1. ‘There is no such thing as a good tax.’ This pithy quote is widely attributed to Sir Winston Churchill. The present case then raises the question whether, in the context of what is referred to as ‘deemed supply’, the Netherlands authorities’ taxing of the land as such was –when viewed from the taxable person’s perspective – if not a ‘good tax’, at least a ‘lawful tax’ under the Sixth VAT Directive. (2)

1. „Nie je nič také ako dobrá daň.“ Tento veľavravný citát sa spravidla pripisuje sirovi Winstonovi Churchillovi. Prejednávaná vec potom vyvoláva otázku, či v súvislosti s takzvanou domnelou dodávkou zdanenie pôdy ako takej zo strany holandských orgánov bolo – z pohľadu zdaniteľnej osoby – ak nie „dobrou daňou“, tak aspoň „zákonnou daňou“ podľa šiestej smernice o DPH(2) .

2. There appears to be a great deal of uncertainty in the Netherlands regarding the interpretation of and the applicability of the Dutch rules implementing (parts of) the provisions concerning supplies which may be treated as supplies made for consideration. Indeed, the outcome of the present reference for a preliminary ruling from the Hoge Raad der Nederlanden (Supreme Court of the Netherlands) could mean that businesses have paid too much VAT in the past because the value of own land has been included in the taxable amount for the deemed supply. (3) The Hoge Raad therefore decided to seek guidance concerning the interpretation of the relevant provision of the Sixth Directive: Article 5(7)(a). The reference has arisen in proceedings between the Staatssecretaris van Financiën (State Secretary for Finance) and the Gemeente Vlaardingen (the Municipality of Vlaardingen; ‘the Municipality’).

2. Zdá sa, že v Holandsku panuje veľká miera neistoty, pokiaľ ide o výklad a uplatniteľnosť holandských predpisov, ktorými sa vykonávajú ustanovenia (alebo ich časti) týkajúce sa dodávok, ktoré možno považovať za dodávky uskutočnené za protihodnotu. Výsledok prejednávaného návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska), by totiž mohol znamenať, že podniky zaplatili v minulosti príliš vysoké sumy DPH, lebo hodnota vlastnej pôdy bola zahrnutá do základu dane pre domnelú dodávku.(3) Hoge Raad sa preto rozhodol požiadať o usmernenie týkajúce sa výkladu relevantného ustanovenia šiestej smernice, ktorým je článok 5 ods. 7 písm. a). Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný v konaní medzi Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník pre financie) a Gemeente Vlaardingen (obec Vlaardingen; ďalej len „obec“).

3. In particular, the question arises whether the Sixth Directive permits the tax authorities to treat certain transactions as a supply for consideration (a deemed supply), assimilating to ‘the supply of a good’ the production, by a third party, of an immovable property consisting of a (building) work completed on the taxable person’s (the Municipality’s) own land, and to include in the VAT charge the value of the land even if that land was previously used by that taxable person for exempt business purposes (renting out of pitches to sports associations) and the taxable person did not enjoy a VAT deduction in respect of that land. (4)

3. Vzniká najmä otázka, či šiesta smernica umožňuje daňovým orgánom, aby považovali určité transakcie za dodávku za protihodnotu (domnelú dodávku) a aby považovali za „dodávku tovaru“ zhotovenie nehnuteľnosti pozostávajúcej zo (stavebného) diela zhotoveného treťou osobou na vlastnom pozemku zdaniteľnej osoby (obce) a vybrali DPH z hodnoty tohto pozemku, aj keď táto zdaniteľná osoba uvedený pozemok predtým používala na podnikateľské účely oslobodené od dane (prenájom ihrísk športovým klubom) a nevykonala odpočet DPH v súvislosti s týmto pozemkom.(4)

I – Legal framework

I – Právny rámec

A – European Union law

A – Právo Európskej únie

4. Article 5(7)(a) of the Sixth Directive provided as follows:

4. Článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice stanovoval:

‘Member States may treat as supplies made for consideration:

„Členské štáty môžu považovať tovar za poskytnutý za úhradu [za protihodnotu – neoficiálny preklad ], ak ide o:

(a) the application by a taxable person for the purposes of his business of goods produced, constructed, extracted, processed, purchased or imported in the course of such business, where the [VAT] on such goods, had they been acquired from another taxable person, would not be wholly deductible’.

a) aplikáciu [použitie – neoficiálny preklad ] zdaniteľnou osobou pre jej podnikateľské účely [na účely jej podnikania – neoficiálny preklad ] v prípade tovaru vyrobeného, zostrojeného, získaného, spracovaného, zakúpeného alebo dovezeného v priebehu jej obchodovania [v rámci jej podnikania – neoficiálny preklad ], kde by [DPH] za tento tovar, získaný od inej zdaniteľnej osoby, nebola plne odpočítateľná [ak by ju nadobudnutie takéhoto tovaru od inej zdaniteľnej osoby neoprávňovalo na úplný odpočet DPH – neoficiálny preklad ].“

5. Article 11(A)(1)(b) of the Sixth Directive provided as follows with regard to the taxable amount:

5. Článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice v súvislosti so základom dane stanovoval:

‘A. Within the territory of the country

„A. Na území štátu

1. The taxable amount shall be:

1. Zdaniteľným základom [základom dane – neoficiálny preklad ] je:

(b) in respect of supplies referred to in Article 5(6) and (7), the purchase price of the goods or of similar goods or, in the absence of a purchase price, the cost price, determined at the time of supply’.

b) v prípade poskytovania tovaru podľa článku 5 [ods. 6 a 7] nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru alebo, ak nákupná cena neexistuje, režijná cena stanovená v čase dodávky.“

6. With effect from 1 January 2007, the Sixth Directive was replaced by Council Directive 2006/112/EC. (5) Article 18 of Directive 2006/112 corresponds, in essence, to Article 5(7) of the Sixth Directive.

6. S účinnosťou od 1. januára 2007 bola šiesta smernica nahradená smernicou Rady 2006/112/ES(5) . Článok 18 smernice 2006/112 v podstate zodpovedá článku 5 ods. 7 šiestej smernice.

B – National law

B – Vnútroštátne právo

7. Article 3(1)(h) of the Wet op de omzetbelasting 1968 (Law on Turnover Tax 1968) (‘the Wet OB’) initially read as follows when the Wet OB entered into force on 1 January 1969:

7. § 3 ods. 1 písm. h) Wet op de omzetbelasting 1968 (zákon o dani z obratu z roku 1968) (ďalej len „Wet OB“) v čase nadobudnutia účinnosti Wet OB 1. januára 1969 pôvodne znel:

‘1. Supply of goods shall mean:

„1. Za dodanie tovaru sa považuje:

…

…

(h) the use for business purposes of goods produced in-house in cases where, had the goods been acquired from a trader, the tax on the goods would not have been deductible or would not have been wholly deductible; goods which are produced to order, with the materials being provided, shall be treated as goods produced in-house.’

h) nakladanie s tovarom vyrobeným vo vlastnom podniku na podnikateľské účely, ak tento tovar, pokiaľ ho dodal podnikateľ, podlieha dani, v prípade ktorej je úplne alebo čiastočne vylúčené právo na odpočet; tovar vyrobený na objednávku z poskytnutých materiálov sa považuje za rovnocenný s tovarom vyrobeným vo vlastnom podniku.“

