1. A partir de una única pregunta, que el Bundesfinanzhof formula en términos prima facie muy precisos, la presente cuestión prejudicial ofrece al Tribunal de Justicia la oportunidad de avanzar en la interpretación, no exenta de dificultades, de la concepción y del alcance del sistema establecido en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, (2) y muy en particular de la letra c) de su párrafo tercero. La cuestión, en efecto, y como veremos, se proyecta sobre el alcance de esta letra c), en la medida en que, como es sabido, permite a los Estados miembros, en el contexto de los bienes y servicios utilizados de manera indistinta para operaciones que conllevan derecho de deducción y para operaciones que no lo implican («uso mixto»), autorizar u obligar a los sujetos pasivos a calcular el impuesto sobre el valor añadido (IVA) deducible por referencia a la «afectación real» (3) de dichos bienes y servicios.

1. Με αφετηρία ένα μοναδικό ερώτημα, το οποίο το Bundesfinanzhof διατυπώνει με όρους που είναι εκ πρώτης όψεως πολύ συγκεκριμένοι, η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να προχωρήσει σε μια, αρκετά δύσκολη, ερμηνεία όσον αφορά την εννοιολογική σύλληψη και το πεδίο εφαρμογής του συστήματος που θεσπίζεται στο άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας (2), και ιδίως του στοιχείου γ΄ του τρίτου εδαφίου. Ειδικότερα, θα δούμε ότι το ερώτημα αφορά το πεδίο εφαρμογής του ως άνω στοιχείου γ΄, κατά το μέτρο που, ως γνωστόν, το στοιχείο γ΄ παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη, όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται ταυτοχρόνως για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και για πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα («μικτή χρήση»), να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να υπολογίσει τον εκπεστέο ΦΠΑ με βάση τη «χρησιμοποίηση» (3) των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών.

I. Marco normativo

I – Νομικό πλαίσιο

A. Derecho de la Unión. La Sexta Directiva

Α – Το δίκαιο της Ένωσης. Η έκτη οδηγία

2. De acuerdo con el duodécimo considerando de la Sexta Directiva, «el régimen de deducciones debe ser armonizado en la medida en que incide sobre la cuantía real de la recaudación y que el cálculo de la prorrata de deducción debe realizarse de forma análoga en todos los Estados miembros».

2. Κατά τη δωδέκατη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, «το καθεστώς των εκπτώσεων πρέπει να εναρμονισθεί κατά το μέτρο που έχει επίπτωση στο πραγματικό επίπεδο της εισπράξεως, ο δε υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως πρέπει να γίνεται με όμοιο τρόπο σε όλα τα κράτη μέλη».

3. El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva prescribe lo siguiente:

3. Το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del [IVA] que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

«Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του [ΦΠΑ], το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.

Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.

Esto no obstante, los Estados miembros podrán:

Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται:

a) autorizar a los sujetos pasivos para determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;

α) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του, εφ’ όσον τηρούνται χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·

b) obligar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada sector de su actividad, llevando obligatoriamente contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;

β) να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του και να τηρεί χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·

c) autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios;

γ) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με την χρησιμοποίηση του όλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών·

d) autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción, conforme a la regla prevista en el párrafo primero, por todos los bienes y servicios utilizados para todas las operaciones allí enunciadas;

δ) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο της παρούσης παραγράφου, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες, που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις·

e) disponer que no se tenga en cuenta la cuota del [IVA] que no pueda ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea insignificante.»

ε) να ορίσουν ότι, όταν ο [ΦΠΑ], ο οποίος δεν δύναται να εκπίπτει από τον υποκείμενο στον φόρο είναι ασήμαντος, τότε ο φόρος αυτός δεν θα λαμβάνεται υπόψη.»

4. El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva prescribe lo que sigue:

4. Το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:

«Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:

– en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;

– στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3·

– en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto [A], del artículo 11.

– στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11 υπό Α, παράγραφος 1, [στοιχείο α΄].

La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.»

Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.»

B. Derecho nacional

Β – Το εθνικό δίκαιο

5. En virtud del artículo 1, apartado 1, de la Umsatzsteuergesetz (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios), (4) en su versión modificada por la Steueränderungsgesetz 2003 (Ley de reforma fiscal de 2003, (5) en adelante «UStG»), «[e]starán sujetas al impuesto sobre el volumen de negocios […]: 1. Las entregas y demás prestaciones realizadas a título oneroso por un empresario en el territorio nacional en el marco de su empresa. […]».

5. Δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 1, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών) (4), όπως τροποποιήθηκε από τον Steueränderungsgesetz 2003 (νόμο περί τροποποιήσεως της φορολογικής νομοθεσίας του 2003, στο εξής: UStG) (5), «[σ]τον φόρο κύκλου εργασιών υπόκεινται […]: 1. Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας στις οποίες προβαίνει ένας επιχειρηματίας στην ημεδαπή στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του. […]».

6. De acuerdo con el artículo 4 UStG, «[e]ntre las operaciones a que se refiere el artículo 1, apartado 1, número 1, estarán exentas: […] 12 a) el alquiler y arrendamiento de bienes inmuebles […]».

6. Κατά το άρθρο 4, του UStG, «[α]πό τις πράξεις που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, περίπτωση 1, απαλλάσσονται του φόρου: […] 12 a) η εκμίσθωση των αστικών και αγροτικών ακινήτων […]».

7. De conformidad con el artículo 9, apartado 1, UStG, «[e]l empresario podrá considerar como sujeta al impuesto una operación exenta en virtud del artículo 4, […] punto 12, […] cuando dicha operación se realice en favor de otro empresario y para las necesidades de la empresa de este último. […]».

7. Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, του UStG, «[ο] επιχειρηματίας μπορεί να θεωρήσει ως φορολογητέα μια πράξη η οποία απαλλάσσεται του φόρου κατά το άρθρο 4, […] σημείο 12 […] αν η εν λόγω πράξη διενεργείται υπέρ άλλου επιχειρηματία και για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του. […]».

8. El artículo 15 UStG prescribe lo siguiente:

8. Το άρθρο 15 του UStG προβλέπει τα εξής:

«1) El sujeto pasivo podrá deducir las siguientes cuotas del impuesto soportado:

«(1) Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπέσει τα ακόλουθα ποσά φόρου εισροών:

1. El impuesto legalmente debido con motivo de entregas de bienes u otras prestaciones de servicios efectuadas a favor de su empresa por otros sujetos pasivos. […]

1. τον οφειλόμενο κατά νόμο φόρο για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν για την επιχείρησή του από άλλον επιχειρηματία. […]

[…]

[…]

2) No se podrán deducir las cuotas soportadas por las entregas, importación o adquisición intracomunitaria de bienes, ni por las prestaciones de servicios, que el empresario utilice para realizar las siguientes operaciones:

(2) Δεν εκπίπτει ο φόρος εισροών για τις παραδόσεις, την εισαγωγή και την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών που ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί για τις ακόλουθες πράξεις:

1. Operaciones exentas;

1. πράξεις που απαλλάσσονται από τον φόρο·

[…]

[…]

4) Si el sujeto pasivo utiliza sólo parcialmente para realizar operaciones excluidas del derecho a deducción un bien entregado, importado o adquirido dentro de la Comunidad para su empresa, u otra prestación, no será deducible la parte de las cuotas soportadas imputable económicamente a dichas operaciones que den lugar a la exclusión del derecho a deducción. El sujeto pasivo podrá determinar los importes parcialmente no deducibles mediante una estimación objetiva. Sólo será posible determinar la parte no deducible de las cuotas soportadas en función de la relación entre las operaciones que excluyen la deducción del impuesto soportado y las que dan derecho a deducción si no es posible ninguna otra imputación económica.»

(4) Εάν ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί αγαθό που παραδόθηκε, εισήχθη ή αποκτήθηκε στο εσωτερικό της Κοινότητας για την επιχείρησή του ή υπηρεσία που του παρασχέθηκε, εν μέρει μόνο για να πραγματοποιήσει πράξεις που αποκλείουν την έκπτωση του φόρου εισροών, δεν εκπίπτει το τμήμα του ποσού του φόρου εισροών το οποίο πρέπει να καταλογιστεί οικονομικώς στις εν λόγω πράξεις. Ο επιχειρηματίας μπορεί να καθορίσει τα ποσά που δεν εκπίπτουν με προσήκουσα εκτίμηση. Ο καθορισμός του μη εκπεστέου τμήματος του φόρου εισροών βάσει της αναλογίας μεταξύ των πράξεων που αποκλείουν την έκπτωση του φόρου εισροών και των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου αυτού επιτρέπεται μόνον στην περίπτωση που κανένας άλλος οικονομικής φύσεως καταλογισμός δεν είναι δυνατός.»

