihtoa ei verotettaisi täysimääräisesti, vaikka tälle käytetyn tavaran luovuttanut toimittaja on voinut vähentää veron osittain. On syytä lisätä, että tämä olisi samalla kilpailun säilyttämisen periaatteen vastaista.

58. Ако режимът за облагане на маржа на печалбата се приложи в случай като този на Bawaria, би се стигнало до необлагане на приспаднатата част. Това би било в противоречие с принципа на всеобщност на ДДС, доколкото оборотът на данъчнозадължения дилър не би бил изцяло обложен, когато доставчикът, който му е доставил стоките втора употреба е можел да упражни частично право на приспадане. Следва да се добави, че същевременно това би било в противоречие и с принципа за защита на конкуренцията.

59. Arvonlisäveron yleisluonteisuuden periaate on vahvistettu arvonlisäverodirektiivin 1 artiklassa. Kyseisessä säännöksessä säädetään muun muassa, että ”jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä”. Arvonlisäveron kantamisen yleisluonteisuus ilmenee sekä henkilötasolla (jokaista liiketoimea verotetaan riippumatta sen toteuttavasta henkilöstä, kunhan liiketoimi suoritetaan arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun liiketoiminnan yhteydessä) että materiaalisella tasolla (lähtökohtaisesti jokainen tavaroiden luovutus on veronalaista).

59. Принципът на всеобщност на ДДС е провъзгласен в член 1 от Директивата за ДДС. Тази разпоредба предвижда и че „за всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“. Всеобщността на облагането с ДДС се проявява както с оглед на данъчнозадължените лица (всяка сделка се облага независимо от лицето, което я извършва, стига тя да е част от икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС), така и с оглед на извършваните доставки (всяка доставка на стоки по правило е облагаема).

60. Käsiteltävä asia osoittaa täten täsmälleen sen, miksi on tarpeen, että poikkeusta arvonlisäveron yleisluonteisuuden periaatteesta pidetään kokonaan ja täysin poikkeuksellisena ja että jokaisen tällaisen poikkeuksen on perustuttava arvonlisäverodirektiivin säännöksiin.

60. Разглежданият случай показва именно защо е необходимо отклоненията от правилото за всеобщност на ДДС да се разглеждат само като изключение и всяко отклонение да е основано на разпоредбите на Директивата за ДДС.

61. Bawaria tukeutuu kuitenkin arvonlisäverodirektiivin 187–189 artiklassa säädettyyn ”oikaisujärjestelmään”, jonka soveltamiselta sen väittämän mukaan sellaisen luovuttajan ei pitäisi välttyä, joka on oston yhteydessä vähentänyt ostoihin sisältyvän arvonlisäveron osittain ja joka tämän jälkeen myy käytetyn tavaran verovelvolliselle jälleenmyyjälle arvonlisäverosta vapautettuna, ja jolla pyritään ehkäisemään verotulojen vähenemisen vaaraa tällaisessa tilanteessa.

61. Bawaria обаче иска да бъде приложен предвиденият в членове 187—189 от Директивата за ДДС режим на „корекция“; то твърди, че въпросният режим със сигурност следва да бъде приложен от доставчика, който, макар да има право да приспадне част от платения при покупката ДДС, продава стоката втора употреба на данъчнозадължен дилър, без да начислява ДДС, и че целта на този режим е да се предотврати в подобни случаи опасността от намаляване на данъчните приходи.

62. Tätä väitettä ei voida hyväksyä.

62. Този довод не може да бъде приет.

63. Kuten komissio huomautti suullisessa käsittelyssä, tällainen lähestymistapa johtaisi autonostajien kertaantuvaan verotukseen silloin, kun arvonlisäveroa ei ole vähennetty – myös sellaisen käytön osalta, joka ei ole veronalaista. Kuten Puolan hallitus perustellusti totesi, Bawarian puolustama näkemys johtaisi pelkästään ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen, mutta – mikä tärkeintä – sillä ei silti poistettaisi kaksinkertaista verotusta. Näkemykseni mukaan voittomarginaalijärjestelmä ei selvästikään ole sopiva keino sen ongelman korjaamiseksi, että tietyt Puolan lainsäädännön säännökset (arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohta) eivät ole täysin yhdenmukaisia arvonlisäverodirektiivin kanssa.(22) Mielestäni on nimittäin selvää, että Bawarian tilanteessa on sen sijaan sovellettava yleisiä säännöksiä.