8. Article 3(1)(h) of the Wet OB was later supplemented and, at the material time, read as follows: (6)

8. § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB bol neskôr doplnený a v relevantnom čase znie:(6)

‘1. Supply of goods shall mean:

„1. Za dodanie tovaru sa považuje:

…

…

(h) the use for business purposes of goods produced in-house in cases where, had the goods been acquired from a trader, the tax on the goods would not have been deductible or would not have been wholly deductible; goods which are produced to order, with the materials, including land , being provided, shall be treated as goods produced in-house; excluded from the application of this point is land which has not been built on other than building land as described in Article 11(4). ’

h) nakladanie s tovarom vyrobeným vo vlastnom podniku na podnikateľské účely, ak tento tovar, pokiaľ ho dodal podnikateľ, podlieha dani, v prípade ktorej je úplne alebo čiastočne vylúčené právo na odpočet; tovar vyrobený na objednávku z poskytnutých materiálov vrátane pozemkov sa považuje za rovnocenný s tovarom vyrobeným vo vlastnom podniku; túto časť nemožno uplatniť na nezastavané pozemky, ktoré nie sú stavebnými pozemkami v zmysle § 11 ods. 4 .“

9. In the Netherlands this is called ‘the integration tax’.

9. V Holandsku sa táto daň označuje ako „integračná daň“.

10. Under Article 8(3) of the Wet OB:

10. Podľa § 8 ods. 3 Wet OB:

‘With regard to the supply of goods as described in Article 3(1)(g) and (h), and Article 3a(1), the consideration shall be the amount, exclusive of turnover tax, which would have to be paid for the goods if, at the time of supply, they were to be acquired or produced in the condition in which they are at that time.’

„V prípade dodaní v zmysle § 3 ods. 1 písm. g) a h) a § 3a ods. 1 sa za protihodnotu považuje suma (bez dane z obratu), ktorá by sa za tovar musela zaplatiť v prípade, keby sa v čase dodania získal alebo vyrobil v takom stave, v akom sa nachádza v tomto čase.“

II – Facts and the question referred

II – Skutkové okolnosti a prejudiciálne otázky

11. The Municipality is a trader within the meaning of the Wet OB and owns several sports complexes, including a number of playing fields. For years, it has been renting out those grass pitches to sports associations, exempt from VAT.

11. Obec je podnikateľom v zmysle Wet OB a vlastní viaceré športové areály vrátanie viacerých ihrísk. Obec už mnoho rokov prenajíma tieto trávnaté plochy rôznym športovým klubom, pričom ide o prenájom oslobodený od DPH.

12. In 2003 the Municipality instructed contractors to replace the grass pitches with korfball pitches and football pitches with an artificial grass surface, and with handball pitches with an asphalt surface (‘the pitches’).

12. V roku 2003 obec zadala stavebným spoločnostiam objednávku, aby nahradili trávnaté plochy korfbalovými a futbalovými ihriskami s umelým trávnikom a hádzanárskymi ihriskami s asfaltovým povrchom (ďalej len „ihriská“).

13. After that work had been completed in 2004, the pitches were again rented out by the Municipality exempt from VAT, and in fact they were rented out to the very same sports associations as before.

13. Po dokončení týchto prác v roku 2004 obec opäť prenajala ihriská s oslobodením od DPH, a to tým istým športovým klubom ako predtým.

14. The amount charged by the contractors to the Municipality in respect of the work carried out by them totalled EUR 1 547 440, of which EUR 293 993 was for VAT. The Municipality did not immediately deduct the latter amount from its turnover tax return.

14. Suma, ktorú stavebné spoločnosti vyfakturovali obci za vykonané práce, dosiahla celkovo 1 547 440 eur, z ktorých 293 993 eur predstavovala DPH. Obec v daňovom priznaní k dani z obratu okamžite neodpočítala poslednú uvedenú sumu.

15. The Inspector regarded the renting out of the pitches by the Municipality – an exempt supply under Article 11(1)(b) of the Wet OB – as the use for business purposes of goods produced to order, with the materials and, in particular, the (sub) soil ‘being provided’, within the meaning of Article 3(1)(h) of the Wet OB. According to the Inspector, that meant that the Municipality is considered to have supplied the pitches, in respect of which VAT has become payable, subject to the deduction of the VAT charged to the Municipality by the contractors. The Inspector then issued the Municipality with a notice of additional assessment in respect of the period from 1 January to 31 December 2004. The Municipality lodged an objection against that assessment, but it was upheld by decision of the Inspector.

15. Inšpektor považoval prenajímanie ihrísk obcou – plnenie oslobodené od dane podľa § 11 ods. 1 písm. b) Wet OB – za nakladanie s tovarom, ktorý bol vyrobený na objednávku z „poskytnutých“ materiálov, najmä pozemkov, na podnikateľské účely v zmysle § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB. Podľa inšpektora to znamenalo, že sa má vychádzať z toho, že obec dodala ihriská, za ktoré sa – pri odpočítaní DPH vyfakturovanej obci stavebnými spoločnosťami – musí zaplatiť DPH. Inšpektor následne vydal vo vzťahu k obci dodatočný daňový výmer za obdobie od 1. januára 2004 do 31. decembra 2004. Obec podala sťažnosť proti tomuto výmeru, ktorý bol však rozhodnutím inšpektora potvrdený.

16. The action brought by the Municipality contesting that decision was dismissed as unfounded by the Rechtbank te ’s-Gravenhage (District Court, The Hague). The Municipality then lodged an appeal with the Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Regional Court of Appeal, The Hague) against the decision of the Rechtbank.

16. Žalobu, ktorou obec napadla uvedené rozhodnutie, zamietol Rechtbank te’s‑Gravenhage (Okresný súd v Haagu) ako nedôvodnú. Obec následne podala proti rozhodnutiu Rechtbank odvolanie na Gerechtshof te’s‑Gravenhage (Krajský odvolací súd v Haagu).

17. Before the Gerechtshof, the Inspector took the position that the notice of additional assessment in question was set too high. It was considered possible, therefore, for the purposes of the appeal, to work on the basis of a notice of additional assessment for VAT in the amount of EUR 116 099, calculated as follows:

17. V konaní pred Gerechtshof inšpektor zaujal stanovisko, že v predmetnom dodatočnom výmere bola stanovená príliš vysoká suma DPH. Na účely odvolacieho konania preto považoval za možné vychádzať z dodatočného výmeru DPH vo výške 116 099 eur, ktorá bola vypočítaná takto:

>lt>1

>lt>1

18. On 26 June 2009 the Gerechtshof set aside the decision of the Rechtbank, declared the action contesting the Inspector’s decision to be well founded, and set aside that decision as well as the additional assessment. In particular, the Gerechtshof ruled that Article 3(1)(h) of the Wet OB is contrary to Article 5(7)(a) of the Sixth Directive, in that it also regards as a supply for the purposes of VAT the use of goods which the trader has had produced by third persons from materials provided by the trader, including land. The Staatssecretaris van Financiën lodged an appeal in cassation against that ruling before the Hoge Raad der Nederlanden.