II. Hechos

II – Τα πραγματικά περιστατικά

9. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (en lo sucesivo, «BLC») construyó entre los años 2003 y 2004 un edificio de viviendas y locales comerciales. En 2004 lo puso en alquiler, sujeto al IVA en cuanto a los locales comerciales y exento de dicho impuesto en cuanto a las viviendas.

9. Η BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (στο εξής: BLC) κατασκεύασε μεταξύ 2003 και 2004 ένα κτίριο προορισμένο τόσο για κατοικία όσο και για επαγγελματική στέγη. Εκμίσθωσε το κτίριο αυτό το 2004, πράξη η οποία υπέκειτο στον ΦΠΑ για τους επαγγελματικούς χώρους και απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ ως προς τις κατοικίες.

10. En su declaración de IVA correspondiente al año 2004, BLC procedió a una deducción parcial del impuesto referido al citado inmueble. Para ello aplicó una prorrata determinada en función de las cifras de negocio respectivas de los arrendamientos comerciales y de los arrendamientos de viviendas (en lo sucesivo, «método de la cifra de negocios»).

10. Στη δήλωσή της του ΦΠΑ για το 2004, η BLC προέβη σε μερική έκπτωση του ΦΠΑ για το ως άνω ακίνητο. Προς τούτο χρησιμοποίησε αναλογία την οποία καθόρισε με βάση τον κύκλο εργασιών, αντιστοίχως, των εμπορικών μισθώσεων και των μισθώσεων κατοικιών (στο εξής: μέθοδος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών).

11. A raíz de una inspección, el Finanzamt Hildesheim (la Administración fiscal; en lo que sigue, «Finanzamt») sostuvo que, de acuerdo con el artículo 15, apartado 4, tercera frase, de la UStG, en su versión modificada en 2003, el montante deducible debía determinarse en función de la superficie respectiva de los locales comerciales y de las viviendas (en adelante, «método de la superficie»). Ello suponía, en el caso, una reducción del montante deducible y una nueva liquidación.

11. Κατόπιν ελέγχου, το Finanzamt Hildesheim (Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία, στο εξής: Finanzamt) υποστήριξε ότι, κατά το άρθρο 15, παράγραφος 4, τρίτη περίοδος, του UStG, όπως είχε τροποποιηθεί το 2003, το εκπεστέο ποσό έπρεπε να καθοριστεί με βάση το εμβαδόν, αντιστοίχως, των επαγγελματικών χώρων και των κατοικιών (στο εξής: μέθοδος που βασίζεται στο εμβαδόν). Αυτό συνεπαγόταν, εν προκειμένω, τη μείωση του εκπεστέου ποσού και νέα εκκαθάριση.

12. BLC interpuso recurso contra la nueva liquidación ante el Finanzgericht, quien dictó sentencia estimatoria por entender que el artículo 15, apartado 4, tercera frase, de la UStG era contrario al Derecho de la Unión. A juicio del Finanzgericht, el artículo 17, apartado 5, letra c), de la Sexta Directiva se opone a que un Estado miembro establezca, a título principal, un método de cálculo que no sea el método de la cifra de negocios.

12. Η BLC προσέφυγε κατά της νέας εκκαθαρίσεως ενώπιον του Finanzgericht, το οποίο δέχθηκε την προσφυγή, εκτιμώντας ότι το άρθρο 15, παράγραφος 4, τρίτη περίοδος, του UStG αντέβαινε στο δίκαιο της Ένωσης. Κατά το Finanzgericht, το άρθρο 17, παράγραφος 5, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας δεν επιτρέπει στο κράτος μέλος να προβλέψει ως κύρια μέθοδο άλλη μέθοδο υπολογισμού πλην εκείνης που βασίζεται στον κύκλο εργασιών.

III. La cuestión planteada

III – Το υποβληθέν ερώτημα

13. La anterior sentencia fue objeto de un recurso de revisión interpuesto por el Finanzamt ante el Bundesfinanzhof, quien plantea la presente cuestión prejudicial, formulada en los siguientes términos:

13. Το Finanzamt άσκησε αναίρεση κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον του Bundesfinanzhof, το δε Bundesfinanzhof υποβάλλει το υπό κρίση προδικαστικό ερώτημα, το οποίο έχει ως εξής:

«¿Ha de interpretarse el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en el sentido de que faculta a los Estados miembros para prescribir, en la distribución de los impuestos soportados por la construcción de un edificio de uso mixto, que se atienda preferentemente a un criterio diferente del criterio del tipo de operación?»

«Έχει το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν κατά προτεραιότητα, για την κατανομή του φόρου εισροών από την ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως, κριτήριο κατανομής διαφορετικό από την κλείδα κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων;»

14. El órgano judicial de reenvío se pregunta si el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva autoriza al legislador nacional a limitar el criterio del tipo de operación y sustituir, por tanto, el método de la cifra de negocios por otro como el de la superficie.

14. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στον εθνικό νομοθέτη να περιορίσει την κλείδα κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων και να αντικαταστήσει έτσι τη μέθοδο που βασίζεται στον κύκλο εργασιών με άλλη μέθοδο, όπως είναι αυτή του εμβαδού.

15. Señala el Bundesfinanzhof que el legislador alemán introdujo la limitación del criterio del tipo de operación en el artículo 15, apartado 4, tercera frase, de la UStG apoyándose expresamente en el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva, y en el entendimiento de que la aplicación de dicho criterio no es vinculante para los Estados miembros, ya que éstos pueden establecer criterios diferentes con arreglo a dicho precepto.

15. Το Bundesfinanzhof επισημαίνει ότι ο Γερμανός νομοθέτης εισήγαγε περιορισμό της κλείδας κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων με το άρθρο 15, παράγραφος 4, τρίτο εδάφιο, του UStG στηριζόμενος ρητώς στο άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας και με βάση την παραδοχή ότι η εφαρμογή αυτής της κλείδας κατανομής δεν είναι υποχρεωτική για τα κράτη μέλη, εφόσον σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη μπορούν να προβλέψουν άλλα κριτήρια.

16. El propio Bundesfinanzhof reconoce, sin embargo, que contra esta interpretación podría alegarse que el tenor literal del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva dista de ser claro, abogando tanto su lógica interna como la finalidad de la disposición por el mantenimiento del criterio del tipo de operación.

16. Το Bundesfinanzhof αναγνωρίζει όμως ότι στην ερμηνεία αυτή θα μπορούσε να αντιταχθεί ότι το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ απέχει πολύ από το να είναι σαφές, ενώ τόσο η οικονομία όσο και ο σκοπός της διατάξεως συνηγορούν υπέρ της διατηρήσεως της κλείδας κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων.

IV. El procedimiento ante el Tribunal de Justicia

IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

17. La cuestión prejudicial se registró en el Tribunal el 27 de octubre de 2010.

17. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 27 Οκτωβρίου 2010.

18. Han presentado alegaciones escritas los Gobiernos alemán, británico y griego, así como la Comisión. No se ha celebrado vista pública.

18. Η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Δεν διεξήχθη προφορική διαδικασία.

19. Tanto la Comisión como el conjunto de los Gobiernos que han comparecido en este proceso consideran que la pregunta planteada merece una respuesta afirmativa. Admitiendo que, en principio, el método aplicable es el de la cifra de negocios, sostienen que, de acuerdo con la sentencia de 18 de diciembre de 2008, Royal Bank of Scotland, (6) el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros a prever excepciones de mayor o menor magnitud a esa regla, pudiendo incluso llegar a la exclusión del derecho a deducción. En esa línea abundan, en su opinión, tanto el tenor literal como la sistemática del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva, de los que se desprende que el legislador no impone a los Estados miembros un criterio específico para el cálculo del porcentaje de deducción. Así resulta también, a su juicio,, del memorando explicativo del proyecto de la Sexta Directiva. Las partes subrayan, en fin, que el método de la superficie, además de ser más fácilmente aplicable, produce, a su juicio, resultados más precisos y garantiza, por ello, una mejor aplicación del principio de neutralidad fiscal.

