Motivación de la sentencia
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1. Mediante su demanda la Comisión Europea solicita al Tribunal de Justicia que declare que la República de Estonia ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 45 TFUE y 28 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3, en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»), al no prever en la tulumaksuseadus (Ley del impuesto sobre la renta) de 15 de diciembre de 1999 (RT I 1999, 101, 903), modificada por la Ley de 26 de noviembre de 2009 (RT I 2009, 62, 405, en lo sucesivo, «Ley del impuesto»), la aplicación de la reducción individual a los no residentes cuya renta total es tan baja que se beneficiarían de ésta si fueran residentes.
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1. Na sua petição, a Comissão Europeia pede ao Tribunal de Justiça que declare que, ao não prever, na Lei do imposto sobre o rendimento (tulumaksuseadus) de 15 de dezembro de 1999 (RT I 1999, 101, 903), alterada pela Lei de 26 de novembro de 2009 (RT I 2009, 62, 405, a seguir «lei do imposto sobre o rendimento»), a aplicação da dedução individual aos não residentes cujo rendimento total é tão baixo que beneficiariam dessa dedução se fossem residentes, a República da Estónia não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 45.° TFUE e 28.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, a seguir «Acordo EEE»).
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Marco jurídico
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Quadro jurídico
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La Recomendación 94/79/CE
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Recomendação 94/79/CE
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2. Según los considerandos tercero, cuarto y sexto de la Recomendación 94/79/CE de la Comisión, de 21 de diciembre de 1993, relativa al régimen tributario de determinadas rentas obtenidas por no residentes en un Estado miembro distinto de aquel en el que residen (DO 1994, L 39, p. 22):
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2. Nos termos do terceiro, quarto e sexto considerandos da Recomendação 94/79/CE da Comissão, de 21 de dezembro de 1993, relativa à tributação de certos rendimentos auferidos por não residentes num Estado‑Membro diferente do da sua residência (JO 1994, L 39, p. 22):
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«[...] deben emprenderse nuevas iniciativas para que la libre circulación de personas quede plenamente garantizada con vistas al correcto funcionamiento del mercado interior y […] resulta necesario poner en conocimiento de los Estados miembros las disposiciones que, a juicio de la Comisión, pueden garantizar que los no residentes se beneficien de un trato fiscal tan favorable como el de los residentes;
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«[...] se devem tomar iniciativas a fim de garantir plenamente a livre circulação das pessoas e que é necessário dar a conhecer aos Estados‑Membros as disposições que, segundo a Comissão, são suscetíveis de assegurar aos não residentes o benefício de um tratamento fiscal tão favorável como o aplicado aos residentes;
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[...] esta iniciativa no es óbice para que la Comisión prosiga su política activa en materia de procedimientos de infracción con objeto de garantizar el respeto de los principios fundamentales del Tratado [CE];
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[...] esta iniciativa não obsta à prossecução de uma política ativa por parte da Comissão em matéria de processos de infração, a fim de garantir a observância dos princípios fundamentais consagrados no Tratado [CE];
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[...]
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[...]
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[...] el principio de la igualdad de trato que se deriva del artículo [45 TFUE], así como del artículo [49 TFUE] exige que no se prive a las personas que obtengan dichas rentas de las ventajas y deducciones fiscales de las que gozan los residentes, cuando la parte preponderante de sus rentas se obtenga en el país en donde desarrollan su actividad».
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[...] o princípio da igualdade de tratamento decorrente dos artigos [45.° TFUE] e [49.° TFUE] impõe que as pessoas que auferem os rendimentos [...] não sejam privadas dos benefícios e deduções fiscais de que usufruem os residentes, sempre que uma parte preponderante dos seus rendimentos seja obtida no país da atividade;».
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3. Del artículo 1, apartado 1, de esa Recomendación resulta que ésta se refiere a varias categorías de rentas, entre ellas las pensiones.
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3. Decorre do artigo 1.°, n.° 1, desta recomendação que ela diz respeito a várias categorias de rendimentos, entre os quais as pensões.
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4. El artículo 2, apartados 1 y 2, párrafo primero, de la misma Recomendación tiene la siguiente redacción:
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4. O artigo 2.°, n. os 1 e 2, primeiro parágrafo, da referida recomendação tem a seguinte redação:
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«1. Los Estados miembros no someterán las rentas a que se refiere el apartado 1 del artículo 1, en el Estado miembro que las grave, a un impuesto superior al que dicho Estado establecería si el contribuyente, su cónyuge y sus hijos fueran residentes en ese mismo Estado miembro.
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«1. Os rendimentos referidos no n.° 1 do artigo 1.° não serão sujeitos, no Estado‑Membro que os tributa, a um imposto superior àquele que esse Estado estabeleceria se o contribuinte, cônjuge e filhos fossem residentes neste Estado‑Membro.
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2. La aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 estará subordinada a la condición de que las rentas contempladas en el apartado 1 del artículo 1 que sean imponibles en el Estado miembro en el que la persona física no sea residente, constituyan como mínimo un 75 % de la renta total imponible de dicha persona durante el año fiscal».
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2. A aplicação do n.° 1 encontra‑se subordinada à condição de que os rendimentos referidos no n.° 1 do artigo 1.°, tributáveis no Estado‑Membro em que a pessoa singular não reside, constituam pelo menos 75% do seu rendimento total tributável no decurso do ano fiscal.»
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El Convenio celebrado entre la República de Finlandia y la República de Estonia para la prevención de la doble imposición
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A convenção celebrada entre a República da Finlândia e a República da Estónia, destinada a evitar a dupla tributação
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5. El artículo 18, apartado 2, letra a), del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio celebrado el 23 de marzo de 1993 en Helsinki entre la República de Finlandia y la República de Estonia (en lo sucesivo, «Convenio para la prevención de la doble imposición») prevé:
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5. O artigo 18.°, n.° 2, alínea a), da Convenção destinada a evitar a dupla tributação e a impedir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna, celebrada em 23 de março de 1993, em Helsínquia, entre a República da Finlândia e a República da Estónia (a seguir «convenção destinada a evitar a dupla tributação») prevê:
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«Las pensiones satisfechas y otras prestaciones en forma de pagos periódicos o de compensaciones a tanto alzado concedidas en virtud de la legislación de seguridad social de un Estado contratante o en virtud de cualquier otro régimen público establecido por un Estado contratante con fines de protección social sólo estarán sujetas a imposición en ese Estado».
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«As pensões pagas e outras prestações, sob a forma de pagamentos periódicos ou de compensações forfetárias, concedidas ao abrigo da legislação relativa à segurança social de um Estado contratante ou ao abrigo de qualquer outro regime público organizado por um Estado contratante com o fim de proteção social, só são tributáveis nesse Estado.»
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La Ley del impuesto
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Lei do imposto sobre o rendimento
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6. El artículo 1, apartado 1, de la Ley del impuesto dispone:
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6. O artigo 1.°, n.° 1, da lei do imposto sobre o rendimento prevê:
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«El impuesto sobre la renta grava la renta del contribuyente, una vez aplicadas las reducciones de la base imponible que autoriza la ley.»
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«O imposto sobre o rendimento é cobrado sobre o rendimento do contribuinte, uma vez efetuadas as deduções previstas na lei.»
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7. Conforme al artículo 2, apartado 1, de dicha Ley, ese impuesto:
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7. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da referida lei, esse imposto:
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«[...] grava como sujetos pasivos a las personas físicas y jurídicas no residentes que perciban rentas sujetas a imposición.»
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«[...] é devido pelas pessoas singulares e pelas pessoas coletivas não residentes que auferiram rendimentos tributáveis.»
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8. Según el artículo 12, apartado 1, de esa Ley:
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8. Nos termos do artigo 12.°, n.° 1, da mesma lei:
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«El impuesto sobre la renta grava los rendimientos percibidos por una persona física residente durante un ejercicio fiscal procedentes de cualquier fuente de rendimientos en Estonia y fuera de este país [...]»
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«O imposto sobre o rendimento tributa os rendimentos auferidos por uma pessoa singular residente durante um exercício fiscal, provenientes de qualquer fonte de rendimentos na Estónia e fora deste país [...]»
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9. Además, a los efectos de los artículos 19, apartado 2, y 29, apartado 9, de la Ley del impuesto, el impuesto sobre la renta también grava las pensiones, y es objeto de retención en origen conforme al artículo 41, apartado 6, de la misma Ley.
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9. Além disso, segundo os artigos 19.°, n.° 2, e 29.°, n.° 9, da lei do imposto sobre o rendimento, este imposto é cobrado igualmente sobre as pensões e, nos termos do artigo 41.°, n.° 6, desta lei, o imposto é retido na fonte.
