1. A partir de una única pregunta, que el Bundesfinanzhof formula en términos prima facie muy precisos, la presente cuestión prejudicial ofrece al Tribunal de Justicia la oportunidad de avanzar en la interpretación, no exenta de dificultades, de la concepción y del alcance del sistema establecido en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, (2) y muy en particular de la letra c) de su párrafo tercero. La cuestión, en efecto, y como veremos, se proyecta sobre el alcance de esta letra c), en la medida en que, como es sabido, permite a los Estados miembros, en el contexto de los bienes y servicios utilizados de manera indistinta para operaciones que conllevan derecho de deducción y para operaciones que no lo implican («uso mixto»), autorizar u obligar a los sujetos pasivos a calcular el impuesto sobre el valor añadido (IVA) deducible por referencia a la «afectación real» (3) de dichos bienes y servicios.

1. Niniejszy wniosek prejudycjalny w ramach jednego pytania, które Bundesfinanzhof sformułował w prima facie bardzo precyzyjny sposób, daje Trybunałowi Sprawiedliwości okazję rozwinięcia niepozbawionej trudności wykładni pojęcia i zakresu systemu ustanowionego w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388/EWG(2), a dokładniej lit. c) jego ust. 3. Jak bowiem zobaczymy, wniosek dotyczy zakresu tejże lit. c), na podstawie której, jak wiadomo, państwom członkowskim umożliwia się w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno do transakcji zapewniających prawo do odliczenia podatku jak też transakcji niewiążących się z takim prawem („użytek mieszany”) upoważnienie lub zobowiązanie podatników do obliczania podatku VAT podlegającego odliczeniu przy uwzględnieniu „wykorzystania”(3) tychże towarów i usług.

I. Marco normativo

I – Ramy prawne

A. Derecho de la Unión. La Sexta Directiva

A – Prawo Unii: szósta dyrektywa

2. De acuerdo con el duodécimo considerando de la Sexta Directiva, «el régimen de deducciones debe ser armonizado en la medida en que incide sobre la cuantía real de la recaudación y que el cálculo de la prorrata de deducción debe realizarse de forma análoga en todos los Estados miembros».

2. Zgodnie z motywem dwunastym szóstej dyrektywy „zasady dotyczące odliczeń powinny zostać zharmonizowane w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot; część podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

3. El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva prescribe lo siguiente:

3. Artykuł 17 ust. 5 szóstej dyrektyw stanowi:

«En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del [IVA] que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

„W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku [VAT], jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.

Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

Esto no obstante, los Estados miembros podrán:

Jednakże państwa członkowskie mogą:

a) autorizar a los sujetos pasivos para determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;

a) upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość;

b) obligar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada sector de su actividad, llevando obligatoriamente contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;

b) zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów;

c) autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios;

c) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción, conforme a la regla prevista en el párrafo primero, por todos los bienes y servicios utilizados para todas las operaciones allí enunciadas;

d) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1, w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych;

e) disponer que no se tenga en cuenta la cuota del [IVA] que no pueda ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea insignificante.»

e) przewidzieć, że kwota podatku [VAT], która nie podlega odliczeniu przez podatnika, nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska”.

4. El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva prescribe lo que sigue:

4. Artykuł 19 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi, co następuje:

«La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:

„Na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca:

– en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;

– jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem [VAT], obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, do których stosuje się odliczenie podatku od wartości dodanej zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3,

– en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto [A], del artículo 11.

– jako mianownik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, dla których nie przysługuje odliczenie podatku [VAT]. Państwa członkowskie mogą również włączyć do mianownika kwotę subwencji innych niż określone w art. 11 część A ust. 1 lit. a).

La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.»

Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej”.

B. Derecho nacional

B – Prawo krajowe

5. En virtud del artículo 1, apartado 1, de la Umsatzsteuergesetz (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios), (4) en su versión modificada por la Steueränderungsgesetz 2003 (Ley de reforma fiscal de 2003, (5) en adelante «UStG»), «[e]starán sujetas al impuesto sobre el volumen de negocios […]: 1. Las entregas y demás prestaciones realizadas a título oneroso por un empresario en el territorio nacional en el marco de su empresa. […]».

5. Na mocy § 1 ust. 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym)(4), w brzmieniu zmienionym przez Steueränderungsgesetz 2003 (ustawę zmieniającą ustawę podatkową z 2003 r.)(5) (zwanej dalej „UStG”) „[p]odatkowi obrotowemu podlegają […]: 1. dostawy oraz inne usługi, które przedsiębiorca świadczy odpłatnie na terytorium kraju w ramach swojego przedsiębiorstwa. […]”.

6. De acuerdo con el artículo 4 UStG, «[e]ntre las operaciones a que se refiere el artículo 1, apartado 1, número 1, estarán exentas: […] 12 a) el alquiler y arrendamiento de bienes inmuebles […]».

6. Zgodnie z § 4 UstG „[s]pośród transakcji wskazanych w § 1 ust. 1 pkt 1 z podatku zwolnione są: […] pkt 12 lit. a) najem i dzierżawa nieruchomości, […]”.

7. De conformidad con el artículo 9, apartado 1, UStG, «[e]l empresario podrá considerar como sujeta al impuesto una operación exenta en virtud del artículo 4, […] punto 12, […] cuando dicha operación se realice en favor de otro empresario y para las necesidades de la empresa de este último. […]».

7. Według § 9 ust. 1 UStG „[p]rzedsiębiorca może potraktować jako podlegającą opodatkowaniu transakcję, która zgodnie z § 4 […] pkt 12 […] jest zwolniona od podatku, jeżeli transakcja ta dokonana została na rzecz innego przedsiębiorcy i na potrzeby jego przedsiębiorstwa. […]”.

8. El artículo 15 UStG prescribe lo siguiente:

8. Paragraf 15 UstG stanowi, co następuje:

«1) El sujeto pasivo podrá deducir las siguientes cuotas del impuesto soportado:

„(1) Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:

1. El impuesto legalmente debido con motivo de entregas de bienes u otras prestaciones de servicios efectuadas a favor de su empresa por otros sujetos pasivos. […]

1. ustawowo należny podatek z tytułu dostaw i usług świadczonych na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę. […]

[…]

[…]

2) No se podrán deducir las cuotas soportadas por las entregas, importación o adquisición intracomunitaria de bienes, ni por las prestaciones de servicios, que el empresario utilice para realizar las siguientes operaciones:

(2) Odliczenie podatku naliczonego jest wyłączone w przypadku podatku z tytułu dostaw, przywozu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz świadczenia usług, z których przedsiębiorca korzysta w celu dokonania następujących transakcji:

1. Operaciones exentas;

1. transakcji zwolnionych z podatku;

[…]

[…]

4) Si el sujeto pasivo utiliza sólo parcialmente para realizar operaciones excluidas del derecho a deducción un bien entregado, importado o adquirido dentro de la Comunidad para su empresa, u otra prestación, no será deducible la parte de las cuotas soportadas imputable económicamente a dichas operaciones que den lugar a la exclusión del derecho a deducción. El sujeto pasivo podrá determinar los importes parcialmente no deducibles mediante una estimación objetiva. Sólo será posible determinar la parte no deducible de las cuotas soportadas en función de la relación entre las operaciones que excluyen la deducción del impuesto soportado y las que dan derecho a deducción si no es posible ninguna otra imputación económica.»