18. Dňa 26. júna 2009 Gerechtshof zrušil rozhodnutie Rechtbank a vyhovel žalobe podanej proti rozhodnutiu inšpektora, pričom zrušil toto rozhodnutie, ako aj dodatočný výmer. Gerechtshof najmä rozhodol, že § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB je v rozpore s článkom 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice, keďže sa na účely DPH podľa citovaného ustanovenia Wet OB považuje za dodanie aj nakladanie s tovarom, ktorý si podnikateľ dal vyrobiť tretími osobami, pričom im poskytol materiál vrátane pozemkov. Staatssecretaris van Financiën podal proti tomuto rozhodnutiu kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden.

19. Against that background, the Hoge Raad der Nederlanden decided to stay the proceedings and to refer the following question to the Court:

19. Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden rozhodol o prerušení konania a položil Súdnemu dvoru túto otázku:

‘Must Article 5(7)(a) of the Sixth Directive, read in conjunction with Articles 5(5) and 11(A)(1)(b) [thereof], be interpreted as meaning that, upon the occupation of immovable property by a taxable person for exempt purposes, a Member State may charge VAT in a case where:

„Má sa článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice v spojení s článkom 5 ods. 5 a článkom 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že z použitia nehnuteľnosti zdaniteľnou osobou na účely oslobodené od dane môže členský štát vybrať DPH, ak:

– that immovable property consists of a (building) work completed on the taxable person’s own land and to his own order by a third person for consideration, and

– túto nehnuteľnosť tvorí (stavebné) dielo na pozemku zdaniteľnej osoby, ktoré na jej objednávku zhotovila za protihodnotu tretia osoba, a

– that land was previously used by the taxable person for (the same) exempt business purposes, and the taxable person did not previously enjoy a VAT deduction in respect of that same land,

– zdaniteľná osoba tento pozemok používala predtým na (tie isté) podnikateľské účely oslobodené od dane, pričom ešte nevykonala odpočet DPH za tento pozemok,

with the result that (the value of that) same land becomes included in the VAT charge?’

čo bude mať za následok, že z pozemku zdaniteľnej osoby, resp. z jeho hodnoty, sa vymeria DPH?“

III – Appraisal

III – Posúdenie

A – Principal arguments of the parties

A – Hlavné tvrdenia účastníkov konania

20. The Municipality submits that the question referred should be answered in the negative. It contends that, where a taxable person – such as the contractor in this case – produces a good with the materials provided by his customer (the Municipality), production of the good should be considered to have taken place ‘in the course of [the taxable person’s] business’ and not in the course of the customer’s business. In so far as that production of the good is subject to VAT under Article 5(5) of the Sixth Directive – implemented by Article 3(1)(c) of the Wet OB – the same good may not, at the same time, be treated (7) as having been produced in the course of the business of the customer.

20. Obec tvrdí, že na položenú otázku treba odpovedať záporne. Tvrdí, že ak zdaniteľná osoba – akou je v tomto prípade zhotoviteľ – vyrobí tovar z materiálu poskytnutého jeho zákazníkom (obcou), má sa vychádzať z toho, že k výrobe tohto tovaru došlo „v rámci podnikania [zdaniteľnej osoby]“ a nie v rámci podnikania zákazníka. Pokiaľ výroba tohto tovaru podlieha DPH podľa článku 5 ods. 5 šiestej smernice – vykonaného § 3 ods. 1 písm. c) Wet OB –, ten istý tovar nemožno zároveň považovať(7) za vyrobený v rámci podnikania zákazníka.

21. The Municipality also states that Article 5(7)(a) of the Sixth Directive seeks to ensure equal fiscal treatment as between taxable persons who purchase goods from another taxable person (‘goods acquired’) and taxable persons who produce goods in the course of their own business (‘goods produced’). In order to ensure equal treatment, it is sufficient that the VAT deducted be restored. It is not necessary, however, for the tax burden to be distributed equally between goods acquired and goods produced. In support of its position, the Municipality is also relying on legislative documents which led to the adoption of the Second Council Directive 67/228/EEC, (8) as well as the Sixth Directive.

21. Obec tiež uvádza, že cieľom článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice je zabezpečiť rovnaké daňové zaobchádzanie so zdaniteľnými osobami, ktoré kúpia tovar od inej zdaniteľnej osoby (ďalej len „nadobudnutý tovar“), a zdaniteľnými osobami, ktoré vyrobia tovar v rámci svojho vlastného podnikania (ďalej len „vyrobený tovar“). Na zabezpečenie rovnakého zaobchádzania postačuje, aby došlo k vráteniu odpočítanej DPH. Nie je však nevyhnutné, aby bola daňová záťaž rovnako rozdelená medzi nadobudnutý tovar a vyrobený tovar. Na podporu svojho stanoviska obec poukazuje aj na legislatívne dokumenty, ktoré viedli k prijatiu druhej smernice Rady 67/228/EHS(8), ako aj šiestej smernice.

22. In any event, to impose VAT in the way in which this was d one in the case before the referring court – where it was imposed on the land-value of the pitches belonging to the taxable person and where those pitches are applied by the latter for the purposes of an exempt business – would considerably increase the tax burden on that taxable person and would be in breach of fiscal neutrality, a principle inherent in the VAT system.

22. V každom prípade vyrubenie DPH spôsobom, akým bola vyrubená v prípade, ktorý prejednáva vnútroštátny súd – keď bola vyrubená z hodnoty ihrísk, ktorých vlastníkom je zdaniteľná osoba, ako pozemkov a keď táto zdaniteľná osoba používa tieto ihriská na účely podnikania oslobodeného od dane –, by podstatne zvýšilo daňovú záťaž tejto zdaniteľnej osoby a bolo by v rozpore so zásadou daňovej neutrality, ktorá je vlastná systému DPH.

23. The Netherlands Government submits that, by using terms such as ‘produced, constructed, extracted, processed, purchased or imported’ in Article 5(7)(a) of the Sixth Directive, the EU legislature chose to employ a very broad formulation. In addition, the expression ‘in the course of such business’ shows that it is possible to place on the same footing (i) ‘the supply of a good’ and (ii) ‘the production of a good’ by a third party with own materials put at its disposal, as soon as it becomes apparent that that good was ordered by the taxable person in the course of his business.

23. Holandská vláda tvrdí, že normotvorca Únie sa vzhľadom na použitie takých pojmov ako „vyrobeného, zostrojeného, získaného, spracovaného, zakúpeného alebo dovezeného“ v článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice rozhodol použiť veľmi širokú formuláciu. Okrem toho výraz „v [rámci] jej [podnikania]“ svedčí o tom, že je možné postaviť na rovnakú úroveň na jednej strane „dodanie tovaru“ a na druhej strane „výrobu tovaru“ treťou osobou z vlastného materiálu, ktorý jej bol poskytnutý, pokiaľ je zrejmé, že tento tovar si objednala zdaniteľná osoba v rámci svojho podnikania.

24. The Netherlands Government contends that Article 5(7)(a) of the Sixth Directive succeeded Article 5(3)(b) of the Second Directive, which provided that ‘the following shall be treated as supply against payment: … the use for the needs of his undertaking, by a taxable person, of goods produced or extracted by him or by another person on his behalf’. The terms ‘produced or extracted by him or by another person on his behalf’ were replaced in the Sixth Directive by more broad terms. There can be no doubt, therefore, that the Sixth Directive allows certain transactions to be treated as supplies for consideration, as was done in this case.