19. Τόσο η Επιτροπή όσο και όλες οι κυβερνήσεις που παρίστανται στη διαδικασία εκτιμούν ότι το υποβληθέν ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως. Ενώ δέχονται ότι καταρχήν έχει εφαρμογή η μέθοδος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών, υποστηρίζουν ότι, σύμφωνα με την απόφαση Royal Bank of Scotland (6), το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβλέπουν μεγαλύτερης ή μικρότερης εκτάσεως εξαιρέσεις από τον κανόνα αυτόν ή ακόμη και να αποκλείουν το δικαίωμα εκπτώσεως. Σε τούτο συνηγορούν τόσο το γράμμα όσο και η οικονομία του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, εκ των οποίων προκύπτει ότι ο νομοθέτης δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη συγκεκριμένο κριτήριο υπολογισμού του ποσοστού της εκπτώσεως. Αυτό συνάγεται και από την αιτιολογική έκθεση του σχεδίου της έκτης οδηγίας. Οι μετέχοντες στη διαδικασία υπογραμμίζουν, τέλος, ότι η μέθοδος που βασίζεται στο εμβαδόν, όχι μόνον είναι πιο εύκολο να εφαρμοσθεί, αλλά παράγει κατά τη γνώμη τους και ακριβέστερα αποτελέσματα, οπότε εγγυάται καλύτερη εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

20. El Gobierno británico sostiene, por su parte, que las excepciones no pueden convertirse en regla, de suerte que el volumen de negocios opere únicamente como un criterio residual. A su juicio, las excepciones sólo son admisibles, como tales, cuando el método de la cifra de negocios arroja un resultado injusto o inexacto.

20. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι οι εξαιρέσεις δεν μπορούν να τραπούν σε κανόνα, κατά τρόπον ώστε ο κύκλος εργασιών να εφαρμόζεται ως επικουρικό μόνο κριτήριο. Κατά τη γνώμη της, εξαιρέσεις είναι επιτρεπτές μόνον όταν η μέθοδος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών οδηγεί σε άδικο ή ανακριβές αποτέλεσμα.

V. Apreciación

V – Εκτίμηση

21. La pregunta formulada por el Bundesfinanzhof merece un comentario previo, antes de pasar a darle la debida respuesta. Ante todo, debe decirse que la pregunta está formulada a partir de dos elementos, uno referido a un tipo concreto de bienes, que está llamado a encontrarse en el origen de un eventual derecho a deducción; otro, relativo a una determinada manera de cálculo de dicho derecho, en supuestos, dicho simplificadamente, de «uso mixto».

21. Στο ερώτημα που διατυπώνεται από το Bundesfinanzhof πρέπει να κάνω ένα προκαταρκτικό σχόλιο, πριν συνεχίσω για να δώσω σε αυτό την αρμόζουσα απάντηση. Καταρχάς πρέπει να αναφερθεί ότι το ερώτημα είναι διατυπωμένο με βάση δύο στοιχεία: το ένα αφορά συγκεκριμένο είδος αγαθών, που προορίζεται να αποτελέσει τη βάση από την οποία θα απορρεύσει ενδεχόμενο δικαίωμα εκπτώσεως· το άλλο αφορά συγκεκριμένο τρόπο υπολογισμού του εν λόγω δικαιώματος, σε περιπτώσεις τις οποίες αποκαλώ πιο απλά περιπτώσεις «μικτής χρήσεως».

22. Así, de un lado y como he advertido desde el primer momento, el Bundesfinanzhof parece sólo tener dudas respecto del cálculo del derecho a deducción de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un tipo muy concreto de bien, un «edificio», cuando éste es objeto de «uso mixto», es decir, destinado a usos que implican tanto operaciones con derecho a deducción como operaciones sin derecho a ella.

22. Έτσι, αφενός, όπως έχω επισημάνει εξαρχής, το Bundesfinanzhof φαίνεται να αμφιβάλλει μόνο για τον υπολογισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των φόρων που κατεβλήθησαν στο πλαίσιο της κατασκευής ενός πολύ συγκεκριμένου είδους αγαθού, ενός «κτιρίου», όταν αυτό αποτελεί αντικείμενο «μικτής χρήσεως», προορίζεται δηλαδή να χρησιμοποιηθεί κατά τρόπον ώστε να προκύψουν τόσο πράξεις οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεις οι οποίες δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.

23. De otro lado, el órgano de reenvío nos remite a una forma más o menos determinada de cálculo del derecho a deducción, que nos describe mediante la perífrasis «atención preferente a un criterio distinto del criterio del tipo de operación», en alusión escasamente velada a la correspondiente norma nacional (artículo 15, apartado 4, UStG). En lo que a esta dimensión se refiere, la Sexta Directiva es, como sabemos, mucho más explícita: Su artículo 17, apartado 5, ofrece un buen número de pautas vinculantes para los Estados miembros. La dificultad consiste en determinar, como ya se ha hecho constar, el margen de discreción con el que cuentan los Estados miembros a la hora de establecer el «criterio» que debe regir en estos casos en orden a determinar el derecho a deducción.

23. Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται σε έναν κατά το μάλλον ή ήττον συγκεκριμένο τρόπο υπολογισμού του δικαιώματος εκπτώσεως, τον οποίο αποκαλεί περιφραστικά ως «κατά προτεραιότητα τήρηση ενός κριτηρίου κατανομής διαφορετικού από την κλείδα κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων», κάνοντας μια ελάχιστα συγκαλυμμένη νύξη στην οικεία εθνική ρύθμιση (άρθρο 15, παράγραφος 4, του UStG). Σχετικά με την παράμετρο αυτή, η έκτη οδηγία είναι, ως γνωστόν, πολύ σαφέστερη: το άρθρο της 17, παράγραφος 5, παρέχει ικανό αριθμό κατευθυντηρίων γραμμών που είναι δεσμευτικές για τα κράτη μέλη. Όπως προανέφερα, η δυσκολία έγκειται στο να προσδιοριστεί η διακριτική ευχέρεια την οποία έχουν τα κράτη μέλη όταν θεσπίζουν το «κριτήριο» που πρέπει να ισχύει στις περιπτώσεις αυτές για τον καθορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως.

24. Formulada en estos términos, la pregunta del Bundesfinanzhof plantea inmediatamente la siguiente cuestión por nuestra parte: ¿Se pregunta si el «criterio» descrito en aquellos términos es válido como tal y, por tanto, es genéricamente válido para la cuantificación del derecho a deducción en el caso de cualesquiera bienes y servicios? ¿O, por el contrario, se pregunta únicamente por su legitimidad en el único y exclusivo caso de este tipo de bienes?

24. Έτσι διατυπωμένο, το ερώτημα του Bundesfinanzhof μας δημιουργεί αμέσως την ακόλουθη απορία: Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το «κριτήριο» το οποίο περιέγραψε με την ως άνω διατύπωση ισχύει ως τέτοιο και, κατά συνέπεια, ισχύει γενικώς για τον ποσοτικό προσδιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως ως προς οποιαδήποτε αγαθά και υπηρεσίες; Ή, αντιθέτως, διερωτάται μόνον ως προς τη νομιμότητα του κριτηρίου αυτού αποκλειστικά στην περίπτωση του ως άνω είδους αγαθών;

25. Si atendemos a la literalidad de la pregunta, tal como ésta es formulada, podría parecer que el órgano de reenvío no necesita otra respuesta que la proyectada sobre el caso de los edificios de uso mixto. Y, sin embargo, basta atender tanto al desarrollo del auto de planteamiento como a las observaciones escritas para advertir el reducido protagonismo del bien que ha dado lugar al litigio. El debate gira de manera muy relevante sobre el margen de actuación abierto a los Estados miembros por el párrafo tercero del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, siempre con el trasfondo de la opción del legislador nacional.

25. Με βάση το γράμμα του ερωτήματος, όπως έχει διατυπωθεί, θα φαινόταν ενδεχομένως ότι το αιτούν δικαστήριο χρειάζεται απάντηση μόνο σχετικά με την περίπτωση των κτιρίων μικτής χρήσεως. Αρκεί όμως να προσέξουμε τόσο τη διάρθρωση της διατάξεως περί παραπομπής όσο και τις γραπτές παρατηρήσεις ώστε να παρατηρήσουμε τη μειωμένη σημασία την οποία έχει το αγαθό που αποτέλεσε την αιτία της διαφοράς. Η συζήτηση επικεντρώνεται ειδικότερα στο περιθώριο δράσεως το οποίο παρέχει στα κράτη μέλη το τρίτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, με υπόβαθρο πάντοτε τη δυνατότητα επιλογής την οποία έχει ο εθνικός νομοθέτης.

26. En definitiva, ¿con qué alcance pueden los Estados miembros dar preferencia a un método de «afectación real», apartándose de la regla del volumen de negocios? En este contexto, ciertamente, no será indiferente la circunstancia de que se trate del cálculo de la deducción de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un edificio de uso mixto. Pero entiendo que la atención al contexto normativo más general en el que se presenta el concreto supuesto que aquí se nos suscita resulta determinante.