(4) Jeżeli przedsiębiorca korzysta z towarów dostarczonych, przywiezionych lub nabytych wewnątrz Wspólnoty lub też z usług świadczonych na rzecz jego przedsiębiorstwa tylko częściowo w celu dokonania transakcji, w odniesieniu do których prawo odliczenia podatku jest wyłączone, nie przysługuje mu prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego, która przypada na transakcje, w stosunku do których odliczenie jest wyłączone. Przedsiębiorca może dokonać stosownego oszacowania kwot niepodlegających odliczeniu. Ustalenie niepodlegającej odliczeniu części podatku naliczonego na podstawie stosunku transakcji, dla których odliczenie jest wyłączone, do transakcji uprawnionych do odliczenia podatku naliczonego, jest dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia nie jest możliwe inne przyporządkowanie”.

II. Hechos

II – Okoliczności faktyczne

9. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (en lo sucesivo, «BLC») construyó entre los años 2003 y 2004 un edificio de viviendas y locales comerciales. En 2004 lo puso en alquiler, sujeto al IVA en cuanto a los locales comerciales y exento de dicho impuesto en cuanto a las viviendas.

9. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (zwana dalej „BLC”) wybudowała w latach 2003 i 2004 budynek, w którym mieściły się lokale mieszkalne i handlowe. W 2004 r. oddała budynek w najem, przy czym podatkowi VAT podlegały jedynie lokale handlowe, podczas gdy lokale mieszkalne były z niego zwolnione.

10. En su declaración de IVA correspondiente al año 2004, BLC procedió a una deducción parcial del impuesto referido al citado inmueble. Para ello aplicó una prorrata determinada en función de las cifras de negocio respectivas de los arrendamientos comerciales y de los arrendamientos de viviendas (en lo sucesivo, «método de la cifra de negocios»).

10. W deklaracji podatku VAT za rok 2004 BLC dokonała częściowego odliczenia podatku odnoszącego się do tego budynku. W tym celu zastosowała metodę polegającą na ustaleniu części podlegającej odliczeniu na podstawie obrotów odpowiednio z wynajmu lokali handlowych i z wynajmu lokali mieszkalnych (zwaną dalej „metodą uwzględniającą obrót”).

11. A raíz de una inspección, el Finanzamt Hildesheim (la Administración fiscal; en lo que sigue, «Finanzamt») sostuvo que, de acuerdo con el artículo 15, apartado 4, tercera frase, de la UStG, en su versión modificada en 2003, el montante deducible debía determinarse en función de la superficie respectiva de los locales comerciales y de las viviendas (en adelante, «método de la superficie»). Ello suponía, en el caso, una reducción del montante deducible y una nueva liquidación.

11. W wyniku kontroli Finanzamt Hildesheim (organ administracji podatkowej zwany dalej „Finanzamt”) stwierdził, że zgodnie z § 15 ust. 4 zdanie trzecie UStG, w brzmieniu zmienionym w 2003 r., kwotę podlegającą odliczeniu należało ustalić według metody uwzględniającej wzajemny stosunek powierzchni lokali handlowych i lokali mieszkalnych (zwanej dalej „metodą uwzględniającą powierzchnię”). Wymagało to w omawianym przypadku zmniejszenia kwoty podlegającej odliczeniu i nowego ustalenia podatku.

12. BLC interpuso recurso contra la nueva liquidación ante el Finanzgericht, quien dictó sentencia estimatoria por entender que el artículo 15, apartado 4, tercera frase, de la UStG era contrario al Derecho de la Unión. A juicio del Finanzgericht, el artículo 17, apartado 5, letra c), de la Sexta Directiva se opone a que un Estado miembro establezca, a título principal, un método de cálculo que no sea el método de la cifra de negocios.

12. BLC wniosła skargę przeciwko nowej decyzji w przedmiocie ustalenia podatku do Finanzgericht, który wydał wyrok uwzględniający zarzut, że § 15 ust. 4 zdanie trzecie UStG jest sprzeczny z prawem Unii. Zdaniem Finanzgericht art. 17 ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie wprowadzało jako główną metodę obliczania metodę inną niż metoda uwzględniająca obrót.

III. La cuestión planteada

III – Pytanie prejudycjalne

13. La anterior sentencia fue objeto de un recurso de revisión interpuesto por el Finanzamt ante el Bundesfinanzhof, quien plantea la presente cuestión prejudicial, formulada en los siguientes términos:

13. Powyższy wyrok był przedmiotem skargi rewizyjnej wniesionej przez Finanzamt do Bundesfinanzhof, który zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

«¿Ha de interpretarse el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en el sentido de que faculta a los Estados miembros para prescribir, en la distribución de los impuestos soportados por la construcción de un edificio de uso mixto, que se atienda preferentemente a un criterio diferente del criterio del tipo de operación?»

„Czy art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że upoważnia on państwa członkowskie do wprowadzenia dla podziału podatku naliczonego od wzniesienia budynku mieszanego użytku w pierwszej kolejności innego kryterium podziału niż kryterium transakcji?”.

14. El órgano judicial de reenvío se pregunta si el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva autoriza al legislador nacional a limitar el criterio del tipo de operación y sustituir, por tanto, el método de la cifra de negocios por otro como el de la superficie.

14. Sąd krajowy zastanawia się, czy art. 17 ust.5 akapit trzeci lit. c) szóstej dyrektywy pozwala ustawodawcy krajowemu na ograniczenie kryterium rodzaju transakcji i tym samym zastąpienie metody uwzględniającej obrót inną metodą, taką jak metoda uwzględniająca powierzchnię.

15. Señala el Bundesfinanzhof que el legislador alemán introdujo la limitación del criterio del tipo de operación en el artículo 15, apartado 4, tercera frase, de la UStG apoyándose expresamente en el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva, y en el entendimiento de que la aplicación de dicho criterio no es vinculante para los Estados miembros, ya que éstos pueden establecer criterios diferentes con arreglo a dicho precepto.

15. Bundesfinanzhof zaznacza, że niemiecki ustawodawca wprowadził ograniczenie kryterium rodzaju transakcji w § 15 ust. 4 zdanie trzecie UStG, w wyraźny sposób opierając się na art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. c) szóstej dyrektywy i na rozumowaniu, zgodnie z którym stosowanie wspomnianego kryterium nie jest wiążące dla państw członkowskich, jako że zgodnie z tym przepisem mogą one ustanowić odmienne kryteria.

16. El propio Bundesfinanzhof reconoce, sin embargo, que contra esta interpretación podría alegarse que el tenor literal del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva dista de ser claro, abogando tanto su lógica interna como la finalidad de la disposición por el mantenimiento del criterio del tipo de operación.

16. Sam Bundesfinanzhof przyznaje jednak, iż przeciwko tej wykładni można podnieść argument, że dosłowne brzmienie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. c) szóstej dyrektywy jest niejasne, zaś zarazem systematyka jak i cel tego przepisu przemawiają za utrzymaniem kryterium rodzaju transakcji.

IV. El procedimiento ante el Tribunal de Justicia

IV – Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości

17. La cuestión prejudicial se registró en el Tribunal el 27 de octubre de 2010.

17. Pytanie prejudycjalne wpłynęło do sekretariatu Trybunału Sprawiedliwości w dniu 27 października 2010 r.

18. Han presentado alegaciones escritas los Gobiernos alemán, británico y griego, así como la Comisión. No se ha celebrado vista pública.

18. Rządy niemiecki, grecki i Zjednoczonego Królestwa, jak i Komisja przedstawiły uwagi na piśmie. Rozprawa nie odbyła się.