24. Holandská vláda tvrdí, že článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice nahradil článok 5 ods. 3 písm. b) druhej smernice, ktorý stanovoval, že „za dodávku za odplatu sa považuje… použitie tovaru zdaniteľnou osobou pre potreby jej podnikania vyrobeného alebo získaného touto osobou alebo inou osobou v jej mene“ [ neoficiálny preklad ]. Spojenie „vyrobeného alebo získaného touto osobou alebo inou osobou v jej mene“ bolo v šiestej smernici nahradené širšou formuláciou. Preto nemožno pochybovať o tom, že šiesta smernica umožňuje, aby sa určité transakcie považovali za dodávky za protihodnotu, ako to bolo v tomto prípade.

25. Besides, in spite of the fact that – unlike Article 5(3)(b) of the Second Directive – Article 5(7)(a) of the Sixth Directive does not contain the terms ‘by him or by another person on his behalf’, it is clear that Article 5(7)(a) encompasses all the situations in which a taxable person acquires goods, that is to say, it also covers a situation where the work, carried out on the taxable person’s behalf, took place on the pitches owned by that person. However, what that provision does not cover is a situation where that taxable person has had a good produced by a third party with material which was already in the possession of that third party.

25. Okrem toho napriek skutočnosti, že – na rozdiel od článku 5 ods. 3 písm. b) druhej smernice – článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice neobsahuje spojenie „touto osobou alebo inou osobou v jej mene“, je zrejmé, že článok 5 ods. 7 písm. a) zahŕňa všetky situácie, v ktorých zdaniteľná osoba nadobudne tovar, čiže vzťahuje sa aj na situáciu, keď práce vykonané v mene zdaniteľnej osoby boli uskutočnené na ihriskách, ktoré vlastní táto osoba. Toto ustanovenie sa však nevzťahuje na situáciu, keď si táto zdaniteľná osoba dá vyrobiť tovar z materiálu, ktorý táto tretia osoba už mala v držbe.

26. Next, the Netherlands Government states that, in a case such as this, treating the transaction at issue as a supply for consideration is consistent with the principle of the neutrality of VAT: when a third party produces goods on a taxable person’s behalf with materials belonging to the latter, that ‘assimilation’ ensures that the value of the goods (9) will be taken into account when VAT is calculated. In the light of the principle of fiscal neutrality, this is necessary in order to ensure that the tax burden is the same as where the taxable person produces the goods with his own material or where a third party produces the goods with his material and then sells those goods to the taxable person.

26. Holandská vláda ďalej uvádza, že v prípade, ako je tento, je považovanie predmetnej transakcie za dodávku za protihodnotu v súlade so zásadou neutrality DPH: keď tretia osoba vyrobí tovar v mene zdaniteľnej osoby z materiálu, ktorý patrí zdaniteľnej osobe, toto „pripodobnenie“ zaručí, že hodnota tovaru(9) sa zohľadní pri výpočte DPH. Vzhľadom na zásadu daňovej neutrality je to potrebné na zabezpečenie toho, aby bola daňová záťaž rovnaká ako v prípade, keď zdaniteľná osoba vyrobí tovar zo svojho vlastného materiálu alebo keď tretia osoba vyrobí tovar zo svojho materiálu a následne predá tento tovar zdaniteľnej osobe.

27. Lastly, the Netherlands Government argues that the treatment of the transaction at issue as a supply for consideration is valid even if the land of the taxable person put at the disposal of a third party for the purposes of the work carried out on the taxable person’s behalf was previously used for the taxable person’s exempt activities.

27. Holandská vláda napokon tvrdí, že považovanie predmetnej transakcie za dodávku za protihodnotu je správne, aj keď sa pozemok zdaniteľnej osoby poskytnutý tretej osobe na účely zhotovenia diela v mene zdaniteľnej osoby predtým používal na činnosti zdaniteľnej osoby oslobodené od dane.

28. Accordingly, the Netherlands Government submits that the question referred should be answered to the effect that Article 5(7)(a) of the Sixth Directive is to be interpreted as allowing a Member State to categorise as an operation comparable to the supply of a good the completion and supply by a third party, on the taxable person’s behalf and on his own land, of an immovable property consisting of a (building) work and, as a consequence, to take it into account for the purposes of VAT. It makes no difference in that regard that the taxable person previously used the land for exempt business purposes and that he did not previously enjoy a VAT deduction in respect of that land.

28. Holandská vláda preto tvrdí, že na položenú otázku treba odpovedať v tom zmysle, že článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice sa má vykladať tak, že dovoľuje členskému štátu kvalifikovať zhotovenie a dodanie nehnuteľnosti, ktorú tvorí (stavebné) dielo zhotovené na pozemku zdaniteľnej osoby v jej mene treťou osobou, ako plnenie porovnateľné s dodávkou tovaru a v dôsledku toho ho zohľadniť na účely DPH. V tejto súvislosti nie je rozhodujúce, že zdaniteľná osoba predtým používala tento pozemok na podnikateľské účely oslobodené od dane a že ešte nevykonala odpočet DPH za tento pozemok.

29. The Commission argues, in essence, that the Court should state in answer to the question referred that Article 5(7)(a) of the Sixth Directive does not permit Member States to treat as supplies made for consideration the application by a taxable person, for the purposes of the exempt transactions, of a good produced in the course of that person’s business by a third party with materials being provided, if the materials have already previously been applied to those non-taxable needs of the taxable person.

29. Komisia v podstate tvrdí, že Súdny dvor by mal odpovedať na položenú otázku tak, že článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice nedovoľuje členskému štátu, aby považoval za dodávku za protihodnotu použitie tovaru zdaniteľnou osobou na účely transakcií oslobodených od dane vyrobeného v rámci jej podnikania treťou osobou z poskytnutého materiálu, ak sa tento materiál predtým už používal pre tieto nezdaniteľné potreby zdaniteľnej osoby.

B – Analysis

B – Analýza

30. By its question, the Hoge Raad is asking whether Article 5(7)(a) of the Sixth Directive, read in conjunction with Articles 5(5) and 11(A)(1)(b) thereof, should be interpreted as meaning that, upon the occupation of immovable property (sports pitches) by a taxable person (the Municipality) for exempt purposes – that is to say, the renting out of those pitches to sports associations – the Netherlands tax authorities may charge VAT where those sports pitches consist of a work completed on the Municipality’s own land and to its own order by a third person for consideration, even though that land was previously used by the Municipality for the same exempt purposes, and the Municipality did not previously enjoy a VAT deduction in respect of that land, with the result that the value of the land becomes included in the VAT charge. (10)

30. Hoge Raad sa svojou otázkou pýta, či sa článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice v spojení s článkom 5 ods. 5 a článkom 11 A ods. 1 písm. b) tejto smernice má vykladať v tom zmysle, že z použitia nehnuteľnosti (športovísk) zdaniteľnou osobou (obcou) na účely oslobodené od dane – čiže na prenajímanie týchto športovísk športovým klubom – môžu holandské daňové orgány vybrať DPH, ak tieto športoviská predstavujú dielo zhotovené na vlastnom pozemku obce a na jej objednávku treťou osobou za protihodnotu, aj keď obec predtým používala tento pozemok na tie isté účely oslobodené od dane, pričom ešte nevykonala odpočet DPH za tento pozemok, čo bude mať za následok, že z hodnoty pozemku sa vymeria DPH.(10)