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10. El artículo 23 de la Ley del impuesto establece:
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10. O artigo 23.° da lei do imposto sobre o rendimento dispõe:
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«La persona física residente podrá deducir 27.000 EEK de su renta percibida durante el ejercicio fiscal.»
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«Em cada exercício fiscal, uma pessoa singular residente pode deduzir do seu rendimento 27 000 EEK.»
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11. El artículo 23 2 de esa Ley prevé además una reducción suplementaria en la base imponible de las pensiones. Según esa disposición:
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11. O artigo 23.°, n.° 2, desta lei prevê, além disso, uma dedução suplementar sobre a base tributável das pensões. Segundo esta disposição:
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«Si la persona física residente percibe una pensión pagada por un Estado contratante en virtud de la ley, una pensión por capitalización obligatoria establecida por la legislación de dicho Estado o una pensión conforme a un convenio de seguridad social, se aplicará en la base imponible de dicha persona una reducción suplementaria correspondiente al importe de tales pensiones, con un límite máximo de 36.000 EEK durante un ejercicio fiscal.»
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«Se uma pessoa singular residente auferir uma pensão paga por um Estado contratante nos termos da lei, uma pensão por capitalização obrigatória prevista pela legislação desse Estado ou uma pensão decorrente de um acordo de segurança social, é aplicada ao rendimento da pessoa uma dedução suplementar correspondente ao montante dessas pensões, até ao limite máximo de 36 000 EEK, durante o exercício fiscal.»
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12. Además, en lo que atañe a las pensiones a cargo de la República de Estonia percibidas por los residentes, el artículo 42, apartado 1 1 , de dicha Ley dispone:
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12. Além disso, no que diz respeito às pensões recebidas pelos residentes da República da Estónia, o artigo 42.°, n.° 1, da referida lei prevê:
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«En el supuesto de una pensión pagada a una persona física residente por el Estado estonio con arreglo a la ley y de una pensión por capitalización obligatoria prevista en la Ley de pensiones por capitalización, se aplicará una reducción suplementaria (artículo 23 2 ) igual al importe de dicha pensión, con anterioridad al cálculo de la retención por el impuesto, sin que dicha reducción pueda superar, sin embargo, por mes natural, la doceava parte del importe previsto en el artículo 23 2 .»
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«No caso de pensões pagas a pessoas singulares residentes, pelo Estado estónio, de acordo com a lei, e de pensões por capitalização obrigatória previstas na lei sobre as pensões por capitalização, é aplicada, antes do cálculo da retenção do imposto, uma dedução suplementar (artigo 23.°, n.° 2), equivalente ao montante da pensão em causa, desde que, no entanto, essa dedução não ultrapasse, por mês civil, um duodécimo do montante previsto no artigo 23.°, n.° 2.»
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13. En cuanto a los rendimientos percibidos por los no residentes, el artículo 28 3 de la Ley del impuesto establece:
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13. Quanto aos rendimentos auferidos pelos não residentes, o artigo 28.°, n.° 3, da lei do imposto sobre o rendimento dispõe:
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«La persona física residente en otro Estado de la Unión Europea podrá también aplicar las deducciones previstas en el presente capítulo a su renta imponible en Estonia, siempre que perciba en Estonia, como mínimo, el 75 % de su renta imponible durante el ejercicio fiscal y presente una declaración de impuesto sobre la renta de persona física residente. Se entenderá por renta imponible la renta antes de deducciones conforme a la legislación del Estado de que se trate.»
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«Uma pessoa singular residente noutro Estado da União Europeia pode, igualmente, aplicar ao seu rendimento tributável na Estónia as deduções referidas no presente capítulo, desde que aufira, por exercício fiscal, pelo menos, 75% do seu rendimento tributável na Estónia e que apresente uma declaração de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares residentes. Entende‑se por rendimento tributável, o rendimento antes de deduções de acordo com a legislação do Estado em causa.»
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El procedimiento precontencioso
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Procedimento pré‑contencioso
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14. Una persona de nacionalidad estonia residente en Finlandia (en lo sucesivo, «denunciante»), presentó a la Comisión una denuncia relativa a la liquidación del impuesto sobre la renta que se aplica en Estonia a la pensión de jubilación que le paga ese Estado miembro. La denunciante discrepaba de la negativa de las autoridades estonias a aplicarle la reducción en la base imponible y la reducción suplementaria que la Ley del impuesto prevé para los contribuyentes residentes en Estonia.
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14. Uma cidadã da Estónia, residente na Finlândia (a seguir «queixosa»), apresentou à Comissão uma queixa relativa ao cálculo do imposto sobre o rendimento que é aplicado na Estónia à pensão de reforma que lhe é paga por esse Estado‑Membro. A queixosa contestava o facto de as autoridades estónias lhe recusarem o benefício da dedução à base tributável bem como da dedução suplementar que a lei do imposto sobre o rendimento prevê para os contribuintes não residentes na Estónia.
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15. De la investigación de la Comisión resulta que la denunciante, tras cumplir la edad de la jubilación en Estonia, se instaló en Finlandia, donde trabajó y adquirió derecho a una pensión. La denunciante percibe así pues dos pensiones de jubilación, en Estonia y en Finlandia, de cuantía casi idéntica. La pensión percibida en Estonia está sujeta al impuesto sobre la renta, mientras que en Finlandia, en razón de la cuantía muy baja de su renta global, la denunciante no está sujeta al impuesto. El importe acumulado de ambas pensiones sólo superaba en escasa cuantía el umbral de la reducción prevista en el artículo 23 2 de la Ley del impuesto.
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15. Decorre da petição inicial da Comissão que a queixosa, depois de ter atingido a idade de reforma na Estónia, se instalou na Finlândia, onde trabalhou e adquiriu o direito a uma pensão. Assim, a queixosa recebe duas pensões de reforma, respetivamente, na Estónia e na Finlândia, de montante quase idêntico. A pensão recebida na Estónia está sujeita ao imposto sobre o rendimento, ao passo que, na Finlândia, tendo em consideração o nível muito reduzido dos seus rendimentos globais, a queixosa não está sujeita ao imposto. Por outro lado, o montante cumulado das duas pensões só ultrapassa ligeiramente o limiar da dedução previsto no artigo 23.°, n.° 2, da lei do imposto sobre o rendimento.
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16. A la vista de estos factores, la Comisión consideró que, en aplicación del Derecho estonio, la carga impositiva soportada por los no residentes que se encuentren en una situación análoga a la de la denunciante es mayor que si éstos obtuvieran la totalidad de sus rendimientos únicamente en Estonia.
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16. Face a estes elementos, a Comissão considerou que, nos termos do direito estónio, a carga fiscal suportada pelos não residentes que se encontram numa situação análoga à da queixosa é mais elevada do que seria se auferissem a totalidade dos seus rendimentos unicamente na Estónia.
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17. Por tanto, la Comisión envió el 4 de febrero de 2008 un escrito de requerimiento a la República de Estonia, en el que advertía a ese Estado miembro acerca de la eventual incompatibilidad de las disposiciones de la legislación nacional sobre la tributación de las pensiones pagadas a los no residentes con el artículo 45 TFUE y el artículo 28 del Acuerdo EEE.
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17. Em 4 de fevereiro de 2008, a Comissão enviou uma notificação para cumprir à República da Estónia, na qual chamava a atenção deste Estado‑Membro para a eventual incompatibilidade das disposições da legislação nacional relativa à tributação das pensões pagas aos não residentes com o artigo 45.° TFUE e com o artigo 28.° do Acordo EEE.
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18. En un escrito de 9 de abril de 2008 la República de Estonia refutó el criterio expuesto por la Comisión. Puso de relieve que la Ley del impuesto permite aplicar las deducciones que prevé a los no residentes que perciben en Estonia la mayor parte de sus rendimientos, es decir al menos el 75 % del total de éstos. Esa Ley les aplica así pues el mismo trato previsto para los residentes. En cambio, cuando el importe de los rendimientos percibidos en Estonia es inferior a ese porcentaje corresponde al Estado miembro de residencia garantizar la imposición apropiada de los contribuyentes no residentes en Estonia.
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18. Por carta de 9 de abril de 2008, a República da Estónia contestou a opinião expressa pela Comissão. Sublinhou que a lei do imposto sobre o rendimento permite aplicar as deduções nela previstas aos não residentes que recebem na Estónia a maioria dos seus rendimentos, quer dizer, pelo menos, 75% do seu total. Esta lei aplica‑lhes, assim, o mesmo tratamento que é previsto para os residentes. Em contrapartida, quando o montante dos rendimentos auferidos na Estónia for inferior a essa percentagem, compete ao Estado‑Membro de residência garantir a imposição apropriada aos contribuintes não residentes na Estónia.