19. Tanto la Comisión como el conjunto de los Gobiernos que han comparecido en este proceso consideran que la pregunta planteada merece una respuesta afirmativa. Admitiendo que, en principio, el método aplicable es el de la cifra de negocios, sostienen que, de acuerdo con la sentencia de 18 de diciembre de 2008, Royal Bank of Scotland, (6) el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros a prever excepciones de mayor o menor magnitud a esa regla, pudiendo incluso llegar a la exclusión del derecho a deducción. En esa línea abundan, en su opinión, tanto el tenor literal como la sistemática del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva, de los que se desprende que el legislador no impone a los Estados miembros un criterio específico para el cálculo del porcentaje de deducción. Así resulta también, a su juicio,, del memorando explicativo del proyecto de la Sexta Directiva. Las partes subrayan, en fin, que el método de la superficie, además de ser más fácilmente aplicable, produce, a su juicio, resultados más precisos y garantiza, por ello, una mejor aplicación del principio de neutralidad fiscal.

19. Zarówno Komisja jak i wszystkie rządy uczestniczące w niniejszym postępowaniu uważają, iż na zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Przyznając, że zasadniczo zastosowanie ma metoda uwzględniająca obrót, wszystkie rządy uczestniczące w niniejszym postępowaniu i Komisja uważają, że zgodnie z przytoczonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie Royal Bank of Scotland(6), art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy pozwala państwom członkowskim na ustanowienie większych lub mniejszych odstępstw od tej zasady, a nawet na wyłączenie prawa do odliczenia. Przemawia za tym zarówno brzmienie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. c) szóstej dyrektywy jak też jego systematyka, z których wynika, że prawodawca nie narzuca państwom członkowskim szczególnego kryterium obliczania odsetka odliczenia. Wynika to również z uzasadnienia projektu szóstej dyrektywy. Strony podkreślają wreszcie, że metoda uwzględniająca powierzchnię nie tylko jest łatwiejsza do stosowania, ale ich zdaniem daje też dokładniejsze wyniki i zapewnia przez to lepsze stosowanie zasady neutralności podatkowej.

20. El Gobierno británico sostiene, por su parte, que las excepciones no pueden convertirse en regla, de suerte que el volumen de negocios opere únicamente como un criterio residual. A su juicio, las excepciones sólo son admisibles, como tales, cuando el método de la cifra de negocios arroja un resultado injusto o inexacto.

20. Rząd Zjednoczonego Królestwa podnosi ze swej strony, że wyjątki nie mogą przekształcić się w zasadę, wedle której kryterium obrotu stosuje się jedynie jako kryterium pomocnicze. Jego zdaniem wyjątki jako takie są dopuszczalne jedynie, gdy metoda uwzględniająca obrót prowadzi do niesprawiedliwego lub niedokładnego wyniku.

V. Apreciación

V – Ocena

21. La pregunta formulada por el Bundesfinanzhof merece un comentario previo, antes de pasar a darle la debida respuesta. Ante todo, debe decirse que la pregunta está formulada a partir de dos elementos, uno referido a un tipo concreto de bienes, que está llamado a encontrarse en el origen de un eventual derecho a deducción; otro, relativo a una determinada manera de cálculo de dicho derecho, en supuestos, dicho simplificadamente, de «uso mixto».

21. Udzielenie stosownej odpowiedzi na pytanie skierowane przez Bundesfinanzhof należy poprzedzić komentarzem. Przede wszystkim należy zauważyć, że pytanie składa się z dwóch części, z których jedna dotyczy konkretnego rodzaju towarów, które mogą być u źródeł ewentualnego prawa do odliczenia, a druga – określonego sposobu obliczania wspomnianego prawa w przypadkach zwanych dla uproszczenia „przypadkami użytku mieszanego”.

22. Así, de un lado y como he advertido desde el primer momento, el Bundesfinanzhof parece sólo tener dudas respecto del cálculo del derecho a deducción de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un tipo muy concreto de bien, un «edificio», cuando éste es objeto de «uso mixto», es decir, destinado a usos que implican tanto operaciones con derecho a deducción como operaciones sin derecho a ella.

22. Po pierwsze, jak zaznaczyłem na wstępie, wydaje się, że Bundesfinanzhof ma jedynie wątpliwości dotyczące obliczania rzeczonego prawa do odliczenia podatków uiszczonych przy okazji wytworzenia towaru bardzo konkretnego rodzaju, a mianowicie wzniesienia „budynku”, kiedy jest on przedmiotem „użytku mieszanego”, innymi słowy, prze znaczonego do użytku obejmującego zarówno transakcje dające prawo do odliczenia jak też transakcje niedające takiego prawa.

23. De otro lado, el órgano de reenvío nos remite a una forma más o menos determinada de cálculo del derecho a deducción, que nos describe mediante la perífrasis «atención preferente a un criterio distinto del criterio del tipo de operación», en alusión escasamente velada a la correspondiente norma nacional (artículo 15, apartado 4, UStG). En lo que a esta dimensión se refiere, la Sexta Directiva es, como sabemos, mucho más explícita: Su artículo 17, apartado 5, ofrece un buen número de pautas vinculantes para los Estados miembros. La dificultad consiste en determinar, como ya se ha hecho constar, el margen de discreción con el que cuentan los Estados miembros a la hora de establecer el «criterio» que debe regir en estos casos en orden a determinar el derecho a deducción.

23. Po drugie, sąd krajowy wskazuje na mniej więcej określoną formę obliczania prawa do odliczenia, opisując ją poprzez sformułowanie „pierwszeństwo kryterium odmiennego od kryterium rodzaju transakcji”, nawiązując niemal wprost do odpowiedniego przepisu krajowego (§ 15 ust. 4 UStG). Jak wiadomo, szósta dyrektywa jest w tym względzie dużo bardziej wyraźna: jej art. 17 ust. 5 ustanawia dużo więcej wiążących wytycznych dla państw członkowskich. Jak już zauważono, trudność polega na ustaleniu zakresu swobody przysługującego państwom członkowskim przy ustanawianiu „kryterium”, jakie powinno rozstrzygać w tych przypadkach w celu określenia prawa do odliczenia.

24. Formulada en estos términos, la pregunta del Bundesfinanzhof plantea inmediatamente la siguiente cuestión por nuestra parte: ¿Se pregunta si el «criterio» descrito en aquellos términos es válido como tal y, por tanto, es genéricamente válido para la cuantificación del derecho a deducción en el caso de cualesquiera bienes y servicios? ¿O, por el contrario, se pregunta únicamente por su legitimidad en el único y exclusivo caso de este tipo de bienes?

24. Sformułowane w ten sposób przez Bundesfinanzhof pytanie stawia nas natychmiast przed następującym zagadnieniem: czy sąd krajowy pragnie ustalić, czy „kryterium” opisane powyżej jest jako takie zgodne z prawem i przez to jest ogólnie zgodne z prawem w celu obliczenia prawa do odliczenia w przypadku wszelkich towarów i usług? Czy też przeciwnie, zmierza on tylko do ustalenia zgodności z prawem kryterium jedynie i wyłącznie w przypadku tego rodzaju towarów?

25. Si atendemos a la literalidad de la pregunta, tal como ésta es formulada, podría parecer que el órgano de reenvío no necesita otra respuesta que la proyectada sobre el caso de los edificios de uso mixto. Y, sin embargo, basta atender tanto al desarrollo del auto de planteamiento como a las observaciones escritas para advertir el reducido protagonismo del bien que ha dado lugar al litigio. El debate gira de manera muy relevante sobre el margen de actuación abierto a los Estados miembros por el párrafo tercero del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, siempre con el trasfondo de la opción del legislador nacional.