31. First of all, I would preface my remarks by recalling that, according to the structure of the system introduced by the Sixth Directive, input taxes on goods or services used by a taxable person for his taxable transactions are deductible. The deduction of input taxes is linked to the collection of output taxes. (11) Where goods or services acquired by a taxable person are used for the purposes of transactions which are exempt or which do not fall within the scope of VAT, no output tax can be collected and no input tax can be deducted. (12)

31. V prvom rade by som chcel na úvod pripomenúť, že podľa logiky systému zavedeného šiestou smernicou možno odpočítať dane zaplatené na vstupe pri tovaroch alebo službách používaných zdaniteľnou osobou na účely jej zdaniteľných plnení. Odpočet daní na vstupe je spojený s výberom daní na výstupe.(11) Keď sa tovary alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou použijú na účely plnení oslobodených od dane alebo nepodliehajúcich DPH, nemožno ani vybrať daň na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe.(12)

32. In such a situation, it is clear that the taxable person may not recover VAT paid in the course of purchasing goods of which he makes use.

32. V takej situácii je jasné, že zdaniteľná osoba nemusí získať späť DPH, ktorú zaplatí pri kúpe tovaru, ktorý používa.

33. On the other hand, some taxable persons do not purchase goods which they use in the course of their business from other taxable persons (option 1); instead, they prefer to produce those goods themselves (option 2); or they choose to have a third party produce them at their premises (option 3, which is the one relevant in this case).

33. Na druhej strane niektoré zdaniteľné osoby nekupujú tovar, ktorý používajú v rámci svojho podnikania, od iných zdaniteľných osôb (prvá možnosť) a namiesto toho radšej vyrábajú tento tovar samy (druhá možnosť) alebo sa rozhodnú objednať si jeho výrobu vo svojich priestoroch u tretej osoby (tretia možnosť, ktorá je relevantná v tomto prípade).

34. Goods which are acquired in accordance with option 3 are sometimes used for exempt business purposes. That was precisely the situation here.

34. Tovar nadobudnutý podľa tretej možnosti sa niekedy používa na podnikateľské účely oslobodené od dane. Práve k tomu došlo v tomto prípade.

35. When we consider the relevant national law, it can be deduced from the legal history of Article 3(1)(h) of the Wet OB that, through the introduction of that provision in 1969, the Dutch legislature was seeking to implement, in the Wet OB, the provisions of Article 5(3)(b) of the Second Directive.

35. Keď sa pozrieme na príslušné vnútroštátne predpisy, z legislatívnej histórie § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB možno vyvodiť, že zavedením tohto ustanovenia v roku 1969 chcel holandský zákonodarca vykonať v rámci Wet OB ustanovenia článku 5 ods. 3 písm. b) druhej smernice.

36. Article 5(3)(b) stated that ‘the following shall be treated as supply against payment: … (b) the use for the needs of his undertaking, by a taxable person, of goods produced or extracted by him or by another person on his behalf’.

36. Článok 5 ods. 3 písm. b) stanovoval, že „za dodávku za odplatu sa považuje:… b) použitie tovaru zdaniteľnou osobou pre potreby jej podnikania vyrobeného alebo získaného touto osobou alebo inou osobou v jej mene“.

37. Article 5(3)(b) of the Second Directive was taken over in the Sixth Directive. However, it should be pointed out that the terms in which the two provisions are framed do not entirely correspond.

37. Článok 5 ods. 3 písm. b) druhej smernice bol prebratý do šiestej smernice. Treba však poukázať na to, že formulácia týchto dvoch ustanovení nie je úplne rovnaká.

38. Article 5(7)(a) of the Sixth Directive (13) provides that ‘Member States may treat as supplies made for consideration: (a) the application by a taxable person for the purposes of his business of goods produced, constructed, extracted, processed, purchased or imported in the course of such business, where the [VAT] on such goods, had they been acquired from another taxable person, would not be wholly deductible’. In other words, Article 5(7)(a) covers only transactions which are carried out ‘for the purposes of the business of the taxable person’ and the phrase from Article 5(3)(b) of the Second Directive that goods may be produced or extracted ‘by another person on his behalf’ has been removed. It may be added that Article 5(7)(a) is also applicable to goods which have been ‘constructed, processed, purchased or imported’ for the purposes of the business of the taxable person.

38. Článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice(13) stanovuje, že „členské štáty môžu považovať tovar za poskytnutý za [protihodnotu], ak ide o: a) [použitie] zdaniteľnou osobou [na účely jej podnikania] v prípade tovaru vyrobeného, zostrojeného, získaného, spracovaného, zakúpeného alebo dovezeného v [rámci] jej [podnikania], [ak by ju nadobudnutie takéhoto tovaru od inej zdaniteľnej osoby neoprávňovalo na úplný odpočet DPH]“. Inak povedané, článok 5 ods. 7 písm. a) sa vzťahuje len na transakcie uskutočňované „na účely podnikania zdaniteľnej osoby“ a veta, že tovar môže byť vyrobený alebo získaný „inou osobou v jej mene“, bola z článku 5 ods. 3 písm. b) druhej smernice vypustená. Možno dodať, že článok 5 ods. 7 písm. a) sa vzťahuje aj na tovar, ktorý bol „zostrojený, spracovaný, zakúpený alebo dovezený“ na účely podnikania zdaniteľnej osoby.

39. Suffice it to say that, in spite of that slight textual difference, I fail to see why and how Article 5(7)(a) of the Sixth Directive would seek to have a different purpose or effect vis-à-vis Article 5(3)(b) of the Second Directive. Indeed, there is nothing in the Sixth Directive to suggest this.

39. Stačí uviesť, že napriek tomuto miernemu formulačnému rozdielu mi nie je jasné, prečo a ako by mal mať článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice iný účel alebo účinok ako článok 5 ods. 3 písm. b) druhej smernice. Nič v šiestej smernici tomu totiž nenasvedčuje.

40. It follows from the documents before the Court that, in the present case, the tax inspector regarded the first occupation of the pitches – that is to say, the renting out of those pitches – by the Municipality as the supply of goods within the meaning of Article 3(1)(h) of the Wet OB, since it concerns the use, for business purposes, of the pitches, which had been produced by third persons to the order of the Municipality, with the latter providing its own natural grass pitches. The term ‘goods produced’ in Article 3(1)(h) of the Wet OB also covers structures fixed to or in the ground.

40. Z listín predložených Súdnemu dvoru vyplýva, že v prejednávanom prípade daňový inšpektor považoval prvé použitie ihrísk – čiže ich prenajatie – obcou za dodanie tovaru v zmysle § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB, keďže ide o použitie ihrísk na podnikateľské účely, ktoré boli zhotovené tretími osobami na objednávku obce, ktorá poskytla svoje prírodné trávnaté plochy. Pojem „vyrobený tovar“ použitý v § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB sa vzťahuje aj na stavby spojené so zemou alebo zakotvené v zemi.

41. Moreover, the application of Article 3(1)(h) of the Wet OB requires that a work of construction, together with the land, must be regarded as a single item of (immovable) property. On that basis, the tax inspector included the value of the land in the taxable amount in respect of the pitches, with the result that, ultimately, VAT is also being charged on the value of the Municipality’s old natural grass pitches.