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19. El 17 de octubre de 2008 la Comisión envió a la República de Estonia un dictamen motivado, en el que recogía los argumentos expuestos en el escrito de requerimiento e instaba a ese Estado miembro a adoptar las medidas necesarias en un plazo de dos meses a contar desde la recepción de dicho dictamen.
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19. Em 17 de outubro de 2008, a Comissão enviou um parecer fundamentado à República da Estónia, no qual reiterava os seus argumentos apresentados na notificação para cumprir e convidava esse Estado‑Membro a tomar as medidas exigidas, no prazo de dois meses a contar da receção do referido parecer.
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20. En su respuesta al dictamen motivado el 18 de diciembre de 2008 la República de Estonia manifestó su desacuerdo con las imputaciones de la Comisión acerca de la incompatibilidad entre la Ley del impuesto y el artículo 45 TFUE. En cambio, reconoció que dicha ley presentaba lagunas en relación con las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 28 del Acuerdo EEE y se declaró dispuesta a extender el ámbito de aplicación del artículo 28 3 de dicha Ley también a los nacionales de los Estados miembros del Espacio Económico Europeo.
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20. Na sua resposta de 18 de dezembro de 2008 ao referido parecer fundamentado, a República da Estónia expressou o seu desacordo com as alegações da Comissão no que diz respeito à incompatibilidade da lei do imposto sobre o rendimento com o artigo 45.° TFUE. No entanto, reconheceu que essa lei continha lacunas em relação às obrigações que lhe incumbem por força do artigo 28.° do Acordo EEE e declarou‑se pronta para alargar o âmbito de aplicação do artigo 28.°, n.° 3, da referida lei também aos nacionais dos Estados‑Membros do Espaço Económico Europeu.
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21. Toda vez que no le convencieron los argumentos presentados por la República de Estonia, la Comisión decidió interponer el presente recurso.
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21. Não convencida pelos argumentos apresentados pela República da Estónia, a Comissão decidiu propor a presente ação.
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22. Por auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 4 de junio de 2010 se admitió la intervención del Reino de España, de la República Portuguesa y del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en apoyo de las pretensiones de la República de Estonia. En autos de 7 de julio de 2010 y de 14 de enero de 2011, el Presidente del Tribunal de Justicia admitió la intervención de la República Federal de Alemania y del Reino de Suecia, respectivamente, en apoyo de las pretensiones de la República de Estonia. No obstante, la República Federal de Alemania no ha presentado observaciones.
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22. Por despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 4 de junho de 2010, o Reino de Espanha, a República Portuguesa e o Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte foram autorizados a intervir em apoio dos pedidos da República da Estónia. Por despachos de 7 de julho de 2010 e de 14 de janeiro de 2011, o presidente do Tribunal de Justiça admitiu a intervir em apoio dos pedidos da República da Estónia, respetivamente a República Federal da Alemanha e o Reino da Suécia. Todavia, a República Federal da Alemanha não apresentou observações.
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Sobre el recurso
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Quanto à ação
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Sobre la admisibilidad del recurso
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Quanto à admissibilidade da ação
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23. En primer lugar, en su escrito de dúplica la República de Estonia, apoyada por el Reino de España, alega que el recurso debe declararse inadmisible dado que su objeto no está definido de forma clara y precisa y las pretensiones se han expresado de forma equívoca. La Comisión no ha indicado con claridad en qué supuestos la República de Estonia debería aplicar la reducción prevista al impuesto sobre la renta de los no residentes para poner fin al incumplimiento imputado, ya que en su demanda la Comisión manifestó que esa reducción debe concederse cuando la renta mundial de los no residentes que perciben una pensión en Estonia es inferior a los umbrales de reducción fijados por el Derecho estonio para los contribuyentes residentes en ese Estado miembro, mientras que en su escrito de réplica señala que la República de Estonia debería tener en cuenta para la concesión de dicha reducción los umbrales de reducción que en su caso haya previsto el Estado miembro de residencia de la persona afectada.
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23. Em primeiro lugar, na tréplica, a República da Estónia, apoiada pelo Reino de Espanha, alega que a ação deve ser julgada inadmissível na medida em que o seu objeto não é definido de modo claro e preciso e que os pedidos foram formulados de forma equívoca. A Comissão não indicou claramente em que casos a República da Estónia deveria aplicar a dedução prevista no que diz respeito ao imposto sobre o rendimento dos não residentes, para pôr termo ao incumprimento censurado, porque, na sua petição, a Comissão declarou que essa dedução deve ser concedida quando o rendimento mundial dos não residentes que recebem uma pensão na Estónia for inferior aos limiares de dedução fixados no direito da Estónia para os contribuintes que residem nesse Estado‑Membro, ao passo que, na réplica, indicou que a República da Estónia deveria ter em consideração, para efeitos da concessão da referida dedução, os limiares de dedução eventualmente previstos no Estado‑Membro de residência da pessoa em causa.
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24. Hay que recordar al respecto que del artículo 38, apartado 1, letra c), del Reglamento de Procedimiento y de la jurisprudencia relativa a esta disposición resulta que la demanda debe contener la cuestión objeto del litigio y la exposición sumaria de los motivos invocados, y que esta indicación debe ser suficientemente clara y precisa para permitir a la parte demandada preparar su defensa y al Tribunal de Justicia ejercer su control. De ello se desprende que los elementos esenciales de hecho y de Derecho en los que se basa un recurso deben deducirse de modo coherente y comprensible del propio texto del escrito de interposición del recurso y que las pretensiones de éste deben ser formuladas de manera inequívoca para que el Tribunal de Justicia no resuelva ultra petita o no omita pronunciarse sobre una imputación (véanse en particular las sentencias de 12 de febrero de 2009, Comisión/Polonia, C‑475/07, apartado 43, y de 24 de marzo de 2011, Comisión/España, C‑375/10, apartado 10).
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24. A este respeito, há que recordar que resulta do artigo 38.°, n.° 1, alínea c), do Regulamento de Processo e da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a esta disposição que qualquer petição inicial deve indicar de modo claro e preciso o objeto do litígio assim como a exposição sumária dos fundamentos invocados, para permitir à demandada preparar a sua defesa e ao Tribunal de Justiça exercer a sua fiscalização. Daqui resulta que os elementos essenciais de facto e de direito em que se funda uma acção devem decorrer de forma coerente e compreensível do próprio texto da petição e que os pedidos devem ser formulados de maneira inequívoca a fim de evitar que o Tribunal de Justiça decida ultra petita ou que se abstenha de se pronunciar sobre uma alegação (v., designadamente, acórdãos de 12 de fevereiro de 2009, Comissão/Polónia, C‑475/07, n.° 43, e de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha, C‑375/10, n.° 10).
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25. Esas exigencias pueden ser objeto de control de oficio por el Tribunal de Justicia (véase en especial la sentencia de 26 de abril de 2007, Comisión/Finlandia, C‑195/04, Rec. p. I‑3351, apartados 21 y 22)
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25. Tais exigências podem ser objeto de conhecimento oficioso pelo Tribunal de Justiça (v., designadamente, acórdão de 26 de abril de 2007, Comissão/Finlândia, C‑195/04, Colet., p. I‑3351, n. os 21 e 22).
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26. El Tribunal de Justicia también ha estimado que, en el marc o de un recurso con arreglo al artículo 258 TFUE, éste debe presentar las imputaciones de forma coherente y precisa a fin de permitir al Estado miembro y al Tribunal de Justicia comprender exactamente el alcance de la infracción del Derecho de la Unión reprochada, requisito este necesario para que dicho Estado pueda invocar oportunamente los motivos en los que se basa su defensa y para que el Tribunal de Justicia pueda verificar la existencia del incumplimiento imputado (véanse en especial las sentencias antes citadas Comisión/Polonia, apartado 44, y Comisión/España, apartado 11).
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26. O Tribunal de Justiça também decidiu que, numa ação proposta nos termos do artigo 258.° TFUE, esta deve apresentar as alegações de forma coerente e precisa, a fim de permitir ao Estado‑Membro e ao Tribunal de Justiça entenderem exatamente o alcance da violação do direito da União invocada, condição necessária para que o referido Estado possa fazer utilmente valer os seus meios de defesa e para que o Tribunal de Justiça possa verificar a existência do incumprimento alegado (v., designadamente, acórdãos, já referidos, Comissão/Polónia, n.° 44, e Comissão/Espanha, n.° 11).