63. Както Комисията отбеляза в съдебното заседание, този подход би довел до ново облагане на купувачите на коли в случаите, в които те не са приспаднали ДДС, и то във връзка с необлагаема дейност. Както правилно посочи полското правителство, защитаваният от Bawaria подход ще доведе само до намал яване на платения ДДС и — което е съществено — няма да премахне изцяло двойното облагане. Според мен режимът за облагане на маржа на печалбата очевидно не е подходящо средство за отстраняване на неблагоприятните последици от факта, че някои разпоредби от полското право (член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС) не са съвсем в съответствие с Директивата за ДДС(22) . Според мен е ясно, че в случая с Bawaria следва да се приложи общият режим.

64. On myös selvää, että jos arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan mukainen verovapautus poistettaisiin, kyseessä olevassa laskussa mainittaisiin ostoihin sisältyvä arvonlisävero, minkä perusteella Bawarian kaltaisen verovelvollisen jälleenmyyjän olisi mahdollista vähentää arvonlisävero; pääasiassa kyseessä oleva ongelma näyttäisi poistuvan tällä tavoin.

64. Ясно е също така, че ако изключението по член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС не съществуваше, въпросната фактура щеше да бъде с ДДС, давайки възможност на данъчнозадължен дилър (препродавач) като Bawaria да приспадне ДДС: по този начин проблемът в главното производство щеше да бъде решен.

65. Vaikka näyttäisi siltä, että Bawarian tilanteessa on kyse kaksinkertaisen verotuksen tilanteesta, joka yleensä olisi arvonlisäverotuksen periaatteiden vastaista, on kuitenkin niin, että käsiteltävässä asiassa on kyse tietystä tavarasta, nimittäin käytetyistä ajoneuvoista, joita ei käytetty ainoastaan liiketoimintaan vaan myös yksityisiin tarpeisiin. On ilmeistä, ettei arvonlisäveroa voida vähentää siltä osin kuin ajoneuvoa käytettiin yksityisiin tarpeisiin.

65. Макар да води до двойно облагане, което по правило е несъвместимо с принципите на облагане с ДДС, случаят с Bawaria се отнася до особен вид стока: втора употреба превозни средства, които могат да бъдат използвани не само за стопански цели, но и за лични нужди. Очевидно е, че ако превозното средство е използвано за лични нужди, приспадане на ДДС не е възможно.

66. Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että arvonlisäverodirektiivin perustellun tulkinnan nojalla on selvää, että jos verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii käytettyjä ajoneuvoja verovelvolliselta, joka kyseisten ajoneuvojen hankinnan yhteydessä käytti oikeutta osittaiseen arvonlisäveron vähennykseen arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti, arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan b alakohdan edellytys ei täyty. Verovelvollinen jälleenmyyjä ei täten voi soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää.

66. С оглед на всичко изложено по-горе считам, че правилното тълкуване на Директивата за ДДС води до несъмнения извод, че когато на данъчнозадължен дилър са доставени превозни средства втора употреба от данъчнозадължено лице, което при придобиването им е упражнило частично право на приспадане съгласно член 86, параграф 3 от Закона за ДДС, предвиденото в член 314, буква б) от Директивата за ДДС условие не е изпълнено. Поради това данъчнозадълженият дилър няма право да приложи специалния режим за облагане на маржа на печалбата.

IV Ratkaisuehdotus

IV – Заключение

67. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

67. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам Съдът да даде следния отговор на въпроса, поставен от Naczelny Sąd Administracyjny:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 313 artiklan 1 kohtaa ja 314 artiklaa, luettuina yhdessä saman direktiivin 136 ja 315 artiklan kanssa, on tulkittava siten, ettei verovelvollisia jälleenmyyjiä koskevaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää voida soveltaa sellaisten käytettyjen henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen jälleenmyyntiin, jotka on ostettu verovelvollisilta, jotka kyseisten ajoneuvojen hankinnan yhteydessä käyttivät oikeutta vähentää osittain ostoihin sisältyvä arvonlisävero Puolan arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti.

Член 313, параграф 1 и член 314 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, във връзка с членове 136 и 315 от тази директива, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат прилагане на предвидения за данъчнозадължените дилъри специален режим за облагане на маржа на печалбата, когато тези дилъри препродават втора употреба леки автомобили и други моторни превозни средства, които са закупили от данъчнозадължени лица, упражнили при придобиването им правото си на частично приспадане на платения по получените доставки ДДС в съответствие с член 86, параграф 3 от полския Закон за ДДС.

(1) .

(1) .

(2) – Tällä tarkoitetaan myynti- ja ostohinnan välistä erotusta.

(2)  – Тоест разликата между продажната и покупната цена.

(3) – Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu direktiivi (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).

(3)  – Директива от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в OB L 74, 2011 г., стр. 3; наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

(4) – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta 11.3.2004 annettu laki (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U., nro 54, järjestysnumero 535, sellaisena kuin se on muutettuna; jäljempänä arvonlisäverolaki).