26. Συνοψίζοντας, το ερώτημα αφορά την έκταση στην οποία τα κράτη μέλη δύνανται να προκρίνουν τη μέθοδο της «χρησιμοποιήσεως», κατά παρέκκλιση από τον κανόνα του κύκλου εργασιών. Στο πλαίσιο αυτό, ασφαλώς, δεν είναι αδιάφορο το γεγονός ότι πρόκειται για τον υπολογισμό της εκπτώσεως των φόρων που κατεβλήθησαν στο πλαίσιο της ανεγέρσεως ενός κτιρίου μικτής χρήσεως. Φρονώ όμως ότι ουσιώδη σημασία έχει το να εκτιμηθεί το γενικότερο κανονιστικό πλαίσιο εντός του οποίου έχει ανακύψει εν προκειμένω η υπό κρίση υπόθεση.

27. Planteada así la cuestión, abordaré la respuesta que propongo con arreglo a tres pasos. En el primero, trataré de ofrecer una interpretación, esencialmente sistemática y finalista, de la parte relevante del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, capaz al mismo tiempo de darnos un criterio respecto del método de cálculo que el órgano de reenvío describe por medio de la perífrasis citada. En el segundo, me ocuparé, ya mucho más brevemente, del caso específico de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un edificio de uso mixto. Por fin, en el tercero haré una consideración sobre la tarea que todavía corresponderá a la jurisdicción nacional en las circunstancias del caso planteado.

27. Έχοντας οριοθετήσει κατ’ αυτόν τον τρόπο το ερώτημα, θα προσεγγίσω την απάντηση που θα προτείνω σε τρία στάδια. Στο πρώτο στάδιο, θα προσπαθήσω να προβώ σε μια κατά βάση συστηματική και τελολογική ερμηνεία του σχετικού τμήματος του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, η οποία θα είναι ταυτοχρόνως ικανή να παράσχει κάποιο κριτήριο για τον έλεγχο της μεθόδου υπολογισμού που περιγράφεται από το αιτούν δικαστήριο με την ως άνω περιφραστική διατύπωση. Στο δεύτερο στάδιο, θα πραγματευθώ, με πολύ μεγαλύτερη πλέον συντομία, τη συγκεκριμένη περίπτωση των φόρων που καταβάλλονται στο πλαίσιο της ανεγέρσεως ενός κτιρίου μικτής χρήσεως. Τέλος, στο τρίτο στάδιο θα προβώ σε μια εκτίμηση σχετικά με το έργο που εξακολουθεί να βαρύνει το εθνικό δικαστήριο υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως.

A. El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva: una regla «flexibilizada»

Α – Το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας: ένας κανόνας που έχει υποστεί «ελαστικοποίηση»

28. En el desarrollo de este primer paso debo comenzar admitiendo que el apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva tiene dificultades innegables de interpretación, particularmente su párrafo tercero, en el que la Directiva abre una serie de posibilidades a los Estados miembros, no sólo variadas sino incluso heterogéneas, todas ellas introducidas por la partícula adversativa «no obstante», (7) que dota a todas ellas de una cierta virtualidad excepcionadora. Es el alcance de esta capacidad o virtualidad del párrafo tercero para debilitar lo sostenido en los dos primeros lo que sustancialmente está en juego en el presente asunto.

28. Στο πλαίσιο του πρώτου αυτού σταδίου, πρέπει καταρχάς να παραδεχθώ ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας παρουσιάζει αναντίρρητα ερμηνευτικές δυσκολίες, ιδίως όσον αφορά το τρίτο εδάφιο, στο οποίο η οδηγία προβλέπει μια σειρά από δυνατότητες για τα κράτη μέλη, οι οποίες είναι όχι μόνο διαφορετικές αλλά και ετερόκλητες, εισάγονται δε όλες με τον αντιθετικό σύνδεσμο «εντούτοις» (7), ο οποίος καθιστά όλες τις εν λόγω δυνατότητες οιονεί εξαιρέσεις. Το ουσιαστικό διακύβευμα στην υπό κρίση υπόθεση είναι το εύρος αυτής της ικανότητας ή αυτού του δυνητικού αποτελέσματος του τρίτου εδαφίου να αποδυναμώνει τα όσα προβλέπονται στα δύο πρώτα εδάφια.

29. En efecto, el párrafo tercero de dicha disposición permite a los Estados miembros (A) imponer o permitir un cálculo individualizado por cada «sector de actividad» [letras a) y b)]; (B) configurar la prorrata principal como obligatoria o como opcional, supuesto este último que implica la posibilidad de otras prorratas [letra d)]; o, en fin, por lo que aquí particularmente importa, (C) determinar la deducción a partir del criterio de la «afectación real» de la totalidad o de parte de los bienes y servicios utilizados en operaciones indistintas [letra c)]. (8)

29. Ειδικότερα, το τρίτο εδάφιο της εν λόγω παραγράφου 5 επιτρέπει στα κράτη μέλη (α) να προβλέψουν είτε τη δυνατότητα είτε την υποχρέωση εξατομικευμένου υπολογισμού για τον κάθε «τομέα δραστηριότητας» (στοιχεία α΄ και β΄)· (β) να θεσπίσουν την κύρια αναλογία ως υποχρεωτική ή ως προαιρετική, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση προκύπτει η δυνατότητα και άλλων αναλογιών (στοιχείο δ΄)· ή, τέλος, πράγμα που κυρίως ενδιαφέρει εν προκειμένω, (γ) να καθορίσουν την έκπτωση του φόρου με βάση το κριτήριο της «χρησιμοποιήσεως» του όλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται σε αδιαίρετες πράξεις (στοιχείο γ΄) (8) .

30. Adelantando mi conclusión a este respecto, entiendo que el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva ha establecido claramente una regla para la determinación de la cuantía de la cuota deducible en los supuestos de uso mixto allí contemplados; regla que no es otra que la prorrata basada en el volumen o cifra de negocios, calculada con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19, apartado 1, de dicha Directiva.

30. Διατυπώνοντας κάπως πρόωρα την πρότασή μου ως προς το ζήτημα αυτό, φρονώ ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας έχει θεσπίσει σαφή κανόνα για τον καθορισμό του ύψους του εκπεστέου ΦΠΑ στις περιπτώσεις μικτής χρήσεως στις οποίες αναφέρεται η διάταξη αυτή· ο δε κανόνας είναι ακριβώς η αναλογία που βασίζεται στον κύκλο εργασιών, υπολογιζόμενη με βάση τον τύπο του άρθρου 19, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.

31. Así lo advirtió ya el Tribunal de Justicia en la sentencia de 18 de diciembre de 2008, RBS, citada, a cuya doctrina se han remitido todas las partes en apoyo de sus respectivas posiciones. En dicha sentencia el Tribunal de Justicia comenzó por afirmar que «[e]l artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva establece el régimen aplicable al derecho a deducción del IVA, cuando éste se refiere a bienes o servicios que son utilizados por el sujeto pasivo “para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción, contempladas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conllevan tal derecho”. En ese caso, de conformidad con el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva, solo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las primeras operaciones mencionadas (sentencias [de 22 de febrero de 2001,] Abbey National, [C-408/98, Rec. p. I-1361], apartado 37, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Rec. p. I‑6663, apartado 34)» (apartado 17).

31. Τούτο επισήμανε το Δικαστήριο στην απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2008, RBS, νομολογία στην οποία παρέπεμψαν όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία προς στήριξη των αντίστοιχων θέσεών τους. Στην εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο διαπίστωσε αρχικώς ότι «[τ]ο άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας ορίζει τα του δικαιώματος εκπτώσεως σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά ή υπηρεσίες για “την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση”. Στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας επιτρέπει την έκπτωση μόνον του μέρους του ΦΠΑ που αναλογεί στις πρώτες φορολογητέες πράξεις (αποφάσεις Abbey National, προπαρατεθείσα, σκέψη 37, και της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, C‑16/00, Cibo Participations, Συλλογή 2001, σ. I‑6663, σκέψη 34)» (σκέψη 17).

32. Tal cuantía, como se explica a continuación, se calcula, «[e]n virtud del artículo 17, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, […] según una prorrata determinada conforme a las disposiciones del artículo 19 de esta misma Directiva» (apartado 18).

32. Το εν λόγω μέρος, όπως διευκρινίζεται εν συνεχεία, υπολογίζεται, «σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, […] βάσει της αναλογίας που έχει υπολογιστεί σύμφωνα με το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής» (σκέψη 18).

33. Así, como ha alegado el Gobierno británico, la regla general establecida en el artículo 19 de la Sexta Directiva, basada en la correlación entre las cuantías de los volúmenes de negocios relativas a las operaciones que conllevan el derecho a la deducción y a las que no lo implican, opera con datos contables fácilmente disponibles por todos los sujetos pasivos y permite, en principio, un cálculo equitativo y razonablemente exacto de la cuantía finalmente deducible. Y es, desde luego, aquella por la que ha optado principalmente el legislador de la Unión, pues mientras se limita a mencionar otros métodos posibles a disposición de los Estados miembros, ésta de la cifra de negocios es la única que define y regula en los detalles de su procedimiento.