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27. Pues bien, en el presente procedimiento por incumplimiento es preciso constatar que en su demanda, y en concreto en el punto 25 de ésta la Comisión expuso que «cuando la legislación de un Estado miembro prevé un umbral por debajo del cual se considera que el contribuyente no dispone de los medios necesarios para contribuir a los gastos públicos no hay razón alguna para establecer una distinción entre los contribuyentes cuya renta es inferior al umbral fijado, en función de su residencia». De esa forma la Comisión indicó claramente que la República de Estonia debe tener en cuenta el umbral de reducción fijado por la Ley del impuesto para determinar si el no residente que percibe una pensión de jubilación en ese Estado miembro tiene derecho a la reducción prevista en el impuesto sobre la renta.
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27. Ora, no presente processo por incumprimento, há que declarar, por um lado, que, na sua petição, nomeadamente no seu n.° 25, a Comissão salientou que, «[q]uando a legislação de um Estado‑Membro prevê um limiar abaixo do qual se considera que o contribuinte não dispõe dos meios necessários para financiar as despesas públicas, não há razão para fazer uma distinção entre esses contribuintes, cujo rendimento é inferior ao limiar fixado, em função da sua residência». Assim, a Comissão indicou claramente que, em sua opinião, é efetivamente o limiar de dedução fixado pela lei do imposto sobre o rendimento que deve ser tido em conta pela República da Estónia para determinar se o não residente que recebe uma pensão de reforma nesse Estado‑Membro tem direito à dedução prevista para o imposto sobre o rendimento.
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28. Por otro lado, acerca de la referencia que hace la Comisión a los umbrales de reducción fijados en el Estado miembro de residencia, hay que observar que se insertaba en el examen por la Comisión de la jurisprudencia derivada de la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, Rec. p. I‑225), del que la Comisión dedujo precisamente que, cuando la renta total del contribuyente es tan baja que no está sujeta a impuesto alguno en el Estado miembro de residencia, esa persona está en una situación comparable a la del residente en el Estado miembro en el que se perciben los rendimientos considerados. Este Estado debería por tanto «aplicar sus propias reglas en materia de desgravación fiscal, que definen en qué grado los contribuyentes están en condiciones de pagar impuestos destinados a cubrir las necesidades del país».
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28. Por outro lado, quanto à referência feita pela Comissão aos limiares de dedução fixados no Estado‑Membro de residência, há que observar que essa referência se insere no contexto de uma análise, pela referida instituição, da jurisprudência decorrente do acórdão de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, Colet., p. I‑225), análise da qual a Comissão deduziu precisamente que, quando o rendimento total do contribuinte for tão reduzido que não está sujeito a imposto no Estado‑Membro de residência, esse contribuinte está numa situação semelhante à do residente no Estado‑Membro onde são auferidos os rendimentos em causa. Esse Estado deveria, portanto, «aplicar as suas próprias regras em matéria de dedução fiscal, que definem em que medida os contribuintes estão em condições de pagar impostos destinados a cobrir as necessidades do país».
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29. En cualquier caso, no consta en los autos ningún dato que permita concluir que la demanda no haya permitido que la República de Estonia presente sus medios de defensa y que el Tribunal de Justicia no haya estado en condiciones de apreciar la existencia del incumplimiento.
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29. Em todo o caso, nenhum dos elementos que decorrem dos autos permite concluir que a petição não permitiu à República da Estónia invocar os seus meios de defesa e que o Tribunal de Justiça não está em condições de examinar a existência do incumprimento.
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30. En consecuencia, la excepción de inadmisibilidad aducida por la República de Estonia es infundada y debe desestimarse.
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30. Em consequência, a exceção de inadmissibilidade suscitada pela República da Estónia é infundada e não é procedente.
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31. En segundo término, dado que la excepción de inadmisibilidad aducida por el Reino de España y por la República Portuguesa coincide en amplia medida con el medio de defensa fundado en la Recomendación 94/79 que alega la República de Estonia, el Tribunal de Justicia considera oportuno unir su eventual examen al del fondo del asunto.
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31. Em segundo lugar, dado que a exceção de inadmissibilidade suscitada pelo Reino de Espanha e pela República Portuguesa coincide em larga medida com o meio de defesa baseado na Recomendação 94/79, que a República da Estónia invoca, o Tribunal de Justiça considera oportuno proceder à sua eventual análise quando conhecer do mérito da causa.
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32. En tercer lugar, conviene observar que, según los términos de las pretensiones de la demanda, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia que declare que la República de Estonia ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 45 TFUE y 28 del Acuerdo EEE, al no prever en la Ley del impuesto la aplicación de la reducción a los no residentes cuya renta total es tan baja que se beneficiarían de ésta si fueran residentes. Así pues, se advierte que esas pretensiones se refieren a la legislación nacional en cuanto ésta afecta a todos los rendimientos sujetos a la citada Ley.
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32. Em terceiro lugar, há que salientar que, segundo os termos dos pedidos da petição, a Comissão requer ao Tribunal de Justiça que declare que a República da Estónia não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 45.° TFUE e 28.° do Acordo EEE, ao não prever, na lei do imposto sobre o rendimento, a aplicação de uma dedução aos não residentes cujo rendimento total é tão reduzido que dela beneficiariam se fossem residentes. Assim, esses pedidos referem‑se à legislação nacional na medida em que esta respeite a todos os rendimentos sujeitos à referida lei.
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33. No obstante, del texto de los escritos procesales de la Comisión se deduce que la argumentación que ésta presenta en apoyo de las imputaciones contra la República de Estonia se refiere únicamente al trato fiscal de los jubilados que están en la misma situación que la demandante. Por otro lado, en la vista la Comisión puntualizó que su pretensión de declaración de incumplimiento sólo concierne a las pensiones de los no residentes.
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33. No entanto, resulta dos articulados da Comissão que, na argumentação avançada em apoio das alegações contra a República da Estónia, esta instituição se refere ao tratamento fiscal apenas dos reformados que estão na mesma situação que a queixosa. Por outro lado, na audiência, a Comissão precisou que o seu pedido de declaração de incumprimento diz unicamente respeito às pensões dos não residentes.
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34. Por consiguiente, debe estimarse que el presente recurso por incumplimiento únicamente tiene como objeto la aplicación de las reglas de la Ley del impuesto a las pensiones de jubilación pagadas a no residentes que estén en una situación como la de la denunciante.
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34. Por conseguinte, há que considerar que a presente ação por incumprimento tem unicamente por objeto a aplicação das regras da lei do imposto sobre o rendimento às pensões de reforma pagas aos não residentes que estão numa situação como a da queixosa.
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Sobre el fondo
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Quanto ao mérito
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Alegaciones de las partes
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Argumentação das partes
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35. La Comisión mantiene en sustancia en su recurso que, al denegar a los jubilados no residentes las reducciones previstas por la Ley del impuesto cuando los interesados perciben menos del 75 % de sus rendimientos en Estonia, esa Ley coloca a esos contribuyentes, por el hecho de haber ejercido, como la denunciante, su derecho a la libre circulación de los trabajadores, en una situación menos favorable que si no hubieran ejercido ese derecho, siendo así que, atendiendo a la baja cuantía de sus pensiones, están en una situación comparable a la de los residentes cuyos rendimientos son de cuantía semejante. Por consiguiente, esa Ley constituye un obstáculo a la libre circulación de las personas, reconocida en el artículo 45 TFUE y en el artículo 28 del Acuerdo EEE.
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35. Na sua ação, a Comissão sustenta no essencial que, ao excluir os reformados não residentes do benefício das deduções previstas pela lei do imposto sobre o rendimento quando os interessados auferem menos de 75% do seu rendimento na Estónia, essa lei coloca estes contribuintes, devido ao facto de, como a queixosa, terem exercido o seu direito à livre circulação dos trabalhadores, numa situação menos favorável do que se não tivessem exercido esse direito, quando, tendo em consideração o reduzido montante das suas pensões, estão numa situação comparável à dos residentes que auferem rendimentos de nível análogo. Assim, a referida lei constitui um entrave à livre circulação de pessoas, como está consagrada no artigo 45.° TFUE e no artigo 28.° do Acordo EEE.