(4)  – Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dziennik Ustaw № 54, позиция 535, изменен; наричан по-нататък „Законът за ДДС“).

(5) – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta annetun lain tiettyjen säännösten täytäntöönpanosta 28.11.2008 annettu Puolan valtiovarainministerin asetus (Dz. U., nro 212, järjestysnumero 1336).

(5)  – Наредба на министъра на финансите от 28 ноември 2008 г. за прилагането на някои разпоредби от Закона за данъка върху стоките и услугите (Dziennik Ustaw № 212, позиция 1336).

(6) – Tästä säädetään arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa (50 tai 60 prosenttia mutta enintään 5 000 tai 6 000 PLN).

(6)  – Предвиден в член 86, параграф 3 от Закона за ДДС (50 % или 60 %, без обаче да превишава сумата от 5 000 PLN или 6 000 PLN).

(7) – Ks. mm. asia C‑280/04, Jyske Finans, tuomio 8.12.2005 (Kok., s. I‑10683, 23 kohta); asia C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, tuomio 11.12.2008 (Kok., s. I-9549, 28 ja 29 kohta); yhdistetyt asiat C-538/08 ja C-33/09, X Holding, tuomio 15.4.2010 (Kok., s. I-3129, 38 kohta) ja asia C-395/09, Oasis East, tuomio 30.9.2010 (19 ja 20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Asiassa C-414/07, Magoora, 22.12.2008 annetussa tuomiossa (Kok., s. I-10921), joka koski myös Puolaa, todettiin lähinnä, että standstill-lausekkeella ei ole tarkoitus sallia uuden jäsenvaltion muuttavan kansallista lainsäädäntöään siten, ettei se ole yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden kanssa. Arvonlisäverodirektiivin vastaisena on joka tapauksessa pidettävä sitä, että jäsenvaltio myöhemmin muuttaa mainittuna päivänä voimassa ollutta lainsäädäntöään siten, että näiden rajoitusten soveltamisalaa laajennetaan ennen kyseistä ajankohtaa vallinneeseen tilanteeseen nähden.

(7)  – Вж. напр. Решение по дело Jyske Finans, C‑280/04, Recueil 2005 г., стр. I‑10683, точка 23; Решение по дело Danfoss и AstraZeneca, C‑371/07, Recueil, 2008 г., стр. I‑9549, точки 28 и 29; Решение по дело X Holding (съединени дела C‑538/08 и C‑33/09, Сборник, 2010 г., стр. I‑3129, точка 38; и Решение по дело Oasis East (C‑395/09, все още непубликувано в Сборника, точки 19 и 20. В Решение по дело Magoora (C‑414/07, Сборник, 2008 г., стр. I‑10921), което също засяга Полша, Съдът по същество приема, че клаузата „standstill“ няма за цел да позволи на новата държава членка да измени вътрешното си законодателство по начин, несъвместим с целта на Директивата за ДДС. Във всеки случай Директивата за ДДС не допуска държава членка да изменя впоследствие законодателството си, което е влязло в сила към посочената дата, в посока на разширяване на приложното поле на тези ограничения в сравнение със съществуващото положение преди тази дата.

(8) – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta ja valmisteverosta 8.1.1993 annettu laki (Dz. U., nro 11, järjestysnumero 50).

(8)  – Закон от 8 януари 1993 г. за данъка върху стоките и услугите и за акцизите, Dziennik Ustaw № 11, позиция 50.

(9) – Komissio nimittäin huomautti suullisessa käsittelyssä, että Bawarian tilanne käsiteltävässä asiassa on ”tavanomainen käytettyjen autojen jälleenmyyjien tilanne Puolassa”.

(9)  – Всъщност в съдебното заседание Комисията отбелязва, че положението на Bawaria в случая е „типично за препродавачите на употребявани коли в Полша“.

(10) – Ks. mm. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Magoora ja Naczelny Sąd Administracyjnyn asiassa I FSK 960/09 9.6.2010 antama tuomio.

(10)  – Вж. напр. Решение по дело Magoora, посочено в бележка под линия 7, и Решение на Naczelny Sąd Administracyjny от 9 юни 2010 г., I FSK 960/09.

(11) – Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toikin tämän esiin ennakkoratkaisupyynnössä, kun se huomautti perustellusti, että unionin oikeudessa ei lähtökohtaisesti sallita tavaroiden tai palvelujen hankkijan vähentävän arvonlisäveroa osittain, ei edes kiinteään omaisuuteen liittyen (tuotantotavara). Tämä tarkoittaa myös, ettei unionin säännöstössä säädetä mahdollisuudesta tai muustakaan keinosta vapauttaa tällaiset tavarat tai palvelut arvonlisäverosta eikä verovelvollisten jälleenmyyjien soveltamasta erityisestä voittomarginaalijärjestelmästä.