25. W świetle brzmienia pytania, tak jak zostało ono sformułowane, może wydawać się, że sąd krajowy potrzebuje jedynie odpowiedzi dotyczącej przypadku budynków do użytku mieszanego. Wystarczy jednak wziąć pod uwagę strukturę postanowienia odsyłającego i uwagi na piśmie, aby dostrzec, że rodzaj towaru, którego dotyczy spór, ma ograniczone znaczenie. Spór dotyczy w bardzo istotny sposób zakresu swobody pozostawionego państwom członkowskim przy wdrażaniu art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy w kontekście wyboru dokonanego przez ustawodawcę krajowego.

26. En definitiva, ¿con qué alcance pueden los Estados miembros dar preferencia a un método de «afectación real», apartándose de la regla del volumen de negocios? En este contexto, ciertamente, no será indiferente la circunstancia de que se trate del cálculo de la deducción de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un edificio de uso mixto. Pero entiendo que la atención al contexto normativo más general en el que se presenta el concreto supuesto que aquí se nos suscita resulta determinante.

26. Krótko mówiąc: w jakim zakresie państwa członkowskie mogą dać pierwszeństwo metodzie uwzględniającej „wykorzystanie”, odchodząc od zasady kwoty obrotu? W tym kontekście z pewnością nie będzie obojętna okoliczność, iż chodzi o obliczenie podatków uiszczonych przy okazji wzniesienia budynku przeznaczonego do użytku mieszanego. Moim zdaniem jednak nawiązanie do bardziej ogólnego kontekstu prawnego, w jaki wpisuje się konkretny przedłożony przypadek, ma decydujące znaczenie.

27. Planteada así la cuestión, abordaré la respuesta que propongo con arreglo a tres pasos. En el primero, trataré de ofrecer una interpretación, esencialmente sistemática y finalista, de la parte relevante del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, capaz al mismo tiempo de darnos un criterio respecto del método de cálculo que el órgano de reenvío describe por medio de la perífrasis citada. En el segundo, me ocuparé, ya mucho más brevemente, del caso específico de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un edificio de uso mixto. Por fin, en el tercero haré una consideración sobre la tarea que todavía corresponderá a la jurisdicción nacional en las circunstancias del caso planteado.

27. Po takim przedstawieniu zagadnienia przedstawię proponowaną przeze mnie odpowiedź w trzech etapach. Po pierwsze, spróbuję zasadniczo przedstawić systemową i teleologiczną wykładnię mającej znaczenie części art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, zdolną jednocześnie dostarczyć kryterium dotyczące metody obliczania, jaką sąd krajowy opisuje w przytoczonym fragmencie. Po drugie, zajmę się dużo krócej szczególnym przypadkiem podatków uiszczonych przy wzniesieniu budynku przeznaczonego do użytku mieszanego. Wreszcie, po trzecie, przedstawię uwagi dotyczące zadania, jakie spoczywać będzie na sądzie krajowym w okolicznościach rozpatrywanego przypadku.

A. El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva: una regla «flexibilizada»

A – Artykuł 17 ust. 5 szóstej dyrektywy: „uelastyczniony” przepis

28. En el desarrollo de este primer paso debo comenzar admitiendo que el apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva tiene dificultades innegables de interpretación, particularmente su párrafo tercero, en el que la Directiva abre una serie de posibilidades a los Estados miembros, no sólo variadas sino incluso heterogéneas, todas ellas introducidas por la partícula adversativa «no obstante», (7) que dota a todas ellas de una cierta virtualidad excepcionadora. Es el alcance de esta capacidad o virtualidad del párrafo tercero para debilitar lo sostenido en los dos primeros lo que sustancialmente está en juego en el presente asunto.

28. W ramach pierwszego etapu na wstępie muszę stwierdzić, iż art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy niezaprzeczalnie sprawia trudności interpretacyjne zwłaszcza, jeżeli chodzi o jego akapit trzeci otwierający państwom członkowskim szereg nie tylko zróżnicowanych, ale wręcz niejednorodnych możliwości wprowadzonych przez partykułę wzmacniającą „jednakże”(7), która sprawia, iż potencjalnie wszystkie one mogą wprowadzać odstępstwa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest właśnie zakres tej zdolności lub możliwości osłabiania przez akapit trzeci treści dwóch pierwszych akapitów.

29. En efecto, el párrafo tercero de dicha disposición permite a los Estados miembros (A) imponer o permitir un cálculo individualizado por cada «sector de actividad» [letras a) y b)]; (B) configurar la prorrata principal como obligatoria o como opcional, supuesto este último que implica la posibilidad de otras prorratas [letra d)]; o, en fin, por lo que aquí particularmente importa, (C) determinar la deducción a partir del criterio de la «afectación real» de la totalidad o de parte de los bienes y servicios utilizados en operaciones indistintas [letra c)]. (8)

29. Akapit trzeci wspomnianego przepisu pozwala bowiem państwom członkowskim na: A) wprowadzenie możliwości lub obowiązku osobnego obliczania dla każdego „obszaru działalności” [lit. a) i b)]; B) ustalenie obowiązkowej lub opcjonalnej stawki specjalnej podlegającej odliczeniu, przy czym to drugie rozwiązanie wiąże się z możliwością innych stawek [lit. d)] lub wreszcie, w zakresie mającym szczególne znaczenie w niniejszej sprawie C) ustalenie, że odliczenie będzie odbywać się według kryterium „wykorzystania” całości lub części towarów i usług używanych w tych samych transakcjach [lit. c)](8) .

30. Adelantando mi conclusión a este respecto, entiendo que el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva ha establecido claramente una regla para la determinación de la cuantía de la cuota deducible en los supuestos de uso mixto allí contemplados; regla que no es otra que la prorrata basada en el volumen o cifra de negocios, calculada con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19, apartado 1, de dicha Directiva.

30. Wyprzedzając moje wnioski w tym względzie, uważam, iż art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy ustanowił jasną zasadę pozwalającą na określenie kwoty, jaka może być odliczona w przypadkach mieszanego użytku, których dotyczy; zasadą tą jest właśnie, że część podlegająca odliczeniu opiera się na całkowitej kwocie obrotu i obliczana jest zgodnie z wzorem przewidzianym w art. 19 ust. 1 rzeczonej dyrektywy.

31. Así lo advirtió ya el Tribunal de Justicia en la sentencia de 18 de diciembre de 2008, RBS, citada, a cuya doctrina se han remitido todas las partes en apoyo de sus respectivas posiciones. En dicha sentencia el Tribunal de Justicia comenzó por afirmar que «[e]l artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva establece el régimen aplicable al derecho a deducción del IVA, cuando éste se refiere a bienes o servicios que son utilizados por el sujeto pasivo “para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción, contempladas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conllevan tal derecho”. En ese caso, de conformidad con el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva, solo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las primeras operaciones mencionadas (sentencias [de 22 de febrero de 2001,] Abbey National, [C-408/98, Rec. p. I-1361], apartado 37, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Rec. p. I‑6663, apartado 34)» (apartado 17).

31. Trybunał orzekł w ten sposób już w wyroku w sprawie RBS, do którego nawiązały wszystkie strony postępowania na poparcie swych stanowisk. We wspomnianym wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził przede wszystkim, że „art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy ustanawia system znajdujący zastosowanie do odliczania podatku VAT w przypadku czynności powodujących naliczenie podatku służących podatnikowi dla potrzeb »transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu«. W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, odliczenie jest dopuszczalne tylko w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty czynności podlegających opodatkowaniu ([…] wyrok [z dnia 22 lutego 2001 r.] w sprawie [C‑408/98] Abbey National, [Rec. s. I‑1361], pkt 37; wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C‑16/00 Cibo Participations, Rec. s. I‑6663, pkt 34)” (pkt 17).