33. Έτσι, όπως υποστήριξε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, ο γενικός κανόνας του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας, ο οποίος βασίζεται στη συσχέτιση του ύψους των κύκλων εργασιών των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και των πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, χρησιμοποιεί λογιστικά στοιχεία τα οποία είναι εύκολα διαθέσιμα ως προς όλους τους υποκείμενους στον φόρο και επιτρέπει, καταρχήν, τον δίκαιο και σε λογικό βαθμό ακριβή υπολογισμό του τελικώς εκπεστέου ποσού. Και φυσικά πρόκειται για τον κανόνα τον οποίο καταρχήν επέλεξε ο νομοθέτης της Ένωσης, αφού ο εν λόγω νομοθέτης περιορίζεται μεν να αναφέρει άλλες δυνατές μεθόδους που έχουν στη διάθεσή τους τα κράτη μέλη, αλλά η μέθοδος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών είναι η μόνη την οποία καθορίζει και ως προς την οποία ρυθμίζει τις διαδικαστικές λεπτομέρειες.

34. Ciertamente, en el apartado 19 de la sentencia RBS se contiene una afirmación que, a mi juicio, está en el origen de un malentendido, más o menos difundido, (9) sobre el que se ha sustentado la idea de que el régimen establecido en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva admite por parte de los Estados miembros unas excepciones que, en mi opinión, no tienen cabida en la lectura del precepto ni, tampoco, en la de la propia sentencia RBS.

34. Στη σκέψη 19 της αποφάσεως RBS περιλαμβάνεται βεβαίως μια επισήμανση η οποία, κατά την άποψή μου, έχει προκαλέσει μια περισσότερο ή λιγότερο διαδεδομένη παρανόηση (9) και στην οποία έχει στηριχθεί η ιδέα ότι το καθεστώς του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας επιτρέπει ορισμένες παρεκκλίσεις εκ μέρους των κρατών μελών, οι οποίες, κατ’ εμέ, δεν καλύπτονται από το κείμενο της διατάξεως ούτε από το κείμενο της ίδιας της αποφάσεως RBS.

35. En efecto, en el apartado 19 de la citada sentencia RBS el Tribunal de Justicia ha declarado que el «artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, autoriza la excepción a esta norma [–la contenida en el párrafo segundo–] al permitir a los Estados miembros prever alguno de los otros métodos de determinación del derecho a deducción enumerados en este párrafo, a saber, el establecimiento de una prorrata distinta para cada sector de actividad o la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios a una actividad precisa, o incluso a prever la exclusión del derecho a deducción en determinadas condiciones». A partir de aquí podría deducirse que el método establecido en los dos primeros párrafos no vincula, en definitiva, a los Estados miembros, en la medida en que el párrafo tercero los facultaría para adoptar «otros métodos», distintos de aquél.

35. Ειδικότερα, στη σκέψη 19 της προπαρατεθείσας αποφάσεως RBS το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι το «άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, επιτρέπει […] στα κράτη μέλη να προβλέπουν, κατά παρέκκλιση από τον κανόνα αυτόν [τον κανόνα του δευτέρου εδαφίου], μια από τις απαριθμούμενες στο εδάφιο αυτό μεθόδους καθορισμού του δικαιώματος προς έκπτωση, ήτοι χωριστή αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητας ή έκπτωση ανάλογα με τη διάθεση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών σε συγκεκριμένη δραστηριότητα ή, ακόμη, αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως υπό ορισμένες συνθήκες». Με βάση αυτό θα μπορούσε να συναχθεί ότι η μέθοδος που προβλέπεται στα δύο πρώτα εδάφια δεν δεσμεύει εν τέλει τα κράτη μέλη, καθόσον το τρίτο εδάφιο τούς επιτρέπει να υιοθετήσουν «[άλλες] μεθόδους», διαφορετικές από την πρώτη μέθοδο.

36. Esta conclusión, extraída de dicho pasaje, me parece apresurada. En primer lugar, ha de tenerse en cuenta su contexto. En efecto, en la economía de una resolución que está abordando la cuestión de las posibilidades de «redondear» las cifras en el cálculo de la deducción, cuestión regida por el artículo 19, apartado 1, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, no parece aventurado afirmar que las frases más arriba reproducidas están dichas obiter .

36. Το συμπέρασμα αυτό, το οποίο συνάγεται από το εν λόγω χωρίο, μου φαίνεται βεβιασμένο. Πρώτον, πρέπει να συνεκτιμηθεί το πλαίσιό του. Ειδικότερα, στο σύστημα μιας αποφάσεως που πραγματεύεται το ζήτημα των δυνατοτήτων «στρογγυλοποιήσεως» των αριθμητικών στοιχείων κατά τον υπολογισμό της εκπτώσεως, ζήτημα που διέπεται από το άρθρο 19, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, δεν είναι παρακινδυνευμένο να υποστηριχθεί ότι οι προπαρατεθείσες περίοδοι αποτελούν obiter dicta.

37. En efecto, no se trataba de pronunciarse entonces, con carácter general, sobre la articulación de los distintos párrafos del apartado 5 del artículo 17, sino sólo de hacerlo sobre un aspecto muy preciso del sistema de cálculo de la prorrata de deducción. En el presente caso, por el contrario, y pese a la concreción aparente de la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof, sí se impone, según he dicho en el punto 25, un pronunciamiento de esa naturaleza.

37. Ειδικότερα, στην απόφαση RBS δεν διατυπωνόταν κρίση γενικώς επί της διαρθρώσεως των διαφόρων εδαφίων του άρθρου 17, παράγραφος 5, αλλά μόνο επί μιας πολύ συγκεκριμένης πτυχής του συστήματος υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως. Εν προκειμένω, αντιθέτως, παρά το φαινομενικά συγκεκριμένο του ερωτήματος που υποβάλλεται από το Bundesfinanzhof, επιβάλλεται, κατά τα λεχθέντα στο σημείο 25, μια τέτοια γενικής φύσεως κρίση.

38. En segundo lugar, aun admitiendo que el referido párrafo tercero abre a los Estados miembros la posibilidad de «otros métodos», en modo alguno se está afirmando una posibilidad genérica e incondicionada de dejar sin efecto la regla establecida en los dos párrafos que le preceden y cuyo detalle se contiene en el artículo 19.

38. Δεύτερον, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι το ως άνω τρίτο εδάφιο παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα για «άλλες μεθόδους», ουδόλως κατοχυρώνεται μια γενική και ανεπιφύλακτη δυνατότητα να καθίσταται ανενεργός ο κανόνας που προβλέπεται στα δύο προηγούμενα εδάφια, οι λεπτομέρειες του οποίου περιλαμβάνονται στο άρθρο 19.

39. En suma, entiendo que una interpretación sistemática del precepto lleva a excluir que el párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva pueda convertir a la regla establecida en sus dos primeros párrafos en una regla genérica o ilimitadamente susceptible de excepción.

39. Εν κατακλείδι, φρονώ ότι, με βάση συστηματική ερμηνεία της διατάξεως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το τρίτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας μπορεί να μετατρέψει τον κανόνα που προβλέπεται στα δύο πρώτα εδάφια σε κανόνα γενικό ή απεριορίστως επιδεχόμενο εξαιρέσεις.

40. Pero también una interpretación finalista lleva a la misma conclusión. La memoria explicativa de la propuesta para la Sexta Directiva (10) justifica el apartado 5 del artículo 17 en la necesidad de evitar desigualdades en la aplicación del impuesto, para lo que se dispone que los Estados miembros «puedan autorizar u obligar a los sujetos pasivos a determinar cuotas especiales y a deducir con arreglo al criterio de la utilización real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios en las operaciones concernidas».

40. Αλλά και η τελολογική ερμηνεία οδηγεί στο ίδιο συμπέρασμα. Η αιτιολογική έκθεση της προτάσεως της έκτης οδηγίας (10) εκθέτει ως δικαιολογητικό λόγο της παραγράφου 5 του άρθρου 17 την ανάγκη να αποφεύγονται οι ανισότητες κατά την επιβολή του φόρου, προς τούτο δε προβλέπεται ότι τα κράτη μέλη «μπορούν να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να καθορίσει ειδικές αναλογίες και να προβεί στην έκπτωση βάσει του κριτηρίου της πραγματικής χρήσεως του όλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών για τις υποκείμενες στον φόρο πράξεις».