(11)  – Всъщност запитващата юрисдикция признава това в преюдициалното запитване, когато с основание посочва, че по принцип правото на ЕС не допуска частично приспадане на ДДС в полза на приобретателя на стоките или услугите, дори във връзка с дълготрайни материални активи (капиталови стоки). Това означава също, че в правото на ЕС липсват норми относно възможността за освобождаване на такива стоки или услуги от облагане с ДДС или относно специалния режим за облагане на маржа на печалбата, прилаган за данъчнозадължените дилъри.

(12) – Kursivointi tässä.

(12)  – Курсивът е мой.

(13) – Mainittu edellä alaviitteessä 7, tuomion 21 kohta.

(13)  – Посочено по-горе в бележка под линия 7, точка 21.

(14) – Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu neuvoston direktiivi (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.2.1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/5/EY (EYVL L 60, s. 16; jäljempänä kuudes direktiivi).

(14)  – Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 94/5/ЕО на Съвета от 14 февруари 1994 година (ОВ L 60, стр. 16, наричана по-нататък „Шеста директива“).

(15) – Ks. mm. asia C-8/01, Taksatorringen, tuomio 20.11.2003 (Kok., s. I-13711, 36 kohta); asia C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, tuomio 3.5.2005 (Kok., s. I-1527, 29 kohta) ja asia C-270/09, Macdonald Resorts Limited, tuomio 16.12.2010 (45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Ks. myös asia C-175/09, Axa UK, tuomio 28.10.2010 (25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

(15)  – Вж. и Решение по дело Taksatorringen (C‑8/01, Recueil, 2003 г., стр. I‑13711, точка 36; Решение по дело Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, Recueil, 2005 г., стр. I‑1527, точка 29 и Решение по дело Macdonald Resorts Limited (C‑270/09, все още непубликувано в Сборника, точка 45 и цитираната съдебна практика. Вж. също Решение по дело Axa UK (C‑175/09, все още непубликувано в Сборника, точка 25 и цитираната съдебна практика.

(16) – Mainittu edellä alaviitteessä 7. Ks. tuomion 35 kohta, joka koskee kuudennen direktiivin 25 ja 26 artiklassa säädettyjen järjestelyjen soveltamista. Ks. myös yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998 (Kok., s. I-6229, 34 kohta) ja asia C-321/02, Harbs, tuomio 15.7.2004 (Kok., s. I-7101, 27 kohta).

(16)  – Посочено в бележка под линия 7; вж. точка 35 относно прилагането на режимите по членове 26 и 25 от Шеста директива; вж. също Решение по дело Madgett и Baldwin (съединени дела C‑308/96 и C‑94/97, Recueil, 1998 г., стр. I‑6229, точка 34) и Решение по дело Harbs (C‑321/02, Recueil, 2004 г., стр. I‑7101, точка 27).

(17) – Edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Jyske Finans, tuomion 24 kohta.

(17)  – Решение по дело Jyske Finans (посочено в бележка под линия 7, точка 24).

(18) – Ibid.

(18)  – Пак там.

(19) – Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Magoora; edellä alaviitteessä 7 mainitut yhdistetyt asiat X Holding, tuomion 59–61 kohta ja edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Oasis East, tuomion 19 ja 20 kohta.

(19)  – Вж. в този смисъл посочените по-горе в бележка под линия 7 Решение по дело Magoora, Решение по дело X Holding, (точки 59 и 60) и Решение по дело Oasis East (точки 19 и 20).

(20) – Ks. asia C-131/92, ’K’ Line Air Service Europe, tuomio 9.7.1992 (Kok., s. I-4513, tuomion 19 kohta).

(20)  – Вж. Решение по дело K’Line Air Service Europe (C‑131/91, Recueil, 1992 г., стр. I‑4513, точка 19).

(21) – Jopa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössä esittämässään tarkastelussa alusta alkaen, että ”ei ole epäilystä siitä, että Puolan lainsäätäjä otti käyttöön arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa verovapautuksen, josta ei ole säädetty [unionin] oikeudessa”.

(21)  – Дори запитващата юрисдикция, още в началото на направения в преюдициалното запитване анализ, признава, че „не подлежи на съмнение фактът, че с приемането на член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС в полското право е въведена хипотеза на освобождаване, която не е предвидена в [правото на ЕС]“.

(22) – Ks. myös edellä tämän ratkaisuehdotuksen 54 kohta.

(22)  – Вж. точка 54 по-горе.