32. Tal cuantía, como se explica a continuación, se calcula, «[e]n virtud del artículo 17, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, […] según una prorrata determinada conforme a las disposiciones del artículo 19 de esta misma Directiva» (apartado 18).

32. Następnie Trybunał wyjaśnił, że „na mocy art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy kwota do odliczenia jest obliczana według ustalonej proporcji zgodnie z art. 19 tej dyrektywy” (pkt 18).

33. Así, como ha alegado el Gobierno británico, la regla general establecida en el artículo 19 de la Sexta Directiva, basada en la correlación entre las cuantías de los volúmenes de negocios relativas a las operaciones que conllevan el derecho a la deducción y a las que no lo implican, opera con datos contables fácilmente disponibles por todos los sujetos pasivos y permite, en principio, un cálculo equitativo y razonablemente exacto de la cuantía finalmente deducible. Y es, desde luego, aquella por la que ha optado principalmente el legislador de la Unión, pues mientras se limita a mencionar otros métodos posibles a disposición de los Estados miembros, ésta de la cifra de negocios es la única que define y regula en los detalles de su procedimiento.

33. Jak podniósł rząd Zjednoczonego Królestwa, ogólna zasada ustanowiona w art. 19 szóstej dyrektywy, opierająca się na współzależności pomiędzy całkowitą wysokością obrotu dotyczącego transakcji dających prawo do odliczenia i całkowitą wysokością obrotu z transakcji, które nie wiążą się z takim prawem, posługuje się danymi księgowymi, które są łatwo dostępne dla wszystkich podatników, i pozwala na sprawiedliwe i rozsądnie dokładne obliczenie kwoty ostatecznie podlegającej odliczeniu. Właśnie tę metodę zasadniczo wybrał prawodawca Unii, gdyż podczas gdy poprzestał na wskazaniu innych możliwych metod dostępnych państwom członkowskim, metoda uwzględniająca obrót jest jedyną, którą zdefiniował i dla której szczegółowo uregulował zasady postępowania.

34. Ciertamente, en el apartado 19 de la sentencia RBS se contiene una afirmación que, a mi juicio, está en el origen de un malentendido, más o menos difundido, (9) sobre el que se ha sustentado la idea de que el régimen establecido en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva admite por parte de los Estados miembros unas excepciones que, en mi opinión, no tienen cabida en la lectura del precepto ni, tampoco, en la de la propia sentencia RBS.

34. W pkt 19 wyroku w sprawie RBS rzeczywiście zawarte jest stwierdzenie, które w mojej opinii znajduje się u źródła mniej lub bardziej rozpowszechnionego nieporozumienia(9), na którym opiera się założenie, iż system ustanowiony w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy dopuszcza wprowadzanie przez państwa członkowskie odstępstw, które moim zdaniem nie mają podstaw w treści przepisu ani w samym wyroku w sprawie RBS.

35. En efecto, en el apartado 19 de la citada sentencia RBS el Tribunal de Justicia ha declarado que el «artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, autoriza la excepción a esta norma [–la contenida en el párrafo segundo–] al permitir a los Estados miembros prever alguno de los otros métodos de determinación del derecho a deducción enumerados en este párrafo, a saber, el establecimiento de una prorrata distinta para cada sector de actividad o la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios a una actividad precisa, o incluso a prever la exclusión del derecho a deducción en determinadas condiciones». A partir de aquí podría deducirse que el método establecido en los dos primeros párrafos no vincula, en definitiva, a los Estados miembros, en la medida en que el párrafo tercero los facultaría para adoptar «otros métodos», distintos de aquél.

35. W pkt 19 przytoczonego wyroku w sprawie RBS Trybunał Sprawiedliwości orzekł bowiem, iż „art. 17 ust. 5 akapit trzeci dopuszcza jednak odstępstwo od tej zasady [zawartej w akapicie drugim], uprawniając państwa członkowskie do przyjęcia jednej z metod ustalania wysokości odliczenia wymienionych w tym akapicie, to znaczy określenia proporcjonalnej części odrębnej dla każdego obszaru działalności lub odliczenia według wykorzystania wszystkich lub części towarów i usług dla potrzeb konkretnej działalności, lub też do wprowadzenia wykluczenia prawa do odliczenia pod pewnymi warunkami”. Z powyższego można wywnioskować, iż metoda ustanowiona w dwóch pierwszych akapitach ostatecznie nie wiąże państw członkowskich, jako że akapit trzeci umożliwia im przyjęcie „innych metod” różniących się od niej.

36. Esta conclusión, extraída de dicho pasaje, me parece apresurada. En primer lugar, ha de tenerse en cuenta su contexto. En efecto, en la economía de una resolución que está abordando la cuestión de las posibilidades de «redondear» las cifras en el cálculo de la deducción, cuestión regida por el artículo 19, apartado 1, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, no parece aventurado afirmar que las frases más arriba reproducidas están dichas obiter .

36. Wysnuty z powyższego fragmentu wniosek wydaje mi się pochopny. Po pierwsze, należy mieć na uwadze kontekst, w jakim znajduje się ten fragment. Nie wydaje się ryzykownym stwierdzenie, iż w systematyce wyroku dotyczącego kwestii możliwości „zaokrąglenia” liczb przy obliczaniu odliczenia, którą to kwestię reguluje art. 19 ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy, powyższe zdania stanowią obiter dictum.

37. En efecto, no se trataba de pronunciarse entonces, con carácter general, sobre la articulación de los distintos párrafos del apartado 5 del artículo 17, sino sólo de hacerlo sobre un aspecto muy preciso del sistema de cálculo de la prorrata de deducción. En el presente caso, por el contrario, y pese a la concreción aparente de la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof, sí se impone, según he dicho en el punto 25, un pronunciamiento de esa naturaleza.

37. W omawianym wyroku do Trybunału nie zwrócono się bowiem, aby wypowiedział się w przedmiocie związków pomiędzy różnymi akapitami art. 17 ust. 5, lecz jedynie w przedmiocie bardzo precyzyjnego aspektu systemu obliczania części podlegającej odliczeniu. W niniejszej sprawie natomiast i pomimo pozornej dokładności pytania zadanego przez Bundesfinanzhof, wymaga się od Trybunału, zgodnie z uwagą zawartą w pkt 25, aby wydał orzeczenie o ogólnym charakterze.

38. En segundo lugar, aun admitiendo que el referido párrafo tercero abre a los Estados miembros la posibilidad de «otros métodos», en modo alguno se está afirmando una posibilidad genérica e incondicionada de dejar sin efecto la regla establecida en los dos párrafos que le preceden y cuyo detalle se contiene en el artículo 19.

38. Po drugie, nawet przyznając, że wspomniany akapit trzeci stwarza państwom członkowskim możliwość stosowania „innych metod”, to w żaden sposób nie wprowadza on ogólnej i bezwarunkowej możliwości pozbawienia skuteczności zasady ustanowionej w dwóch poprzedzających go akapitach, szczegółowo opisanej w art. 19.

39. En suma, entiendo que una interpretación sistemática del precepto lleva a excluir que el párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva pueda convertir a la regla establecida en sus dos primeros párrafos en una regla genérica o ilimitadamente susceptible de excepción.

39. Podsumowując, uważam, że wykładnia systemowa przepisu prowadzi do wykluczenia, aby art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy mógł przekształcić zasadę ustanowioną w dwóch pierwszych akapitach tego przepisu w zasadę ogólną lub od której można bez ograniczeń wprowadzać odstępstwa.