41. En la misma línea, en el contexto de una Directiva que, de acuerdo con su duodécimo considerando, responde al propósito de armonizar el régimen de deducciones «en la medida en que incide sobre la cuantía real de la recaudación», disponiendo a esos efectos que «el cálculo de la prorrata de deducción debe realizarse de forma análoga en todos los Estados miembros», es evidente que la posibilidad de que los Estados miembros pudieran disponer genérica y libremente la instauración de cualesquiera de los varios contemplados en el repetido párrafo tercero iría en detrimento de la finalidad perseguida por la Unión. No tendría sentido reinstaurar la diversidad mediante la autorización a los Estados miembros para excepcionar el método establecido como regla general, cuando menos, y como se verá, en ausencia de una justificación basada en la pretensión de satisfacer más correctamente las exigencias inherentes a la filosofía y al sistema del régimen del impuesto.

41. Υπό το ίδιο πνεύμα, στο πλαίσιο οδηγίας η οποία, κατά τη δωδέκατη αιτιολογική σκέψη της, υπηρετεί τον σκοπό της εναρμονίσεως του καθεστώτος των εκπτώσεων «κατά το μέτρο που έχει επίπτωση στο πραγματικό επίπεδο της εισπράξεως», προβλέποντας συναφώς ότι «ο υπολογισμός της αναλογίας εκπτώσεως πρέπει να γίνεται με όμοιο τρόπο σε όλα τα κράτη μέλη», είναι πρόδηλο ότι αν ήταν δυνατό για τα κράτη μέλη να εγκαθιδρύουν γενικά και ελεύθερα οποιαδήποτε από τις διάφορες δυνατότητες που προβλέπονται στο ως άνω τρίτο εδάφιο, τούτο θα έθιγε τον επιδιωκόμενο από την Ένωση σκοπό. Δεν θα είχε νόημα η επαναφορά της ανομοιογένειας με την παροχή της άδειας στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τη μέθοδο που θεσπίστηκε ως γενικός κανόνας, ιδίως μάλιστα, όπως θα καταδείξω, εφόσον δεν υπάρχει δικαιολογητικός λόγος αναγόμενος στην επιδίωξη να εκπληρωθούν ορθότερα οι εγγενείς απαιτήσεις της φιλοσοφίας και του συστήματος των κανόνων περί ΦΠΑ.

42. Todo lo anterior me lleva a interpretar que, con su párrafo tercero, el artículo 17, apartado 5, ha pretendido sustancialmente evitar los rigores de la regla establecida en sus párrafos precedentes, introduciendo a estos efectos una pluralidad de instrumentos, a disposición de los Estados miembros, flexibles tanto en su concepción como en su alcance, en aras siempre de la neutralidad característica del tributo. (11)

42. Το σύνολο των ανωτέρω με οδηγεί σε μια ερμηνεία σύμφωνα με την οποία το άρθρο 17, παράγραφος 5, επιδιώκει με το τρίτο εδάφιο κατ’ ουσίαν να αποφύγει τον αυστηρό χαρακτήρα του κανόνα που θεσπίζεται στα προηγούμενα εδάφια της εν λόγω παραγράφου 5, θέτοντας προς τούτο στη διάθεση των κρατών μελών πληθώρα εργαλείων τα οποία είναι ευέλικτα τόσο ως προς τη σύλληψη όσο και ως προς το πεδίο εφαρμογής τους, πάντοτε προς το συμφέρον της χαρακτηριστικής ουδετερότητας του φόρου (11) .

43. Ahora bien, esta «flexibilidad» de la regla, puesta a disposición de los Estados miembros, sólo puede justificarse en tanto las medidas que la propician sean capaces de permitir que se alcance el fin perseguido por el legislador de la Unión al permitir que los Estados miembros puedan acoger alguna de las posibilidades ofrecidas en las letras a) a d) del párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva. Y este fin, en palabras de la sentencia RBS, citada, apartado 24, no es otro que «permitir que los Estados miembros lleguen a resultados más precisos teniendo en cuenta las características específicas propias de las actividades del sujeto pasivo». En definitiva, el fin último perseguido es, como resulta obligado en el ámbito de la fiscalidad, la exactitud en el cálculo de la deducción a la que el sujeto pasivo tiene legítimo derecho y la garantía de la neutralidad como principio informador de la figura impositiva de la que aquí se trata. (12)

43. Πάντως, αυτό το «δικαίωμα να ελαστικοποιούν» τον κανόνα, το οποίο παρέχεται στα κράτη μέλη, δικαιολογείται μόνο στον βαθμό που τα μέτρα που προωθούν την ελαστικοποίηση αυτή είναι ικανά να επιτύχουν τον σκοπό που επεδίωξε ο νομοθέτης της Ένωσης όταν επέτρεψε στα κράτη μέλη να επιλέξουν κάποια από τις δυνατότητες οι οποίες παρέχονται με τα στοιχεία α΄ έως δ΄ του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Ο δε σκοπός αυτός, κατά τη διατύπωση της προπαρατεθείσας αποφάσεως RBS, σκέψη 24, είναι ακριβώς το «να έχουν τα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καταλήγουν σε ακριβέστερα αποτελέσματα, λαμβάνοντας υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των δραστηριοτήτων του υποκείμενου στον φόρο». Συνοψίζοντας, ο σκοπός που επιδιώκεται τελικά είναι, όπως επιβάλλεται υποχρεωτικά στον φορολογικό τομέα, ο ορθός υπολογισμός της εκπτώσεως στην οποία έχει νόμιμο δικαίωμα ο υποκείμενος στον φόρο και η εξασφάλιση της ουδετερότητας ως αρχής από την οποία διαπνέεται ο ΦΠΑ (12) .

44. Como consecuencia de todo lo anterior cabe alcanzar ya una primera conclusión, de orden general: El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva permite a los Estados miembros apartarse de la regla general de prorrata basada en la cifra de negocios establecida en sus dos primeros párrafos, en combinación con el artículo 19, y ello con arreglo a las diversas posibilidades abiertas por el párrafo tercero de dicho apartado 5. Muy en particular, la letra c) del referido párrafo tercero abre, sin duda, a los Estados miembros la posibilidad de apartarse de la regla general, en la medida en que permite optar por una prorrata basada en la afectación real. Ahora bien, una interpretación sistemática y finalista de esta concreta disposición impide dotarla de un alcance con arreglo al cual la regla fijada como punto de partida pudiera verse prácticamente «desactivada» de forma general, o bien relegada a una posición decididamente subordinada o de aplicación claramente problemática.

44. Ως συνέπεια όλων των ανωτέρω μπορεί ήδη να συναχθεί ένα πρώτο, γενικής φύσεως, συμπέρασμα: η παράγραφος 5 του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τον γενικό κανόνα της αναλογίας που βασίζεται στον κύκλο εργασιών, κανόνας ο οποίος θεσπίζεται στα δύο πρώτα εδάφια αυτής σε συνδυασμό με το άρθρο 19, η δε παρέκκλιση αυτή χωρεί σύμφωνα με τις διάφορες δυνατότητες τις οποίες παρέχει το τρίτο εδάφιο της εν λόγω παραγράφου 5. Ειδικότερα, το στοιχείο γ΄ του ως άνω τρίτου εδαφίου αναμφίβολα παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να παρεκκλίνουν από τον γενικό κανόνα, κατά το μέτρο που επιτρέπει την επιλογή αναλογίας εκπτώσεως η οποία βασίζεται στη χρησιμοποίηση. Πάντως, η συστηματική και τελολογική ερμηνεία της συγκεκριμένης διατάξεως εμποδίζει να αναγνωρισθεί σε αυτήν πεδίο εφαρμογής βάσει του οποίου ο κανόνας που έχει προβλεφθεί ως αφετηρία θα μπορούσε στην πράξη να «απενεργοποιηθεί» γενικώς ή να υποβιβασθεί σε καθαρά υποδεέστερη θέση ή σε θέση τέτοια που να καθιστά την εφαρμογή του σαφώς προβληματική.

45. Dicho aún de otro modo, el artículo 17, apartado 5, no permite «desnaturalizar» la estructura básica del régimen de cálculo de la deducción establecido por el legislador de la Unión con el propósito de armonizar los regímenes de deducción vigentes en los Estados miembros mediante la imposición de una fórmula de cálculo análoga en todos ellos. Ese propósito armonizador es, sin embargo, compatible con la eventual fijación por parte de los Estados miembros de un número abierto de supuestos no regidos necesariamente por la regla general, justificados en la necesidad de dar entera satisfacción al principio de neutralidad del impuesto y a la mayor precisión del cálculo de la deducción en cada caso procedente. (13) De lo que se trata, en este contexto y a partir de aquí, es de saber si las características del supuesto concreto cuya consideración nos propone el órgano de reenvío lo hacen acreedor de un criterio de cálculo potencialmente distinto del basado en el tipo de operación.