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36. En efecto, según resulta de la sentencia Schumacker, antes citada, confirmada por la sentencia de 1 de julio de 2004, Wallentin (C‑169/03, Rec. p. I‑6443), las personas que sólo perciben una pequeña parte de su renta en el Estado miembro de residencia están, desde el punto de vista de su trato fiscal, en una situación comparable a las que residen en el Estado miembro en el que perciben sus rendimientos. Cuando los rendimientos de una persona están sujetos a una imposición muy baja, o bien no sujetos, en el Estado miembro de residencia, este Estado no puede garantizar la deducción en la base imponible de los impuestos pagados por los rendimientos percibidos en otro Estado miembro. Según la Comisión, en esas circunstancias incumbe al Estado miembro de la fuente de la renta aplicar a ésta sus propias reglas fiscales, en especial el beneficio de reducciones fiscales.
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36. Com efeito, como decorre do acórdão Schumacker, já referido, confirmado pelo acórdão de 1 de julho de 2004, Wallentin (C‑169/03, Colet., p. I‑6443), as pessoas que só auferem uma parte do seu rendimento no Estado‑Membro de residência estão, do ponto de vista do seu tratamento fiscal, numa situação comparável à das que residem no Estado‑Membro onde auferem os seus rendimentos. Quando os rendimentos de uma pessoa estão sujeitos a uma tributação muito reduzida ou não são tributados no seu Estado‑Membro de residência, esse Estado não pode garantir a dedução da base tributável dos impostos pagos sobre os rendimentos auferidos noutro Estado‑Membro. Nestas circunstâncias, segundo a Comissão, incumbe ao Estado‑Membro de origem do rendimento aplicar‑lhe as suas próprias regras em matéria fiscal, designadamente o benefício de deduções fiscais.
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37. Por tanto, como reconoció el Tribunal de Justicia en sus sentencias de 14 de septiembre de 1999, Gschwind (C‑391/97, Rec. p. I‑5451), y Wallentin, antes citada, cuando un Estado miembro concede una reducción por los rendimientos inferiores a ciertos importes para garantizar a los contribuyentes un mínimo vital, esa ventaja también debe reconocerse a los no residentes ya que se concede en función de la situación personal del contribuyente.
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37. Por conseguinte, como reconheceu o Tribunal de Justiça no acórdão de 14 de setembro de 1999, Gschwind (C‑391/97, Colet., p. I‑5451), e no acórdão Wallentin, já referido, quando um Estado‑Membro concede uma dedução aos rendimentos situados abaixo de certos montantes, para garantir aos contribuintes o mínimo vital, essa vantagem deve ser também reconhecida aos não residentes, dado que é concedida em função da situação pessoal do contribuinte.
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38. La República de Estonia, con el apoyo de todas las coadyuvantes, replica que la diferencia de trato entre residentes y no residentes prevista por la Ley del impuesto no constituye una restricción de la libre circulación de personas porque no da lugar a una discriminación entre personas en situaciones comparables.
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38. A República da Estónia, com o apoio de todos os intervenientes, replica que a diferença de tratamento entre os residentes e os não residentes, prevista pela lei do imposto sobre o rendimento, não constitui uma restrição à livre circulação de pessoas, uma vez que não dá origem a uma discriminação entre pessoas que estão em situações comparáveis.
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39. Recuerda sobre ello que se deduce de la sentencia Schumacker, antes citada, que la situación de los residentes y la de los no residentes deben considerarse comparables sólo cuando estos últimos no perciben la parte más importante de su renta en el Estado miembro de residencia sino en otro Estado miembro. Únicamente en tal supuesto ese último Estado no puede aplicar a los no residentes un trato fiscal diferente del aplicado a los residentes.
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39. Recorda, a este respeito, que decorre do acórdão Schumacker, já referido, que a situação dos residentes e a dos não residentes devem ser consideradas comparáveis unicamente quando estes últimos auferem a parte mais significativa do seu rendimento não no Estado‑Membro de residência mas noutro Estado‑Membro. Só neste caso é que este último Estado‑Membro não pode aplicar aos não residentes um tratamento fiscal diferente do aplicado aos residentes.
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40. Así pues, para garantizar la igualdad de trato entre los residentes y los no residentes que están en una situación comparable la Ley del impuesto aplica a los no residentes las reducciones discutidas cuando perciben el 75 % de su renta mundial en Estonia. El cálculo de la renta imponible se fundamenta en la ley del Estado miembro de residencia de la persona interesada, y para determinar la parte percibida en Estonia el no residente está obligado a presentar una prueba emanante de la administración fiscal de su Estado miembro de residencia.
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40. Assim, a lei do imposto sobre o rendimento, a fim de garantir a igualdade de tratamento entre os residentes e os não residentes que estão numa situação comparável, aplica aos não residentes as deduções em causa, quando auferem 75% do seu rendimento mundial na Estónia. O cálculo do rendimento tributável é fundado na lei do Estado‑Membro de residência da pessoa em causa e, para a determinação da parte auferida na Estónia, o não residente é obrigado a apresentar uma prova da Administração Fiscal do seu Estado‑Membro de residência.
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41. Por otro lado, según la República de Estonia, al interponer este recurso la Comisión no se ajustó a la Recomendación 94/79, en la que había manifestado que la igualdad de trato de residentes y no residentes es exigible únicamente si el no residente obtiene durante el ejercicio fiscal de que se trata al menos el 75 % de su renta en el Estado miembro que la grava.
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41. Por outro lado, segundo a República da Estónia, ao propor esta ação, a Comissão não respeitou a Recomendação 94/79, na qual indicou que a igualdade de tratamento fiscal dos residentes e dos não residentes é imposta unicamente quando os não residentes auferem no Estado‑Membro que os tributa, pelo menos, 75% dos rendimentos auferidos durante o ano fiscal em causa.
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42. En relación específica con la situación de la denunciante el Reino de España y la República Portuguesa ponen de relieve además que el Estado miembro de residencia, en este caso la República de Finlandia, ha computado la totalidad de los rendimientos percibidos por el contribuyente en cuestión tanto en ese Estado miembro como en otro Estado miembro y que no los ha gravado porque el importe total de los rendimientos no superaba la renta mínima exenta del impuesto. Con un razonamiento a contrario destacan que, si el Estado miembro de residencia hubiera fijado una renta mínima exenta inferior, los rendimientos de ese contribuyente habrían podido someterse al impuesto y en tal supuesto se habría deducido el importe del impuesto pagado en Estonia. Así pues, la Ley del impuesto no era contraria a la libre circulación de los trabajadores.
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42. No que respeita, mais precisamente, à situação da queixosa, o Reino de Espanha e a República Portuguesa sublinham, além disso, que o Estado‑Membro de residência, no caso concreto a República da Finlândia, tomou em conta a totalidade dos rendimentos auferidos pela contribuinte em causa, tanto neste Estado‑Membro como noutro Estado‑Membro, e não os tributou porque o montante total dos rendimentos não ultrapassava o rendimento mínimo isento de imposto. Através de um raciocínio a contrario, salientam que se o Estado‑Membro de residência tivesse fixado um rendimento mínimo isento mais baixo, os rendimentos desse contribuinte poderiam ser sujeitos a imposto e, nesse caso, o montante do imposto pago na Estónia teria sido deduzido. Assim, segundo esses Estados, a lei do imposto sobre o rendimento não seria contrária à livre circulação dos trabalhadores.
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43. El Reino Unido añade que la solución propuesta por la Comisión para evitar que el no residente en Estonia se beneficie de una ventaja social superior a la del residente, consistente en que las autoridades de ese Estado miembro computen la renta mundial del contribuyente afectado para aplicar la reducción no es correcta. En efecto, según el Convenio para la prevención de la doble imposición es imposible someter al impuesto en Estonia rendimientos percibidos en Finlandia. La República de Estonia no está por tanto en condiciones de calcular la renta mundial del contribuyente interesado, mientras que sí lo está la República de Finlandia, dado que ese contribuyente reside en Finlandia y las autoridades finlandesas disponen de la competencia para obtener informaciones y documentos de esa persona. El análisis de la Comisión tendría como resultado que la República de Estonia debería aplicar su tramo de base no imponible únicamente a la renta percibida en Estonia y el no residente se beneficiaría de la consideración de su situación personal y familiar a la vez en Estonia y en Finlandia.
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43. O Reino Unido acrescenta que a solução proposta pela Comissão para evitar que o não residente na Estónia beneficie de uma vantagem social superior ao residente, que consiste em as autoridades desse Estado‑Membro tomarem em consideração, para efeitos da aplicação da dedução, o rendimento mundial do contribuinte em causa, não é correta. Com efeito, nos termos da convenção destinada a evitar a dupla tributação, é impossível submeter ao imposto na Estónia os rendimentos auferidos na Finlândia. A República da Estónia não está, pois, em condições de calcular o rendimento mundial do contribuinte em causa, ao passo que a República da Finlândia o pode fazer, tendo em conta o facto de que esse contribuinte reside na Finlândia e que as autoridades finlandesas têm a competência para obter informações e documentos dessa pessoa. A análise da Comissão tem por resultado que a República da Estónia deve aplicar a sua parcela de base não tributável, exclusivamente, ao rendimento auferido na Estónia e que o não residente beneficia da tomada em consideração da sua situação pessoal e familiar, simultaneamente, na Estónia e na Finlândia.