41. Okrem toho na uplatnenie § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB sa vyžaduje, aby sa stavebné dielo spolu s pozemkom považovalo za jednu (nehnuteľnú) vec. Na základe toho daňový inšpektor zahrnul hodnotu pozemku do základu dane týkajúceho sa ihrísk, v dôsledku čoho sa z hodnoty pôvodných prírodných trávnatých plôch obce napokon tiež vymerala DPH.

42. The question arises, therefore, as to whether Article 3(1)(h) of the Wet OB, applied to the present situation, is compatible with the powers which were granted to Member States under Article 5(7)(a) of the Sixth Directive.

42. Vzniká preto otázka, či je § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB – uplatnený na posudzovanú situáciu – zlučiteľný s právomocami, ktoré boli zverené členským štátom podľa článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice.

43. In particular, as the referring court makes clear, certain questions arise as to the meaning and precise scope of Article 5(7)(a) of the Sixth Directive in the circumstances of the present case.

43. Ako jednoznačne uvádza vnútroštátny súd, vznikajú najmä určité otázky týkajúce sa významu a presnej pôsobnosti článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice za okolností prejednávaného prípadu.

44. At first sight, it would appear that so far the Court of Justice has been asked only once about the rule governing the treatment, pursuant to Article 5(7)(a) of the Sixth Directive, of certain transactions as supplies for consideration: in Gemeente Leusden and Holin Groep. (14) In that judgment, however, the Court clearly focused on other rules laid down in the Sixth Directive. As regards the provision which concerns us here, the Court limited itself to stating that Article 5(7)(a), just like Article 20(2) of the Sixth Directive, has the ‘economic effect’ of obliging a taxable person to pay amounts equivalent to the deductions to which he was not entitled (paragraph 90).

44. Na prvý pohľad sa zdá, že Súdnemu dvoru bola zatiaľ len raz položená otázka týkajúca sa pravidla, podľa ktorého sa v súlade s článkom 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice majú určité transakcie považovať za dodanie za protihodnotu, a to vo veci Gemeente Leusden a Holin Groep(14) . V uvedenom rozsudku sa však Súdny dvor jednoznačne zameral na iné pravidlá stanovené v šiestej smernici. Pokiaľ ide o ustanovenie relevantné v prejednávanej veci, Súdny dvor sa obmedzil na konštatovanie, že článok 5 ods. 7 písm. a) má – tak ako článok 20 ods. 2 šiestej smernice – „ekonomický účinok“, ktorý spočíva v tom, že ukladá zdaniteľnej osobe povinnosť zaplatiť sumu vo výške odpočtu, na ktorý nemala nárok (bod 90).

45. As regards the aim of Article 5(7)(a) of the Sixth Directive, which relates to the supply of ‘goods’, I would say that – just like the aim of the similar provision regarding self-supplies of ‘services’: Article 6(3) (15) – it is to prevent distortion of competition. (16) The taxable person who carries out exempt activities may either purchase the goods used for those activities from third parties, and pay on that purchase VAT which is not deductible, or he may produce those goods himself, in which case, under Article 5(7)(a) of the Sixth Directive, he must pay VAT, likewise not deductible, on the value of those goods. As the Netherlands Government and the Commission correctly point out, a taxable person who carries on an activity exempt from VAT, and who may not therefore deduct the tax paid at the previous stage on goods acquired for the purposes of that activity, would, by producing those goods in the course of his business, enjoy an economic advantage over a trader who carries out the same non-taxable activity but who cannot – or does not want to – produce the goods necessary for that purpose himself. Provision was therefore made for the taxable person producing the goods in the course of his business to be subject to VAT also.

45. Pokiaľ ide o cieľ článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice, ktorý sa týka dodania „tovaru“, domnievam sa, že rovnako ako v prípade podobného ustanovenia týkajúceho sa vlastného poskytovania „služieb“ – článku 6 ods. 3(15) – je týmto cieľom zabrániť skresleniu hospodárskej súťaže.(16) Zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva činnosti oslobodené od dane, môže buď kúpiť tovar používaný na tieto činnosti od tretích osôb a zaplatiť pri tejto kúpe DPH, ktorú nemožno odpočítať, alebo si môže vyrobiť tento tovar sama a v takom prípade musí podľa článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice zaplatiť DPH z hodnoty tohto tovaru, ktorú tiež nemožno odpočítať. Ako holandská vláda a Komisia správne uvádzajú, zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva činnosť oslobodenú od DPH, a preto nemôže odpočítať daň zaplatenú v predchádzajúcom stupni za tovar nadobudnutý na účely tejto činnosti, by vyrobením tohto tovaru v rámci svojho podnikania získala ekonomickú výhodu v porovnaní s podnikateľom, ktorý vykonáva tú istú nezdaniteľnú činnosť, ale nemôže – alebo nechce – vyrobiť tovar potrebný na tento účel sám. Bolo preto stanovené, že zdaniteľná osoba, ktorá vyrobí tovar v rámci svojho podnikania, tiež podlieha DPH.

46. Paragraph 7 of Annex A to the Second Directive makes it clear that Article 5(3)(b) of that directive (and thus also Article 5(7)(a) of the Sixth Directive) seeks to ensure equality of taxation between, on the one hand, goods purchased and intended for the needs of the business, and in respect of which there is no entitlement to immediate or complete deduction, and, on the other hand, goods produced or extracted by the taxable person or on his behalf by a third person, which are also used for the same needs – which is the situation in the main proceedings.

46. Z bodu 7 prílohy A druhej smernice jednoznačne vyplýva, že článok 5 ods. 3 písm. b) tejto smernice [a teda aj článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice] má zabezpečiť rovnaké zdanenie kúpeného tovaru určeného na potreby podnikania, v súvislosti s ktorým nevzniká nárok na okamžitý alebo úplný odpočet, na jednej strane a na druhej strane tovaru vyrobeného alebo získaného zdaniteľnou osobou alebo treťou osobou v jej mene, ktorý sa tiež používa na tie isté potreby – čo je prípad, o aký ide v konaní vo veci samej.

47. Indeed, the above clearly constitutes an application of the principle of fiscal neutrality, which is inherent in the VAT system (17) and constitutes nothing less than a fundamental principle of that system. (18) The primary purpose of that principle is to ensure the equal treatment of taxable persons. (19)

47. Vyššie uvedené konštatovania totiž jednoznačne predstavujú uplatnenie zásady daňovej neutrality, ktorá je imanentná systému DPH(17) a je dokonca základnou zásadou tohto systému.(18) Hlavným cieľom tejto zásady je zabezpečiť rovnaké zaobchádzanie so zdaniteľnými osobami.(19)

48. The next point I would make is that the present case raises the question whether the sports pitches at issue, after being re-surfaced with artificial grass or asphalt, may be regarded as goods ‘produced’ anew, within the meaning of Article 5(7)(a) of the Sixth Directive – which appears to be the position of the Netherlands tax authorities and the Netherlands Government, as well as of the referring court – or whether they are to be regarded as the same goods, which have simply been improved or developed.