40. Pero también una interpretación finalista lleva a la misma conclusión. La memoria explicativa de la propuesta para la Sexta Directiva (10) justifica el apartado 5 del artículo 17 en la necesidad de evitar desigualdades en la aplicación del impuesto, para lo que se dispone que los Estados miembros «puedan autorizar u obligar a los sujetos pasivos a determinar cuotas especiales y a deducir con arreglo al criterio de la utilización real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios en las operaciones concernidas».

40. Również wykładnia teleologiczna prowadzi do takiego samego wniosku. W uzasadnieniu do projektu szóstej dyrektywy(10) wyjaśniono, że art. 17 ust. 5 wynika z potrzeby uniknięcia nierówności przy stosowaniu podatku, ze względu na co przewidziano, iż państwa członkowskie „mogą upoważnić lub zobowiązać podatników do określenia szczególnych stosunkowych części i do odliczenia zgodnie z kryterium wykorzystania całości lub części towarów i usług w danych transakcjach”.

41. En la misma línea, en el contexto de una Directiva que, de acuerdo con su duodécimo considerando, responde al propósito de armonizar el régimen de deducciones «en la medida en que incide sobre la cuantía real de la recaudación», disponiendo a esos efectos que «el cálculo de la prorrata de deducción debe realizarse de forma análoga en todos los Estados miembros», es evidente que la posibilidad de que los Estados miembros pudieran disponer genérica y libremente la instauración de cualesquiera de los varios contemplados en el repetido párrafo tercero iría en detrimento de la finalidad perseguida por la Unión. No tendría sentido reinstaurar la diversidad mediante la autorización a los Estados miembros para excepcionar el método establecido como regla general, cuando menos, y como se verá, en ausencia de una justificación basada en la pretensión de satisfacer más correctamente las exigencias inherentes a la filosofía y al sistema del régimen del impuesto.

41. Podobnie w kontekście dyrektywy, która zgodnie ze swym motywem dwunastym odpowiada celowi harmonizacji systemu odliczeń „w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot”, stanowiąc w tym zakresie, że „część podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”, oczywiste jest, iż stworzenie państwom członkowskim ogólnej i swobodnej możliwości wprowadzania któregokolwiek z wariantów określonych w rzeczonym akapicie szkodziłoby celowi realizowanemu przez Unię. Ponowne wprowadzanie różnorodności poprzez zezwolenie państwom członkowskim na ustanowienie odstępstw od zasady ogólnej nie miałoby sensu, przynajmniej – i jak zostanie wykazane – w braku uzasadnienia opartego na dążeniu do bardziej odpowiedniego spełnienia wymogów właściwych filozofii i systemowi podatku.

42. Todo lo anterior me lleva a interpretar que, con su párrafo tercero, el artículo 17, apartado 5, ha pretendido sustancialmente evitar los rigores de la regla establecida en sus párrafos precedentes, introduciendo a estos efectos una pluralidad de instrumentos, a disposición de los Estados miembros, flexibles tanto en su concepción como en su alcance, en aras siempre de la neutralidad característica del tributo. (11)

42. Ogół powyższych względów skłania mnie, by uznać, iż w art. 17 ust. 5 akapit trzeci prawodawca zmierzał zasadniczo do uniknięcia sztywnego charakteru zasady ustanowionej we wcześniejszych akapitach poprzez udostępnienie w tym celu państwom członkowskim wielu narzędzi pomyślanych jako elastyczne i mających elastyczny zakres, w interesie neutralności cechującej podatek(11) .

43. Ahora bien, esta «flexibilidad» de la regla, puesta a disposición de los Estados miembros, sólo puede justificarse en tanto las medidas que la propician sean capaces de permitir que se alcance el fin perseguido por el legislador de la Unión al permitir que los Estados miembros puedan acoger alguna de las posibilidades ofrecidas en las letras a) a d) del párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva. Y este fin, en palabras de la sentencia RBS, citada, apartado 24, no es otro que «permitir que los Estados miembros lleguen a resultados más precisos teniendo en cuenta las características específicas propias de las actividades del sujeto pasivo». En definitiva, el fin último perseguido es, como resulta obligado en el ámbito de la fiscalidad, la exactitud en el cálculo de la deducción a la que el sujeto pasivo tiene legítimo derecho y la garantía de la neutralidad como principio informador de la figura impositiva de la que aquí se trata. (12)

43. Tymczasem taka „elastyczność” zasady dostępna państwom członkowskim może mieć uzasadnienie jedynie, o ile umożliwiające ją środki są w stanie pozwolić na osiągnięcie celu realizowanego przez prawodawcę Unii, gdy zezwolił, aby państwa członkowskie mogły wykorzystać jedną z możliwości oferowanych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. a)–d) szóstej dyrektywy. Celem tym zgodnie z brzmieniem pkt 24 ww. wyroku w sprawie RBS jest „umożliwienie państwom członkowskim zapewnienia ściślejszych rezultatów, biorąc pod uwagę różnorodny charakter działalności podatników”. Podsumowując, ostatecznym celem jest – nieodzowne w dziedzinie podatków – dokładne obliczanie odliczenia, do jakiego podatnik ma uzasadnione prawo, i zagwarantowanie neutralności jako podstawowej zasady rozpatrywanego podatku(12) .

44. Como consecuencia de todo lo anterior cabe alcanzar ya una primera conclusión, de orden general: El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva permite a los Estados miembros apartarse de la regla general de prorrata basada en la cifra de negocios establecida en sus dos primeros párrafos, en combinación con el artículo 19, y ello con arreglo a las diversas posibilidades abiertas por el párrafo tercero de dicho apartado 5. Muy en particular, la letra c) del referido párrafo tercero abre, sin duda, a los Estados miembros la posibilidad de apartarse de la regla general, en la medida en que permite optar por una prorrata basada en la afectación real. Ahora bien, una interpretación sistemática y finalista de esta concreta disposición impide dotarla de un alcance con arreglo al cual la regla fijada como punto de partida pudiera verse prácticamente «desactivada» de forma general, o bien relegada a una posición decididamente subordinada o de aplicación claramente problemática.

44. Z ogółu powyższych uwag można już wysnuć pierwszy wniosek o charakterze ogólnym: art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy pozwala państwom członkowskim na odejście od ustanowionej w jego dwóch pierwszych akapitach w związku z art. 19 ogólnej zasady ustalania części podlegającej odliczeniu w oparciu o obrót i uczynienie tego zgodnie z różnymi możliwościami stworzonymi przez akapit trzeci tegoż ust. 5. W szczególności lit. c) rzeczonego akapitu trzeciego niewątpliwie stwarza państwom członkowskim możliwość odejścia od ogólnej zasady, jako że pozwala im zdecydować, że ustalanie części podlegającej odliczeniu odbywać się będzie w oparciu o wykorzystanie. Tymczasem systemowa i teleologiczna wykładnia tego konkretnego przepisu stoi na przeszkodzie nadaniu mu zakresu, zgodnie z którym zasada ustanowiona jako punkt wyjścia mogłaby zostać praktycznie „dezaktywowana” w ogólny sposób lub sprowadzona do stanu wyraźnego podporządkowania albo powodującego oczywiste problemy w stosowaniu przepisu.