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44. La Comisión señala sobre esos diferentes aspectos que, en contra de lo alegado por la demandada y las coadyuvantes, en la sentencia Schumacker, antes citada, el Tribunal de Justicia estimó que cuando el contribuyente no percibe una renta significativa en el Estado miembro de residencia, el Estado miembro en el que percibe sus rendimientos debe concederle las mismas ventajas atribuidas a los residentes que perciben rendimientos únicamente en ese Estado. Por tanto, el Tribunal de Justicia ha reconocido que, aunque en circunstancias normales el Estado miembro en el que se percibe un rendimiento pueda confiar al Estado miembro de residencia la función de garantizar un nivel de imposición adecuado a los medios del contribuyente, el Estado miembro en el que se percibe ese rendimiento está a su vez obligado a tener en cuenta la situación personal del contribuyente cuando no esté en condiciones de hacerlo el Estado miembro de residencia. De igual modo, cuando los rendimientos de un contribuyente están sujetos a una imposición muy baja, o bien no sujetos, en su Estado miembro de residencia, este Estado no puede garantizar la deducción en la base imponible de los impuestos pagados por los rendimientos percibidos en otro Estado miembro.
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44. Quanto a estes diferentes aspetos, a Comissão assinala que, contrariamente ao que sustentam a demandada e os intervenientes, no acórdão Schumacker, já referido, o Tribunal de Justiça declarou que, quando o contribuinte não aufere um rendimento significativo no Estado‑Membro de residência, o Estado‑Membro onde aufere os seus rendimentos lhe deve conceder as mesmas vantagens que as dadas aos residentes que auferem unicamente rendimentos nesse Estado. Portanto, o Tribunal de Justiça reconheceu que, embora, em circunstâncias normais, o Estado‑Membro onde é auferido o rendimento possa deixar ao Estado‑Membro de residência a incumbência de garantir um nível de tributação adaptado aos meios do contribuinte, o Estado‑Membro onde é auferido esse rendimento é, por seu turno, obrigado a ter em consideração a situação pessoal do contribuinte, quando o Estado‑Membro de residência não está em condições de o fazer. Do mesmo modo, quando os rendimentos de um contribuinte estão sujeitos a uma tributação muito reduzida ou não são tributados no seu Estado‑Membro de residência, esse Estado não pode garantir a dedução da base tributável dos impostos pagos sobre os rendimentos auferidos noutro Estado‑Membro.
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45. En lo que atañe a las modalidades de cálculo de los rendimientos del no residente la Comisión pone de relieve que la República de Estonia tiene derecho a computar la renta mundial del contribuyente para calcular el impuesto al que éste estaría sujeto en su caso en Estonia. Si la renta mundial del contribuyente fuera inferior al umbral de imposición aplicable en Estonia, éste no estaría sujeto a ningún impuesto en Estonia. Si en cambio su renta mundial superara el umbral aplicable en Estonia, ésta podría estar sujeta al impuesto sobre la renta. Ello no daría lugar a imposición de los rendimientos percibidos en Estados miembros distintos de la República de Estonia, sino que equivaldría tan sólo a determinar la capacidad del contribuyente a efectos únicamente de la imposición de los rendimientos percibidos en Estonia.
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45. No que diz respeito às modalidades de cálculo dos rendimentos do não residente, a Comissão sublinha que a República da Estónia tem o direito de tomar em consideração o rendimento mundial do contribuinte, para calcular o imposto ao qual este está eventualmente sujeito na Estónia. Se o rendimento mundial do contribuinte for inferior ao limiar de tributação aplicável na Estónia, este não deve ser sujeito a imposto na Estónia. Se, em contrapartida, o seu rendimento mundial ultrapassar o limiar aplicável na Estónia, este poderá ser sujeito ao imposto sobre o rendimento. Isto não daria lugar a tributação sobre os rendimentos nos Estados‑Membros que não a República da Estónia, mas equivaleria apenas a determinar a capacidade do contribuinte para efeitos unicamente da tributação dos rendimentos auferidos na Estónia.
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46. En lo que se refiere a la argumentación de la demandada sobre la Recomendación 94/79, la Comisión afirma que ese acto no es obligatorio. No puede tener como objeto completar las reglas del Derecho primario sobre la libre circulación de personas y en cualquier caso no limita la facultad de apreciación de la Comisión. Esa Recomendación sólo propone la adopción de medidas nacionales para la aplicación del Derecho de la Unión, sin extenderse a la cuestión de la correcta ejecución de las obligaciones derivadas de los Tratados. Por otro lado, dado que esa Recomendación se adoptó antes de pronunciarse la sentencia Schumacker, antes citada, ha perdido incluso su razón de ser.
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46. Quanto à argumentação da demandada relativa à Recomendação 94/79, a Comissão afirma que este ato não é vinculativo. Não pode ter por objeto completar as regras de direito primário sobre a livre circulação de pessoas e, de qualquer forma, não limita o poder de apreciação da Comissão. Esta recomendação só propõe a adoção de medidas nacionais para aplicação do direito da União, sem se intrometer na correta execução das obrigações que decorrem dos Tratados. Por outro lado, uma vez que a referida recomendação foi adotada antes da prolação do acórdão Schumacker, já referido, perdeu inclusivamente a sua razão de ser.
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Apreciación del Tribunal de Justicia
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Apreciação do Tribunal de Justiça
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– Sobre la imputación fundada en la vulneración del artículo 45 TFUE
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– Quanto à alegação fundada na violação do artigo 45.° TFUE
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47. Hay que recordar, con carácter preliminar, que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercerla respetando el Derecho de la Unión (véanse, en particular, las sentencias Schumacker, antes citada; de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, apartado 29, y de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia, C‑540/07, Rec. p. I‑10983, apartado 28). Así pues, las reglas fiscales de Derecho nacional deben adoptarse con observancia de las libertades garantizadas por los Tratados y en particular de la libertad de circulación de los trabajadores reconocida por el artículo 45 TFUE.
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47. A título preliminar, importa recordar que resulta de jurisprudência constante que, embora a fiscalidade direta seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem, contudo, exercer essa competência no respeito do direito da União (v., designadamente, acórdãos Schumacker, já referido, n.° 21; de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Colet., p. I‑10837, n.° 29; e de 19 de novembro de 2009, Comissão/Itália, C‑540/07, Colet., p. I‑10983, n.° 28). Assim, as regras fiscais de direito nacional devem ser adotadas no respeito das liberdades garantidas pelos Tratados e, em especial, da liberdade de circulação dos trabalhadores reconhecida pelo artigo 45.° TFUE.
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48. En ese aspecto, es en principio incompatible con las reglas sobre el derecho de libre circulación que pueda aplicarse a un trabajador en el Estado miembro de su nacionalidad un trato menos favorable que aquel del que disfrutaría si no hubiera hecho uso de las facilidades concedidas por esas reglas. No obstante, se ha de recordar que sólo puede existir discriminación si se aplican normas distintas a situaciones comparables o si se aplica la misma norma a situaciones diferentes (véanse en particular las sentencias Schumacker, antes citada, apartado 30, y Gschwind, antes citada, apartado 21, y de 22 de marzo de 2007, Talotta, C‑383/05, Rec. p. I‑2555, apartado 18).
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48. A este respeito, é em princípio incompatível com as regras sobre a livre circulação que, a um trabalhador que exerceu esse direito, seja aplicável, no Estado‑Membro de que é nacional, um tratamento menos favorável do que aquele de que beneficiaria se não tivesse feito uso das facilidades concedidas pelas referidas regras. Todavia, é necessário recordar que a discriminação consiste na aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou na aplicação da mesma regra a situações diferentes (v., designadamente, acórdãos, já referidos, Schumacker, n.° 30, e Gschwind, n.° 21; e acórdão de 22 de março de 2007, Talotta, C‑383/05, Colet., p. I‑2555, n.° 18).
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49. Ahora bien, en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes no son comparables por lo general, ya que los rendimientos obtenidos en el territorio de un Estado miembro por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia, y el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, por lo general, con el lugar de su residencia habitual (véanse en particular las sentencias antes citadas Schumacker, apartados 31 y 32, y Gschwind, apartado 22).