48. Ďalej by som chcel poukázať na to, že prejednávaná vec vyvoláva otázku, či predmetné športoviská po ich pokrytí umelým trávnikom alebo asfaltom možno považovať za nanovo „vyrobený“ tovar v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice – čo je zrejme názor holandských daňových orgánov a holandskej vlády, ako aj vnútroštátneho súdu –, alebo či sa majú považovať za ten istý tovar, ktorý bol jednoducho vylepšený alebo zhodnotený.

49. I would say that it is far from obvious that the sports pitches constitute goods which were ‘produced’ anew. In fact, I am not at all convinced that they actually do.

49. Domnievam sa, že nie je ani zďaleka zrejmé, že športoviská predstavujú tovar, ktorý bol nanovo „vyrobený“. V skutočnosti vôbec nie som presvedčený o tom, že ide o taký tovar.

50. In that connection, the order in V.O.F. Dressuurstal Jespers (20) recalls that, in Van Dijk’s Boekhuis (21) – after pointing out that ‘in common usage the concept of making an article implies the creation of an article that did not previously exist’ – the Court held that the production of goods from customers’ materials only takes place where a contractor produces a new article from the materials entrusted to him by his customer.

50. V tejto súvislosti sa v uznesení V.O.F. Dressuurstal Jespers(20) pripomína, že v rozsudku Van Dijk’s Boekhuis(21) Súdny dvor – po tom, čo pripomenul, že „pojem zhotovenie veci vo všeobecnosti znamená vytvorenie veci, ktorá predtým neexistovala“ – konštatoval, že k výrobe tovaru z materiálu zákazníkov dochádza iba vtedy, keď dodávateľ vyrobí novú vec z materiálu, ktorý mu odovzdal jeho zákazník.

51. I would add that the Court also made it clear in Van Dijk’s Boekhuis (22) that a new article is produced when the work of the contractor results in an article ‘whose function, according to generally accepted views, is different from that of the materials provided. It is for the national court, having regard to the use which may be made of the article, to decide whether or not a new article has been produced’.

51. Chcel by som dodať, že Súdny dvor v rozsudku Van Dijk’s Boekhuis(22) tiež jasne uviedol, že nová vec je vyrobená, keď je výsledkom práce dodávateľa vec, „ktorej funkcia je podľa všeobecne uznávaných názorov odlišná od funkcie poskytnutého materiálu. Je úlohou vnútroštátneho súdu, aby so zreteľom na možné použitie veci rozhodol, či bola vyrobená nová vec“.

52. Prima facie it would appear that that was not the case here, in so far as it is difficult to see how the sports pitches – by virtue of being covered by artificial grass or by asphalt – became goods which did not previously exist.

52. Na prvý pohľad sa zdá, že v prejednávanej veci to nebolo tak, keďže je ťažké predstaviť si, ako sa športoviská – tým, že boli pokryté umelým trávnikom alebo asfaltom – stali tovarom, ktorý predtým neexistoval.

53. In fact, it should be added that, in Van Dijk’s Boekhuis , (23) the Court explained that repairs (at issue in that case), however radical, which simply restore to the article entrusted to the contractor the function which it previously had, without resulting in the creation of a new article, do not amount to the production of goods from customers’ materials.

53. Treba totiž dodať, že v rozsudku Van Dijk’s Boekhuis(23) Súdny dvor vysvetlil, že – akokoľvek zásadná – oprava (o ktorú išlo v uvedenej veci), ktorou sa veci odovzdanej dodávateľovi len vráti funkcia, ktorú vec predtým mala, bez toho, aby došlo k vytvoreniu novej veci, nepredstavuje výrobu tovaru z materiálu zákazníka.

54. In spite of the fact that the work done on the sports pitches at issue had more impact than simple reparation or improvement, to my mind the fact remains that these are still sports pitches rented out to the very same sports associations – and so they conserve the same function within the meaning of the case-law cited above. (24)

54. Napriek tomu, že práca vykonaná na predmetných športoviskách mala väčší dosah, ako je jednoduchá oprava alebo úprava, podľa môjho názoru to nič nemení na tom, že stále ide o športoviská prenajímané tým istým športovým klubom, ktoré si teda v zmysle judikatúry citovanej vyššie zachovávajú tú istú funkciu.(24)

55. Be that as it may, it will not be for the Court of Justice but for the referring court to assess that particular issue in detail, inter alia, having regard to the use which is made of the new pitches, and make a finding on the facts. Accordingly, the present opinion must be based on, and limit itself to, the facts as found by the referring court and as set out in the order for reference.

55. V každom prípade neprináleží Súdnemu dvoru, ale vnútroštátnemu súdu, aby podrobne posúdil túto konkrétnu otázku okrem iného s prihliadnutím na to, ako sa nové ihriská používajú, a vykonal skutkové zistenia. Tieto návrhy teda musia byť založené a obmedzené na skutočnosti, ktoré konštatoval vnútroštátny súd a ktoré sú uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania.

56. It would appear from the order for reference that the Hoge Raad found that these were goods produced anew.

56. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že Hoge Raad konštatoval, že išlo o nanovo vyrobený tovar.

57. I would say that the referring court may well have come to that conclusion because of the scale of the work done on the sports pitches. In that connection, it is worth mentioning that the costs related to the laying of the artificial grass surface and of the asphalt surface would appear to amount to almost two and a half times the value of the land.

57. Domnievam sa, že vnútroštátny súd mohol dospieť k tomuto záveru na základe rozsahu práce vykonanej na športoviskách. V tejto súvislosti stojí za zmienku, že náklady súvisiace s položením umelého trávnika a asfaltového povrchu predstavujú takmer dvaapolnásobok hodnoty pozemkov.

58. The Commission is right when it points out in that respect that the referring court should perhaps reassess that particular issue – not least because, if the sports pitches at issue in the main proceedings were, despite everything, to be definitively assessed by the referring court as not constituting new goods, then it would in any event be impossible to have recourse to Article 5(7)(a) of the Sixth Directive.

58. Komisia v tejto súvislosti správne poukazuje na to, že vnútroštátny súd by mal zrejme opätovne posúdiť túto konkrétnu otázku, a to najmä z dôvodu, že ak by vnútroštátny súd napriek všetkému v konečnom dôsledku konštatoval, že športoviská, o ktoré ide v konaní vo veci samej, nepredstavujú nový tovar, v každom prípade by nebolo možné uplatniť článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice.

59. In consequence, the following considerations are relevant only if the referring court confirms that the new sports pitches are indeed to be regarded as goods produced anew, within the meaning of Article 5(7)(a) of the Sixth Directive.

59. Preto sú ďalej uvedené úvahy relevantné iba v prípade, ak vnútroštátny súd potvrdí, že športoviská sa skutočne majú považovať za novovyrobený tovar v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice.

60. As the Commission correctly suggested, the next question is whether Article 5(7)(a) of the Sixth Directive is also applicable to goods covered by the second part of Article 3(1)(h) of the Wet OB: ‘goods which are produced to order, with the materials, including land … ’. (25)

60. Ako Komisia správne naznačila, ďalšou otázkou je, či je článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice uplatniteľný na tovar, na ktorý sa vzťahuje druhá časť § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB v znení „tovar vyrobený na objednávku z poskytnutých materiálov vrátane pozemkov… “(25) .

61. In my view, the answer is, in principle, yes. The expression ‘in the course of such business’ in Article 5(7)(a) of the Sixth Directive does not necessarily cover only goods produced by the business itself. Undoubtedly, that expression may also cover goods produced by a third party with the materials provided by the taxable person.