45. Με άλλα λόγια, το άρθρο 17, παράγραφος 5, δεν επιτρέπει να «αλλοιώνεται η φύση» της βασικής δομής του συστήματος υπολογισμού της εκπτώσεως το οποίο έχει θεσπισθεί από τον νομοθέτη της Ένωσης με σκοπό την εναρμόνιση των ισχυόντων στα κράτη μέλη καθεστώτων εκπτώσεως διά της επιβολής όμοιου τύπου υπολογισμού σε όλα τα καθεστώτα αυτά. Βεβαίως, ο σκοπός αυτός εναρμονίσεως συμβιβάζεται με το ενδεχόμενο της προβλέψεως από τα κράτη μέλη ενός απεριόριστου αριθμού περιπτώσεων στις οποίες δεν ισχύει κατ’ ανάγκην ο γενικός κανόνας, οι οποίες δικαιολογούνται από την ανάγκη για πλήρη συμμόρφωση προς την αρχή της ουδετερότητας του φόρου και για απόλυτη ακρίβεια του υπολογισμού της εκπτώσεως σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση (13) . Στο πλαίσιο αυτό, θα εξετάσω εφεξής αν λόγω των χαρακτηριστικών της συγκεκριμένης περιπτώσεως την οποία υποβάλλει προς εκτίμηση το αιτούν δικαστήριο, αυτή χρήζει ενός κριτηρίου υπολογισμού το οποίο είναι ενδεχομένως διαφορετικό από το κριτήριο που βασίζεται στη φύση των πράξεων.

B. El caso de las construcciones de «uso mixto»

Β – Η περίπτωση των οικοδομών «μικτής χρήσεως»

46. En efecto, como se viene reiterando, el Bundesfinanzhof no busca una respuesta general al problema que hasta aquí nos hemos planteado, sino singularmente respecto del cálculo de la deducción de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un edificio de uso mixto. Las consideraciones hasta aquí expuestas deben permitir abordar esta respuesta con relativa sencillez.

46. Ειδικότερα, όπως έχω παρατηρήσει, το Bundesfinanzhof δεν ζητεί μια γενική απάντηση στο πρόβλημα που μας έχει μέχρι τώρα απασχολήσει, αλλά μόνον όσον αφορά το θέμα του υπολογισμού της εκπτώσεως των φόρων που κατεβλήθησαν στο πλαίσιο της ανεγέρσεως ενός κτιρίου μικτής χρήσεως. Με βάση τους συλλογισμούς που έχουν αναπτυχθεί μέχρι τώρα, η εξέταση της απαντήσεως ως προς το θέμα αυτό θα πρέπει να είναι σχετικά εύκολη.

47. Todas las partes han coincidido en la observación de que el método de la cifra de negocios establecido como regla general en la Sexta Directiva puede demostrarse, en ciertos supuestos, menos equitativo y ajustado que otros métodos posibles. O, dicho inversamente, puede darse el caso de que, atendidas las particularidades de las operaciones económicas implicadas, haya métodos más precisos para determinar la cuota deducible que el previsto con carácter principal por el legislador de la Sexta Directiva. En la medida en que esa mayor equidad y precisión en la determinación de la cuota ha de redundar en la mejor satisfacción del principio de neutralidad del IVA, ha de concederse que tal circunstancia constituye una razón suficiente para justificar que se sustituya la regla de la cifra de negocios por la regla que garantiza aquel resultado.

47. Όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία προέβησαν στην ίδια παρατήρηση, ότι δηλαδή η μέθοδος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών και την οποία προβλέπει ως γενικό κανόνα η έκτη οδηγία μπορεί να αποδειχθεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, λιγότερο δίκαιη και πρόσφορη σε σχέση με άλλες πιθανές μεθόδους. Ή, για να θέσω το ζήτημα αντίστροφα, είναι δυνατόν να υπάρξουν περιπτώσεις στις οποίες, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών των επίμαχων πράξεων, υπάρχουν ακριβέστερες μέθοδοι για τον καθορισμό του εκπεστέου ΦΠΑ απ’ ό,τι η μέθοδος την οποία προβλέπει καταρχήν ο νομοθέτης της έκτης οδηγίας. Κατά το μέτρο που αυτός ο πιο δίκαιος και ακριβής καθορισμός του εκπεστέου ποσού θα έχει ως αποτέλεσμα την πλήρη συμμόρφωση προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, πρέπει να γίνει δεκτό ότι τούτο συνιστά επαρκή λόγο ώστε να δικαιολογεί την αντικατάσταση του κανόνα του κύκλου εργασιών από τον κανόνα ο οποίος εγγυάται το εν λόγω αποτέλεσμα.

48. Más en concreto, todas las partes personadas en el proceso han coincidido en la apreciación de que el método de la afectación real basado en el criterio de la superficie asegura, en supuestos como el de la causa principal, es decir, cuando se trata de la construcción de un edificio de uso mixto, un resultado más preciso de la cuota deducible a la que el sujeto pasivo tiene legítimo derecho.

48. Ειδικότερα, όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία συμφώνησαν ως προς το ότι η μέθοδος της χρησιμοποιήσεως η οποία βασίζεται στο κριτήριο του εμβαδού εξασφαλίζει, σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, όταν δηλαδή πρόκειται για την ανέγερση ενός κτιρίου μικτής χρήσεως, ακριβέστερο αποτέλεσμα όσον αφορά τον εκπεστέο ΦΠΑ στον οποίο έχει νόμιμο δικαίωμα ο υποκείμενος στον φόρο.

49. En estos términos, entiendo que es posible, en todo caso como hipótesis de partida, que el caso de los edificios de uso mixto sea visto como un «candidato» plausible a un método de cálculo alternativo al de la prorrata basada en el volumen de negocios.

49. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, φρονώ ότι είναι δυνατόν, τουλάχιστον ως υπόθεση εργασίας, να θεωρηθεί η περίπτωση των κτιρίων μικτής χρήσεως ως εύλογος «υποψήφιος» για μια μέθοδο υπολογισμού εναλλακτική έναντι της αναλογίας που βασίζεται στον κύκλο εργασιών.

50. Siendo ése, efectivamente, el caso –lo que debe ser comprobado por el órgano jurisdiccional de reenvío– no ha de haber inconveniente, desde el Derecho de la Unión, a que el método aplicado para el cálculo de la cuota de deducción sea el de la afectación real.

50. Αν όντως έχει έτσι η κατάσταση, πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει, δεν πρέπει να υπάρχει κάποιο εμπόδιο, από πλευράς του δικαίου της Ένωσης, στο να εφαρμοσθεί για τον υπολογισμό του εκπεστέου ΦΠΑ η μέθοδος της χρησιμοποιήσεως.

51. La cuestión, sin embargo, es todavía la de si, en estos términos, el Estado miembro ha efectuado específicamente una opción en el sentido de prever que esta categoría de bienes sea tratada con arreglo a un cálculo que, al menos prioritariamente, no se base en el del volumen de negocios. Porque al menos debe estar claro que ésta es una opción que no opera automáticamente, sino que, por el contrario, requiere una decisión del Estado miembro al respecto. Con esto paso a ocuparme del último extremo, anunciado al principio de estas conclusiones.

51. Το ζήτημα όμως εξακολουθεί να είναι αν, υπ’ αυτές τις συνθήκες, το κράτος μέλος προέβη σε συγκεκριμένη επιλογή, υπό την έννοια ότι προέβλεψε ότι ως προς την κατηγορία αυτή αγαθών πραγματοποιείται υπολογισμός που, καταρχήν τουλάχιστον, δεν βασίζεται στον κύκλο εργασιών. Διότι πρέπει τουλάχιστον να έχει καταστεί σαφές ότι πρόκειται για επιλογή η οποία δεν εφαρμόζεται αυτοδικαίως, αλλ’ αντιθέτως προϋποθέτει σχετική απόφαση του κράτους μέλους. Με την παρατήρηση αυτή προχωρώ στην εξέταση του τελευταίου ζητήματος το οποίο προανήγγειλα κατά την έναρξη των ανά χείρας προτάσεων.

C. La opción del Estado miembro, con base en el artículo 17, apartado 5

Γ – Η επιλογή στην οποία προβαίνει το κράτος μέλος με βάση το άρθρο 17, παράγραφος 5

52. Cabe decir de entrada que una decisión específica del legislador nacional respecto del cálculo de la deducción en el caso de este tipo de bienes ciertamente hubiera facilitado las cosas a la jurisdicción nacional. El legislador nacional, como se ha visto, ha optado por una previsión que, permitiendo al sujeto pasivo, con carácter general, determinar los importes parcialmente no deducibles mediante una estimación objetiva, ofrece cobertura suficiente al supuesto que se nos plantea. Pero, al mismo tiempo, y como cabe comprender a partir de las consideraciones que acabo de exponer, es esa genericidad la que puede plantear eventualmente problema desde la perspectiva del Derecho de la Unión, pues el precepto nacional acaba haciendo del criterio de la cifra de negocios una última opción subsidiaria, sólo aplicable si no es posible otra imputación económica de los bienes y servicios utilizados en operaciones indistintas.