45. Dicho aún de otro modo, el artículo 17, apartado 5, no permite «desnaturalizar» la estructura básica del régimen de cálculo de la deducción establecido por el legislador de la Unión con el propósito de armonizar los regímenes de deducción vigentes en los Estados miembros mediante la imposición de una fórmula de cálculo análoga en todos ellos. Ese propósito armonizador es, sin embargo, compatible con la eventual fijación por parte de los Estados miembros de un número abierto de supuestos no regidos necesariamente por la regla general, justificados en la necesidad de dar entera satisfacción al principio de neutralidad del impuesto y a la mayor precisión del cálculo de la deducción en cada caso procedente. (13) De lo que se trata, en este contexto y a partir de aquí, es de saber si las características del supuesto concreto cuya consideración nos propone el órgano de reenvío lo hacen acreedor de un criterio de cálculo potencialmente distinto del basado en el tipo de operación.

45. Innymi słowy, art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy nie pozwala na „wypaczenie” podstawowej struktury systemu obliczania odliczenia ustanowionego przez prawodawcę Unii w celu zharmonizowania systemów odliczeń obowiązujących w państwach członkowskich poprzez wprowadzenie w nich wszystkich podobnej metody obliczania. Z owym celem harmonizacji jest jednak zgodne ewentualne określenie przez państwa członkowskie nieograniczonej liczby przypadków niekoniecznie objętych ogólną zasadą, a uzasadnionych potrzebą pełnego zachowania zasady neutralności podatku i dokładniejszego obliczania odliczenia w poszczególnych przypadkach(13) . W niniejszym kontekście chodzi o ustalenie, czy cechy konkretnego przypadku przedłożonego Trybunałowi przez sąd krajowy czynią z niego przypadek, do którego może zostać zastosowane kryterium obliczania potencjalnie odmienne od kryterium opartego na rodzaju transakcji.

B. El caso de las construcciones de «uso mixto»

B – Przypadek budynków „do użytku mieszanego”

46. En efecto, como se viene reiterando, el Bundesfinanzhof no busca una respuesta general al problema que hasta aquí nos hemos planteado, sino singularmente respecto del cálculo de la deducción de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un edificio de uso mixto. Las consideraciones hasta aquí expuestas deben permitir abordar esta respuesta con relativa sencillez.

46. Jak wielokrotnie powtórzono, Bundesfinanzhof nie poszukuje ogólnej odpowiedzi na dotychczas badane pytanie, lecz konkretnej odpowiedzi w kwestii obliczania odliczenia podatków uiszczonych w związku ze wzniesieniem budynku do użytku mieszanego. Powyższe rozważania powinny pozwolić na stosunkowo łatwe udzielenie tej odpowiedzi.

47. Todas las partes han coincidido en la observación de que el método de la cifra de negocios establecido como regla general en la Sexta Directiva puede demostrarse, en ciertos supuestos, menos equitativo y ajustado que otros métodos posibles. O, dicho inversamente, puede darse el caso de que, atendidas las particularidades de las operaciones económicas implicadas, haya métodos más precisos para determinar la cuota deducible que el previsto con carácter principal por el legislador de la Sexta Directiva. En la medida en que esa mayor equidad y precisión en la determinación de la cuota ha de redundar en la mejor satisfacción del principio de neutralidad del IVA, ha de concederse que tal circunstancia constituye una razón suficiente para justificar que se sustituya la regla de la cifra de negocios por la regla que garantiza aquel resultado.

47. Wszystkie strony zgodnie zauważyły, iż metoda uwzględniająca obrót ustanowiona jako zasada ogólna w szóstej dyrektywie może w niektórych wypadkach okazać się mniej sprawiedliwa i odpowiednia niż inne możliwe metody. Inaczej mówiąc, może wystąpić przypadek, iż z uwagi na szczególne cechy danych transakcji gospodarczych istnieją bardziej dokładne metody w celu ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu aniżeli metoda przewidziana przez prawodawcę w szóstej dyrektywie jako ogólna. Jako że bardziej sprawiedliwe i dokładne ustalenie kwoty podlegającej odliczeniu ma zapewnić lepsze zachowanie zasady neutralności podatku VAT, należy przyznać, iż okoliczność taka stanowi wystarczający powód, by uzasadnić zastąpienie zasady polegającej na uwzględnieniu obrotu zasadą, która zapewnia ten wynik.

48. Más en concreto, todas las partes personadas en el proceso han coincidido en la apreciación de que el método de la afectación real basado en el criterio de la superficie asegura, en supuestos como el de la causa principal, es decir, cuando se trata de la construcción de un edificio de uso mixto, un resultado más preciso de la cuota deducible a la que el sujeto pasivo tiene legítimo derecho.

48. Dokładniej rzecz ujmując, wszystkie strony procesowe zgodnie uznały, że metoda uwzględniająca wykorzystanie, oparta na kryterium powierzchni zapewnia w przypadkach takich jak w postępowaniu przed sądem krajowym, to znaczy gdy chodzi o wzniesienie budynku do użytku mieszanego, dokładniejszy wynik w zakresie obliczania kwoty podlegającej odliczeniu, do której podatnik ma uzasadnione prawo.

49. En estos términos, entiendo que es posible, en todo caso como hipótesis de partida, que el caso de los edificios de uso mixto sea visto como un «candidato» plausible a un método de cálculo alternativo al de la prorrata basada en el volumen de negocios.

49. W tych okolicznościach uważam, że możliwe jest – w każdym razie jako założenie wyjściowe – aby przypadek budynków do użytku mieszanego uznać za dopuszczalnego „kandydata” do zastosowania metody obliczania innej niż metoda części podlegającej odliczeniu uwzględniająca obrót.

50. Siendo ése, efectivamente, el caso –lo que debe ser comprobado por el órgano jurisdiccional de reenvío– no ha de haber inconveniente, desde el Derecho de la Unión, a que el método aplicado para el cálculo de la cuota de deducción sea el de la afectación real.

50. Jeżeli w rzeczywistości tak jest, czego ustalenie należy do sądu krajowego, w prawie Unii brak jest przeszkód, aby metodą stosowaną w celu obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu była metoda uwzględniająca wykorzystanie.

51. La cuestión, sin embargo, es todavía la de si, en estos términos, el Estado miembro ha efectuado específicamente una opción en el sentido de prever que esta categoría de bienes sea tratada con arreglo a un cálculo que, al menos prioritariamente, no se base en el del volumen de negocios. Porque al menos debe estar claro que ésta es una opción que no opera automáticamente, sino que, por el contrario, requiere una decisión del Estado miembro al respecto. Con esto paso a ocuparme del último extremo, anunciado al principio de estas conclusiones.

51. Pozostaje jednak kwestia tego, czy w tych okolicznościach państwo członkowskie dokonało szczególnego wyboru polegającego na przewidzeniu, iż tę kategorię towarów należy traktować według metody obliczania, która nie uwzględnia, przynajmniej w pierwszej kolejności, obrotu. Jasne musi być co najmniej bowiem, że jest to wybór, który nie następuje w sposób automatyczny, lecz przeciwnie, wymaga on podjęcia przez państwo członkowskie decyzji w tym względzie. Przejdę teraz do omówienia ostatniego etapu wspomnianego na początku niniejszej opinii.

C. La opción del Estado miembro, con base en el artículo 17, apartado 5

C – Wybór państwa członkowskiego na podstawie art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy

52. Cabe decir de entrada que una decisión específica del legislador nacional respecto del cálculo de la deducción en el caso de este tipo de bienes ciertamente hubiera facilitado las cosas a la jurisdicción nacional. El legislador nacional, como se ha visto, ha optado por una previsión que, permitiendo al sujeto pasivo, con carácter general, determinar los importes parcialmente no deducibles mediante una estimación objetiva, ofrece cobertura suficiente al supuesto que se nos plantea. Pero, al mismo tiempo, y como cabe comprender a partir de las consideraciones que acabo de exponer, es esa genericidad la que puede plantear eventualmente problema desde la perspectiva del Derecho de la Unión, pues el precepto nacional acaba haciendo del criterio de la cifra de negocios una última opción subsidiaria, sólo aplicable si no es posible otra imputación económica de los bienes y servicios utilizados en operaciones indistintas.