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49. Ora, em matéria de impostos diretos, os residentes e os não residentes não estão, regra geral, em situações comparáveis, na medida em que o rendimento auferido no território de um Estado‑Membro por um não residente constitui, na maioria das vezes, apenas uma parte dos seus rendimentos globais, centralizados no lugar da sua residência, e que a capacidade contributiva pessoal do não residente, resultante da tomada em consideração de todos os seus rendimentos e da sua situação pessoal e familiar, pode ser mais facilmente apreciada no local onde tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, que corresponde, geralmente, ao lugar da sua residência habitual (v., designadamente, acórdãos, já referidos, Schumacker, n. os 31 e 32, e Gschwind, n.° 22).
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50. En el apartado 34 de la sentencia Schumacker el Tribunal de Justicia estimó que el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las diferencias objetivas entre la situación de los residentes y la de los no residentes, tanto desde el punto de vista de la fuente de los ingresos como de la capacidad contributiva individual o de la situación personal y familiar (véase la sentencia Gschwind, antes citada, apartado 23).
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50. No n.° 34 do acórdão Schumacker, já referido, o Tribunal de Justiça declarou que o facto de um Estado‑Membro não conceder a um não residente certos benefícios fiscais que concede ao residente não é, regra geral, discriminatório, tendo em conta as diferenças objetivas entre a situação dos residentes e a dos não residentes, tanto do ponto de vista da fonte dos rendimentos como da capacidade contributiva pessoal ou da situação pessoal e familiar (v. acórdão Gschwind, já referido, n.° 23).
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51. Sólo podría existir discriminación entre residentes y no residentes en el sentido del Tratado si, pese a su residencia en Estados miembros diferentes, se comprobara que, respecto al objeto y al contenido de las disposiciones nacionales controvertidas, ambas categorías de sujetos pasivos se hallan en una situación comparable (véase la sentencia Gschwind, antes citada, apartado 26).
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51. Segundo o Tribunal de Justiça, na acepção do Tratado, só pode haver discriminação entre residentes e não residentes, quando, não obstante a sua residência em Estados‑Membros diferentes, se verificar que, em relação ao conteúdo e ao objeto das disposições nacionais em causa, as duas categorias de contribuintes se encontram numa situação análoga (v. acórdão Gschwind, já referido, n.° 26).
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52. Ese es el supuesto cuando un no residente que no obtiene ingresos significativos en el Estado miembro de su residencia y percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles de una actividad ejercida en el Estado miembro de empleo está en una situación comparable a la de los residentes en ese último Estado, ya que en ese supuesto el Estado miembro de residencia no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situación personal y familiar. Por consiguiente, en lo que atañe a su trato fiscal, debe ser tratado como un residente en el Estado miembro de empleo y éste debe concederle las ventajas fiscales previstas para los residentes (véanse en especial las sentencias antes citadas Schumacker, apartados 36 y 37, y Gschwind, apartado 27).
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52. É o que acontece quando um não residente que não aufere rendimentos significativos no Estado‑Membro de residência e obtém o essencial dos seus recursos tributáveis de uma atividade exercida no Estado‑Membro de emprego está numa situação análoga à dos residentes deste último Estado, uma vez que, nesse caso, o Estado de residência não está em condições de lhe conceder os benefícios resultantes da tomada em consideração da sua situação pessoal e familiar. Por conseguinte, do ponto de vista do seu tratamento fiscal, deve ser tratado como um residente no Estado‑Membro de emprego e esse Estado deve conceder‑lhe as vantagens fiscais que prevê para os residentes (v., designadamente, acórdãos, já referidos, Schumacker, n. os 36 e 37, e Gschwind, n.° 27).
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53. También según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en una situación en la que no hay rendimiento imponible alguno en el Estado miembro de residencia en virtud de la legislación fiscal de ese Estado (véase en ese sentido la sentencia Wallentin, antes citada, apartado 18), puede originarse una discriminación si la situación personal y familiar de una persona como la denunciante no se tiene en cuenta ni en el Estado miembro de residencia ni en el Estado miembro de empleo (véase en ese sentido la sentencia Wallentin, antes citada, apartado 17).
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53. Também segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, numa situação em que não houve nenhum rendimento tributável no Estado‑Membro de residência, por força da legislação fiscal desse Estado (v., neste sentido, acórdão Wallentin, já referido, n.° 18), pode haver discriminação se a situação pessoal e familiar de uma pessoa como a queixosa não foi tomada em consideração no Estado‑Membro de residência nem no Estado‑Membro de emprego (v., neste sentido, acórdão Wallentin, já referido, n.° 17).
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54. De esta forma, cuando casi el 50 % de los rendimientos totales del interesado se perciben en su Estado miembro de residencia, éste se encuentra en principio en condiciones de tener en cuenta su capacidad contributiva y su situación personal y familiar según las modalidades establecidas en la legislación de este Estado (véase la sentencia Gschwind, antes citada, apartado 29).
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54. Assim, quando cerca de 50% dos rendimentos totais do interessado são auferidos no seu Estado‑Membro de residência, este último deve, em princípio, estar em condições de tomar em consideração a sua capacidade contributiva e a sua situação pessoal e familiar, segundo as modalidades previstas pela legislação desse Estado (v. acórdão Gschwind, já referido, n.° 29).
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55. Sin embargo, en un caso como el de la denunciante, quien por la baja cuantía de sus rendimientos globales no está sujeta al impuesto en el Estado miembro de residencia, en virtud de la legislación fiscal de éste, dicho Estado no está en condiciones de tener en cuenta la capacidad contributiva y la situación personal y familiar de la interesada, en particular las consecuencias sobre ésta de la imposición de los rendimientos percibidos en otro Estado miembro.
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55. No entanto, num caso como o da queixosa, que, devido ao reduzido montante dos seus rendimentos globais, não é, por força da legislação fiscal do Estado‑Membro de residência, tributável neste último, esse Estado não está em situação de tomar em consideração a capacidade contributiva e a situação pessoal e familiar da interessada, em especial as consequências que para esta decorrem da tributação dos rendimentos auferidos noutro Estado‑Membro.
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56. Siendo así, la denegación por el Estado miembro en el que se perciben los rendimientos de que se trata de una reducción prevista por su normativa fiscal penaliza a los contribuyentes no residentes, como la denunciante, por el solo hecho de que hayan ejercido las libertades de circulación garantizadas por el Tratado FUE.
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56. Nestas circunstâncias, a recusa, pelo Estado‑Membro onde são auferidos os rendimentos em causa, de conceder uma dedução prevista pela sua regulamentação fiscal penaliza os contribuintes não residentes, como a queixosa, pelo simples facto de terem exercido a liberdade de circulação garantida pelo Tratado FUE.
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57. La diferencia de trato que resulta de esa normativa sólo podría estar justificada si se basara en consideraciones objetivas y proporcionadas al objetivo legítimamente perseguido por el Derecho nacional (sentencia de 9 de noviembre de 2006, Turpeinen, C‑520/04, Rec. p. I‑10685, apartado 32). Acerca de ello, aunque la República de Estonia ha alegado que la condición discutida trata de evitar que el contribuyente no residente acumule desgravaciones en cada uno de los Estados miembros interesados, se ha de constatar que en un supuesto como el de la denunciante no puede producirse acumulación indebida de desgravaciones.
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57. A diferença de tratamento que resulta dessa regulamentação só poderia ser justificada se assentasse em considerações objetivas e proporcionadas ao objetivo legitimamente prosseguido pelo direito nacional (acórdão de 9 de novembro de 2006, Turpeinen, C‑520/04, Colet., p. I‑10685, n.° 32). A este respeito, mesmo que a República da Estónia invoque que a condição em causa visa evitar que o contribuinte não residente cumule deduções em cada um dos Estados‑Membros em questão, há que declarar que, num caso como o da queixosa, não pode haver cúmulo de vantagens injustificado.
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58. Por consiguiente, y en la medida antes precisada, la naturaleza general de la condición prevista en el artículo 28 3 de la Ley del impuesto, que no tiene en cuenta la situación personal y familiar de los contribuyentes interesados, puede penalizar a las personas como la denunciante que han hecho uso de las facilidades ofrecidas por las reglas sobre la libre circulación de los trabajadores, y en consecuencia se revela incompatible con las exigencias de los Tratados, derivadas del artículo 45 TFUE.