52. Μπορώ να πω καταρχάς ότι μια ειδική απόφαση του εθνικού νομοθέτη όσον αφορά τον υπολογισμό της εκπτώσεως στην περίπτωση αυτού του είδους αγαθών ασφαλώς θα είχε καταστήσει το ζήτημα απλούστερο για το εθνικό δικαστήριο. Όπως εξέθεσα, ο εθνικός νομοθέτης επέλεξε να θεσπίσει διάταξη η οποία, επιτρέποντας γενικώς στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίσει κατ’ αντικειμενική εκτίμηση τα εν μέρει μη εκπεστέα ποσά του ΦΠΑ, καλύπτει επαρκώς την περίπτωση που υποβάλλεται ενώπιον του Δικαστηρίου. Ταυτοχρόνως όμως, όπως προκύπτει από τα όσα μόλις εξέθεσα, ο γενικός αυτός χαρακτήρας μπορεί ενδεχομένως να δημιουργήσει προβλήματα από απόψεως του δικαίου της Ένωσης, εφόσον η εθνική διάταξη τρέπει το κριτήριο του κύκλου εργασιών σε έσχατη επικουρική επιλογή, που έχει εφαρμογή μόνον αν δεν είναι δυνατός κανένας άλλος τρόπος οικονομικού καταλογισμού των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για αδιαίρετες πράξεις.

53. En suma, la consecuencia de ese tratamiento «omnicomprensivo» por parte del legislador nacional conduce a que no resulte posible discernir la razón que específicamente ha podido llevar al Estado miembro a apartarse en este caso –como en otros– de la regla general.

53. Εν κατακλείδι, η συνέπεια αυτής της «γενικευτικής» αντιμετωπίσεως εκ μέρους του εθνικού νομοθέτη είναι ότι καθίσταται αδύνατο να προσδιορισθεί ο λόγος που οδήγησε ειδικώς το κράτος μέλος στο να παρεκκλίνει εν προκειμένω –όπως και σε άλλες περιπτώσεις– από τον γενικό κανόνα.

54. Esta situación de la legislación nacional me lleva a entender que, en una circunstancia como la presente, por más que el supuesto somet ido a nuestra consideración aparezca prima facie capaz de exceptuar a la regla general, deba ser la jurisdicción nacional quien eventualmente deba confirmar la decisión de la autoridad nacional que, en el litigio principal, no ha admitido el cálculo del derecho a deducción con base en el volumen de negocios.

54. Η εν λόγω διαμόρφωση της εθνικής νομοθεσίας με οδηγεί στο συμπέρασμα ότι, υπό περιστάσεις όπως οι υπό κρίση, έστω και αν η περίπτωση που έχει υποβληθεί στην κρίση του Δικαστηρίου φαίνεται εκ πρώτης όψεως ικανή να θεμελιώσει παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα, η τυχόν επιβεβαίωση της αποφάσεως της εθνικής αρχής, η οποία, στη διαφορά της κύριας δίκης, δεν δέχθηκε τον υπολογισμό του δικαιώματος εκπτώσεως βάσει του κύκλου εργασιών, θα πρέπει να αποτελέσει έργο του εθνικού δικαστηρίου.

VI. Conclusión

VI – Πρόταση

55. En atención a las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia responder a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof en el sentido siguiente:

55. Βάσει των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο ερώτημα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof:

«El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ha de interpretarse en el sentido de que no se opone, en principio, a que los Estados miembros dispongan, en un supuesto como el de la distribución de los impuestos soportados por la construcción de un edificio de uso mixto, que se atienda preferentemente a un criterio diferente del criterio del tipo de operación. No obstante, en las circunstancias derivadas de la situación de la legislación nacional aplicable al caso, corresponde a la jurisdicción nacional la tarea de asegurarse de que este criterio, en el supuesto del caso, está orientado a garantizar un resultado más preciso que el establecido como regla general.»

«Το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει καταρχήν τα κράτη μέλη να επιβάλλουν κατά προτεραιότητα, σε περίπτωση όπως αυτή της κατανομής του φόρου εισροών από την ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως, κριτήριο κατανομής διαφορετικό από την κλείδα κατανομής που βασίζεται στη φύση των πράξεων. Εντούτοις, υπό τις συνθήκες που απορρέουν από τη συγκεκριμένη διαμόρφωση της εφαρμοστέας εν προκειμένω εθνικής νομοθεσίας, στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να ελέγξει ότι το κριτήριο αυτό, εν προκειμένω, στοχεύει στην επίτευξη ακριβέστερου αποτελέσματος σε σχέση με το κριτήριο το οποίο προβλέπεται ως γενικός κανόνας.»

(1) .

(1) .

(2) – Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

(2) – Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

(3) – «Afectación real» es la expresión utilizada por la letra c) del párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva en la versión española. La alemana utiliza el término «Zuordnung», la inglesa «use» y la francesa «affectation».

(3) – «Afectación real» είναι ο όρος του ισπανικού κειμένου του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας. Στο γερμανικό κείμενο χρησιμοποιείται ο όρος «Zuordnung», στο αγγλικό ο όρος «use» και στο γαλλικό ο όρος «affectation».

(4) – BGBl. 1999 I, p. 1270.

(4) – BGBl. 1999 I, σ. 1270.

(5) – BGBl. 2003 I, p. 2645.

(5) – BGBl . 2003 I, σ. 2645.

(6) – Asunto C‑488/07, Rec. p. I‑10409. En adelante, «RBS».

(6) – Απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2008, C‑488/07, Συλλογή 2008, σ. I‑10409 (στο εξής: απόφαση RBS).

(7) – Partícula adversativa suprimida hoy en el artículo 173 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1).

(7) – Αντιθετικός σύνδεσμος ο οποίος έχει πλέον απαλειφθεί από το άρθρο 173 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1).

(8) – La letra e) es irrelevante a nuestros efectos, pues se limita a posibilitar la exclusión de la deducción cuando resulte una cuota insignificante.

(8) – Το στοιχείο ε΄ δεν ενδιαφέρει εν προκειμένω, διότι απλώς προβλέπει τη δυνατότητα να μη γίνεται η έκπτωση όταν το προκύπτον ποσό του ΦΠΑ είναι ασήμαντο.

(9) – Así se desprende de las posiciones adoptadas por las partes que han comparecido en este proceso.

(9) – Έτσι συνάγεται από τις θέσεις που υιοθέτησαν οι μετέχοντες στην παρούσα δίκη.

(10) – Publicada en el Boletín de las Comunidades Europeas , suplemento 11/73.

(10) – Δημοσιευθείσα στο Bulletin des Communautés européennes, supplément 11/73.

(11) – Es muy sintomático que, sin modificar el contenido del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, el artículo 173 de la Directiva 2006/112 reproduzca en su apartado 2 el párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva disponiendo que «[l]os Estados miembros podrán adoptar las siguiente medidas», reproduciendo a continuación las letras a) a e) de aquel párrafo tercero. Se pone así más claramente de manifiesto que lo permitido no son tanto verdaderas «excepciones» a la regla general, cuanto «medidas» que la maticen o flexibilicen; obviamente, sin desnaturalizarla.

(11) – Είναι πολύ χαρακτηριστικό το γεγονός ότι, χωρίς να μεταβάλει το περιεχόμενο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, το άρθρο 173 της προπαρατεθείσας οδηγίας 2006/112 επαναλαμβάνει στην παράγραφο 2 αυτού το τρίτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας ορίζοντας ότι «[τ]α κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα», και προβαίνοντας εν συνεχεία στην επανάληψη των στοιχείων α΄ έως ε΄ του ως άνω τρίτου εδαφίου. Γίνεται έτσι ακόμη πιο φανερό ότι αυτό που επιτρέπεται δεν είναι πραγματικές «εξαιρέσεις» από τον γενικό κανόνα, αλλά «μέτρα» που καθιστούν τον κανόνα λιγότερο απόλυτο ή ελαστικότερο, προφανώς χωρίς να αλλοιώνουν τη φύση του.

(12) – En este sentido, sentencia de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, Rec. p. I‑10567), apartado 27.

(12) – Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, C‑174/08, NCC Construction Danmark (Συλλογή 2009, σ. I‑10567, σκέψη 27).

(13) – En este sentido se ha pronunciado con claridad el Tribunal de Justicia, por ejemplo, en la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta (C‑437/06, Rec. p. I‑1597), apartados 34 a 39.

(13) – Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί σαφώς υπ’ αυτήν την έννοια, παραδείγματος χάριν, στην απόφαση της 13ης Μαρτίου 2008, C‑437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement (Συλλογή 2008, σ. I–1597, σκέψεις 34 έως 39).