52. Na wstępie należy zauważyć, że szczególna decyzja ustawodawcy krajowego w odniesieniu do obliczania odliczenia w przypadku towarów tego rodzaju z pewnością ułatwiłaby zadanie sądu krajowego. Ustawodawca krajowy, jak wskazano, dokonał wyboru, który pozwalając podatnikom ogólnie na określenie kwot częściowo niepodlegających odliczeniu poprzez obiektywną ocenę, zapewnia wystarczające pokrycie przedstawionego przypadku. Jednocześnie jednak i co można zrozumieć na podstawie przedstawionych powyżej uwag, to właśnie ów ogólny charakter może ewentualnie stworzyć problem z punktu widzenia prawa Unii, gdyż przepis krajowy uczynił z kryterium obrotu ostateczną opcję pomocniczą, która ma zastosowanie jedynie w wypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia nie jest możliwe inne przyporządkowanie towarów i usług wykorzystywanych w tych samych transakcjach.

53. En suma, la consecuencia de ese tratamiento «omnicomprensivo» por parte del legislador nacional conduce a que no resulte posible discernir la razón que específicamente ha podido llevar al Estado miembro a apartarse en este caso –como en otros– de la regla general.

53. Podsumowując, konsekwencją takiego „wszechogarniającego” traktowania przez prawodawcę krajowego jest, iż określenie szczególnego powodu, który skłonił państwo członkowskie do odejścia w tym przypadku – podobnie jak w innych – od zasady ogólnej, okazuje się niemożliwe.

54. Esta situación de la legislación nacional me lleva a entender que, en una circunstancia como la presente, por más que el supuesto somet ido a nuestra consideración aparezca prima facie capaz de exceptuar a la regla general, deba ser la jurisdicción nacional quien eventualmente deba confirmar la decisión de la autoridad nacional que, en el litigio principal, no ha admitido el cálculo del derecho a deducción con base en el volumen de negocios.

54. Taki stan ustawodawstwa krajowego skłania mnie, by uznać, iż w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, chociaż prima facie wydaje się, że w przedłożonym Trybunałowi przypadku możliwe jest odstąpienie od zasady ogólnej, to do sądu krajowego należy ewentualne potwierdzenie decyzji organu krajowego, który w postępowaniu przed tym sądem nie dopuścił obliczania prawa do odliczenia na podstawie obrotu.

VI. Conclusión

VI – Wnioski

55. En atención a las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia responder a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof en el sentido siguiente:

55. W świetle przedstawionych wyżej rozważań proponuję, by Trybunał Sprawiedliwości udzielił następującej odpowiedzi na pytanie przedstawione przez Bundesfinanzhof:

«El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ha de interpretarse en el sentido de que no se opone, en principio, a que los Estados miembros dispongan, en un supuesto como el de la distribución de los impuestos soportados por la construcción de un edificio de uso mixto, que se atienda preferentemente a un criterio diferente del criterio del tipo de operación. No obstante, en las circunstancias derivadas de la situación de la legislación nacional aplicable al caso, corresponde a la jurisdicción nacional la tarea de asegurarse de que este criterio, en el supuesto del caso, está orientado a garantizar un resultado más preciso que el establecido como regla general.»

Wykładni art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy dokonywać w ten sposób, że zasadniczo nie stoi on na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie przewidywały, iż w przypadku podziału podatków uiszczonych w związku ze wzniesieniem budynku do użytku mieszanego pierwszeństwo mieć będzie kryterium inne niż kryterium rodzaju transakcji. Niemniej jednak w okolicznościach wynikających ze stanu ustawodawstwa krajowego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie do sądu krajowego należy zadanie upewnienia się, iż kryterium to w rozpatrywanej sprawie ma na celu zapewnienie wyniku bardziej dokładnego niż kryterium ustanowione jako zasada ogólna.

(1) .

(1) .

(2) – Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

(2) – Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”).

(3) – «Afectación real» es la expresión utilizada por la letra c) del párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva en la versión española. La alemana utiliza el término «Zuordnung», la inglesa «use» y la francesa «affectation».

(3) – W hiszpańskiej wersji językowej art. 17. ust. 5 akapit trzeci lit. c) posłużono się terminem „afectación real” [rzeczywiste wykorzystanie]. W wersji niemieckiej użyto terminu „Zuordnung”, w angielskiej „use”, a we francuskiej „affectation”.

(4) – BGBl. 1999 I, p. 1270.

(4) – BGBl 1999 I, s. 1270.

(5) – BGBl. 2003 I, p. 2645.

(5) – BGBl. 2003 I, s. 2645.

(6) – Asunto C‑488/07, Rec. p. I‑10409. En adelante, «RBS».

(6) – Sprawa C‑488/07, Zb.Orz. s. I‑10409, zwany dalej „wyrokiem w sprawie RBS”.

(7) – Partícula adversativa suprimida hoy en el artículo 173 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1).

(7) – Tejże partykuły wzmacniającej brak jest w obecnym art. 173 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

(8) – La letra e) es irrelevante a nuestros efectos, pues se limita a posibilitar la exclusión de la deducción cuando resulte una cuota insignificante.

(8) – Litera e) nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ ogranicza się do wyłączenia odliczenia, jeżeli kwota podatku jest bardzo niska.

(9) – Así se desprende de las posiciones adoptadas por las partes que han comparecido en este proceso.

(9) – Wynika to ze stanowisk zajętych przez strony niniejszego postępowania.

(10) – Publicada en el Boletín de las Comunidades Europeas , suplemento 11/73.

(10) – Opublikowanym w Biuletynie Wspólnot Europejskich , suplement 11/73.

(11) – Es muy sintomático que, sin modificar el contenido del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, el artículo 173 de la Directiva 2006/112 reproduzca en su apartado 2 el párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva disponiendo que «[l]os Estados miembros podrán adoptar las siguiente medidas», reproduciendo a continuación las letras a) a e) de aquel párrafo tercero. Se pone así más claramente de manifiesto que lo permitido no son tanto verdaderas «excepciones» a la regla general, cuanto «medidas» que la maticen o flexibilicen; obviamente, sin desnaturalizarla.

(11) – Bardzo symptomatyczne jest, iż art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy bez zmieniania jego treści powtórzony został w art. 173 ust. 2 przytoczonej dyrektywy 2006/112, który stanowi, że „[p]aństwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki”, a następnie powtarza lit. a)–e) tegoż akapitu trzeciego. Bardziej jasne i oczywiste staje się, iż dozwolone są nie tyle prawdziwe „odstępstwa” od zasady ogólnej, ile raczej środki niuansujące i uelastyczniające ją oczywiście bez jej wypaczania.

(12) – En este sentido, sentencia de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, Rec. p. I‑10567), apartado 27.

(12) – Zobacz podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑174/08 NCC Construction Danmark, Zb.Orz. s. I‑10567, pkt 27.

(13) – En este sentido se ha pronunciado con claridad el Tribunal de Justicia, por ejemplo, en la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta (C‑437/06, Rec. p. I‑1597), apartados 34 a 39.

(13) – Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się wyraźnie w podobny sposób na przykład w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C‑437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I‑1597, pkt 34–39.