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58. Por conseguinte, e na medida antes especificada, a natureza geral da condição prevista no artigo 28.°, n.° 3, da lei do imposto sobre o rendimento, que não tem em consideração a situação pessoal e familiar dos contribuintes interessados, pode penalizar as pessoas, como a queixosa, que usaram as facilidades concedidas pelas regras sobre a livre circulação dos trabalhadores e, em consequência, é incompatível com as exigências dos Tratados, decorrentes do artigo 45.° TFUE.
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59. Por tanto, la imputación basada en el artículo 45 TFUE debe considerarse fundada.
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59. A alegação fundada no artigo 45.° TFUE deve, portanto, ser considerada procedente.
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60. No obstante, según la República de Estonia, la Recomendación 94/79, en virtud de su naturaleza y de su contenido, se opone a la declaración del incumplimiento reprochado.
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60. Todavia, segundo a República da Estónia, a Recomendação 94/79, em virtude do seu conteúdo e da sua natureza, opõe‑se à declaração do incumprimento invocado.
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61. Es cierto que en el artículo 2, apartado 2, de esa Recomendación la Comisión indicó que los Estados miembros no deben someter las rentas de las personas físicas no residentes a un impuesto superior al de los residentes, cuando las rentas imponibles en el Estado miembro en el que la persona física no sea residente constituyan como mínimo un 75 % de la renta total imponible de dicha persona durante el ejercicio fiscal.
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61. É verdade que, no artigo 2.°, n.° 2, da referida recomendação, a Comissão indicou que os Estados‑Membros não devem sujeitar os rendimentos das pessoas singulares não residentes a um imposto superior ao dos residentes, quando os rendimentos que são tributáveis no Estado‑Membro onde a pessoa singular não for residente constituírem, pelo menos, 75% do rendimento total tributável da referida pessoa, durante o exercício fiscal.
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62. La República de Estonia alega que, en el supuesto contrario, puede válidamente tratar de forma diferente a los residentes y a los no residentes.
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62. A República da Estónia alega que, no caso contrário, pode validamente tratar de maneira diferente os residentes e os não residentes.
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63. Sin embargo, es preciso recordar que en virtud del artículo 288 TFUE, último párrafo, las recomendaciones figuran entre los actos no vinculantes de las instituciones de la Unión. Por otro lado, como ha recordado el Abogado General en el punto 60 de sus conclusiones, el procedimiento por incumplimiento se basa en la comprobación objetiva del incumplimiento por parte de un Estado miembro de las obligaciones que le impone el Derecho de la Unión, por lo que la República de Estonia no puede invocar el principio de respeto de la confianza legítima para oponerse a la declaración objetiva del incumplimiento por su parte de las obligaciones que le impone el Tratado (véase en ese sentido la sentencia de 6 de octubre de 2009, Comisión/España, C‑562/07, Rec. p. I‑9553, apartado 18).
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63. No entanto, há que recordar que, por força do artigo 288.°, último parágrafo, TFUE, as recomendações figuram entre os atos não vinculativos das instituições da União. Por outro lado, como recordou o advogado‑geral no n.° 60 das suas conclusões, a ação por incumprimento assenta na verificação objetiva do incumprimento, por um Estado‑Membro, das obrigações que lhe são impostas pelo direito da União, pelo que o princípio da tutela da confiança legítima não pode, no caso em apreço, ser invocado pela República da Estónia para se opor à verificação objetiva do desrespeito, por parte do mesmo Estado‑Membro, das obrigações que lhe são impostas pelo Tratado (v., neste sentido, acórdão de 6 de outubro de 2009, Comissão/Espanha, C‑562/07, Colet., p. I‑9553, n.° 18).
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64. También hay que observar que el cuarto considerando de la Recomendación 94/79 manifiesta que ésta no afecta a la prosecución por la Comisión de su política activa en materia de procedimientos de infracción con objeto de garantizar el respeto de los principios fundamentales del Tratado.
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64. Também há que salientar que o quarto considerando da Recomendação 94/79 prevê que esta não obsta à prossecução de uma política ativa, por parte da Comissão, em matéria de processos de infração, a fim de garantir a observância dos princípios fundamentais consagrados no Tratado.
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65. Siendo así, la Recomendación 94/79 no constituye un obstáculo para la declaración del incumplimiento de las obligaciones del artículo 45 TFUE. Por tanto, no ha lugar a que el Tribunal de Justicia se pronuncie sobre la cuestión de si, mediante su intervención, el Reino de España y la República Portuguesa podían aducir fundadamente contra el recurso de la Comisión una excepción de inadmisibilidad basada en la adopción de esa Recomendación.
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65. Nestas circunstâncias, a Recomendação 94/79 não constitui um obstáculo à declaração do incumprimento das obrigações do artigo 45.° TFUE. Portanto, o Tribunal de Justiça não se deve pronunciar sobre a questão de saber se o Reino de Espanha e a República Portuguesa tinham o direito, na sua intervenção, de suscitar uma exceção de inadmissibilidade, baseada na adoção dessa recomendação, contra a ação da Comissão.
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– Sobre la imputación fundada en la vulneración del artículo 28 del Acuerdo EEE
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– Quanto à alegação fundada na violação do artigo 28.° do Acordo EEE
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66. Aunque en su defensa la República de Estonia haya invocado argumentos relacionados con la imputación basada en el artículo 45 TFUE para refutar también la imputación referida al artículo 28 del Acuerdo EEE, ha reconocido la necesidad de completar el artículo 28 3 de la Ley del impuesto «para ampliar el campo de aplicación de éste también a los ciudadanos de los Estados miembros del Espacio Económico Europeo».
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66. Embora, na sua defesa, a República da Estónia tenha invocado argumentos relacionados com a alegação fundada no artigo 45.° TFUE para refutar também a alegação relativa ao artigo 28.° do Acordo EEE, reconheceu a necessidade de completar o artigo 28.°, n.° 3, da lei do imposto sobre o rendimento, «para alargar o âmbito da sua aplicação também aos cidadãos dos Estados‑Membros do Espaço Económico Europeu».
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67. Debe señalarse al respecto que la legislación estonia no reconoce ninguna posibilidad de concesión de la ventaja fiscal discutida a las personas titulares de una pensión en Estonia que residen en uno de los terceros Estados miembros del Acuerdo EEE. Dado que las disposiciones del artículo 28 del Acuerdo EEE tienen el mismo alcance jurídico que las sustancialmente idénticas del artículo 45 TFUE las precedentes consideraciones son aplicables mutatis mutandis al citado artículo 28 (véase en ese sentido la sentencia de 18 de enero de 2007, Comisión/Suecia, C‑104/06, Rec. p. I‑671, apartado 32).
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67. A este respeito, há que assinalar que a legislação da Estónia não reconhece nenhuma possibilidade de concessão da vantagem fiscal em causa às pessoas titulares de uma pensão na Estónia que residam num dos Estados terceiros, membros do Acordo EEE. Na medida em que as disposições do artigo 28.° do Acordo EEE têm o mesmo alcance jurídico que as disposições, substancialmente idênticas, do artigo 45.° TFUE, as considerações precedentes são aplicáveis mutatis mutandis ao referido artigo 28.° (v., neste sentido, acórdão de 18 de janeiro de 2007, Comissão/Suécia, C‑104/06, Colet., p. I‑671, n.° 32).
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68. De cuanto antecede resulta que la República de Estonia ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 45 TFUE y del artículo 28 del Acuerdo EEE al denegar a los jubilados no residentes las reducciones previstas por la Ley del impuesto cuando, por la baja cuantía de sus pensiones, no están sujetos al impuesto en el Estado miembro de residencia en virtud de la legislación fiscal de éste.
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68. Decorre de todas as considerações precedentes que a República da Estónia não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 45.° TFUE e do artigo 28.° do Acordo EEE, ao não conceder aos pensionistas não residentes o benefício das deduções previstas pela lei do imposto sobre o rendimento, quando, devido ao reduzido montante das suas pensões, não são tributáveis no Estado‑Membro de residência, por força da legislação fiscal deste último.
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Costas
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Quanto às despesas
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69. A tenor del apartado 2 del artículo 69 del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber sido desestimados los motivos formulados por la República de Estonia, procede condenarla en costas.
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69. Nos termos do artigo 69.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão pedido a condenação da República da Estónia e tendo esta sido vencida, há que a condenar nas despesas.
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70. En aplicación del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, el Reino de España, la República Portuguesa, el Reino de Suecia, el Reino Unido y la República Federal de Alemania cargarán con sus propias costas.
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70. Nos termos do artigo 69.°, n.° 4, do Regulamento de Processo, o Reino de Espanha, a República Portuguesa, o Reino da Suécia, o Reino Unido e a República Federal da Alemanha suportarão as suas próprias despesas.
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