61. Podľa môjho názoru treba na túto otázku v zásade odpovedať kladne. Výraz „v [rámci] jej [podnikania]“ uvedený v článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice sa nevyhnutne nevzťahuje len na tovar vyrobený samotným podnikaním. Tento výraz sa nepochybne môže vzťahovať aj na tovar vyrobený treťou osobou z materiálu poskytnutého zdaniteľnou osobou.

62. However, in order to avoid double taxation, it is necessary to take account – in the context of calculating the amount due – of the fact that the taxable person will have already paid VAT on the invoice established by the third party for the production of his goods. This, it would appear, is what the Netherlands tax authorities did in the case before the referring court. They took into account the fact that an invoice had already been paid with VAT.

62. Na zamedzenie dvojitého zdanenia je však – v súvislosti s výpočtom splatnej sumy – potrebné zohľadniť skutočnosť, že zdaniteľná osoba už zaplatila DPH z faktúry vystavenej treťou osobou za výrobu svojho tovaru. Zdá sa, že holandské daňové orgány to v prípade posudzovanom vnútroštátnym súdom urobili. Vzali do úvahy skutočnosť, že už bola zaplatená faktúra s DPH.

63. Indeed, as regards the treatment, pursuant to Article 5(6) and (7) of the Sixth Directive, of certain transactions as supplies for consideration, that treatment takes place at the moment when the good (or service) produced in the course of a business is applied by the taxable person for the purposes of his exempt activities.

63. Pokiaľ totiž ide o posudzovanie určitých transakcií ako dodávok za protihodnotu podľa článku 5 ods. 6 a 7 šiestej smernice, k tomuto posudzovaniu dochádza v okamihu, keď zdaniteľná osoba použije tovar (alebo službu) vyrobený v rámci podnikania na účely svojich činností oslobodených od dane.

64. It is my belief that, contrary to the position defended by the Netherlands Government, in a case such as this – where, before their transformation or integration into a new good, the materials had already been applied by the taxable person (the Municipality) for the purposes of his exempt activities – the tax authorities must take this fact into account in the context of the application of Article 5(7)(a) of the Sixth Directive. In other words, the value of those materials (the land as such) may no longer be included in the basis of assessment for the purposes of the calculation of VAT.

64. Domnievam sa, že na rozdiel od toho, čo tvrdí holandská vláda, v prípade, ako je tento – keď zdaniteľná osoba (obec) už používala materiál pred jeho spracovaním alebo začlenením do nového tovaru na účely svojich činností oslobodených od dane –, daňové orgány musia zohľadniť túto skutočnosť v súvislosti s uplatnením článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice. Inak povedané, hodnota tohto materiálu (pozemku ako takého) sa už nesmie zahrnúť do základu dane na výpočet DPH.

65. At the hearing, the Commission put forward a good example in this regard. Let us suppose that the Municipality does not own sports pitches, but would like to do so in order to rent them out. In such circumstances, two situations are conceivable: either (a) it buys sports pitches which are ready for use and thus pays VAT on the purchase price, which would include the value of the land and the cost price of the works necessary to develop those pitches; or (b) the Municipality owns land which is available for use. Let us suppose that, in situation (b), the Municipality owns land in a forest. Thus, it could prepare and develop that land in order to convert it into sports pitches. Once those sports pitches are rented out, that is, applied by the taxable person for the purposes of his business, with the application of Article 5(7)(a) of the Sixth Directive, VAT would also be due for the whole – including the value of the land.

65. Komisia na pojednávaní v tejto súvislosti uviedla vhodný príklad. Predpokladajme, že obec nevlastní športoviská, ale chcela by ich vlastniť, aby ich mohla prenajímať. Za týchto okolnosti sú predstaviteľné dve situácie: buď a) kúpi športoviská, ktoré sa už používajú, a teda zaplatí DPH z kúpnej ceny, ktorá by zahŕňala hodnotu pozemku a režijnú cenu prác potrebných na úpravu týchto športovísk, alebo b) obec vlastní pozemok, ktorý je možné využívať. Predpokladajme, že v prípade b) obec vlastní lesný pozemok. Mohla by teda pripraviť a upraviť tento pozemok s cieľom zmeniť ho na športoviská. Keď dôjde k prenajatiu týchto športovísk, čiže k ich použitiu zdaniteľnou osobou na účely jej podnikania na základe článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice, DPH bude splatná za celok – vrátane hodnoty pozemku.

66. To my mind, that corresponds to identical tax treatment of two situations: purchase of ready-for-use sports pitches, on the one hand, and development of these on one’s own land, on the other.

66. Domnievam sa, že to zodpovedá rovnakému daňovému zaobchádzaniu s dvoma situáciami: kúpa hotových športovísk na jednej strane a vytvorenie športovísk na vlastnom pozemku na druhej strane.

67. However, in the case before the referring court, the land in question is not only currently in use for sports pitches, but was also used for those purposes in the past. The fact that the sports pitches at issue have for years been rented out to (the same) sports associations is clear from the documents before the Court.

67. V prípade, ktorý prejednáva vnútroštátny súd, sa však predmetný pozemok používa ako športovisko nielen v súčasnosti, ale používal sa na tento účel aj v minulosti. Skutočnosť, že predmetné športoviská sa mnoho rokov prenajímali (tomu istému) športovému klubu, je zrejmá z listín predložených Súdnemu dvoru.

68. It follows that those pitches have already been applied by the Municipality for the purposes of its business. What is important is that the application of the land by the taxable person for the purposes of his business may not be construed more than once as a supply made for consideration.

68. Z toho vyplýva, že tieto športoviská už boli použité obcou na účely jej podnikania. Dôležité je, že použitie pozemku zdaniteľnou osobou na účely jej podnikania nemožno považovať viac než raz za dodanie za protihodnotu.

69. Otherwise, a risk of double taxation and a risk of endangering the principle of fiscal neutrality would arise. As the Commission correctly pointed out at the hearing, if the Municipality had cleared its forest of trees and, in the first instance, had developed the corresponding land and covered it with a simple natural grass surface in order to convert it into sports pitches, and later, in the second instance, it had decided after some years to cover it with artificial grass – then, on the Netherlands Government’s interpretation, both those transactions would be hit by VAT. It follows that, according to that government, VAT should be levied on the value of the land twice.

69. Inak by vzniklo riziko dvojitého zdanenia a riziko ohrozenia zásady daňovej neutrality. Ako Komisia správe poznamenala na pojednávaní, ak by obec vyklčovala svoj les a najprv upravila zodpovedajúci pozemok a pokryla ho obyčajným trávnatým povrchom s cieľom zmeniť ho na športoviská a neskôr by sa po niekoľkých rokoch rozhodla pokryť ho umelým trávnikom, podľa výkladu holandskej vlády by sa z oboch transakcií vybrala DPH. Z toho vyplýva, že podľa tejto vlády by sa DPH mala vyrubiť z hodnoty pozemku dvakrát.

70. In my view, therefore, the Member States should not be allowed, for the purposes of the application of Article 5(7)(a) of the Sixth Directive, to take account of the value of the materials where these have already been applied by the taxable person in the past for the purposes of his business.

70. Podľa môjho názoru by preto členské štáty nemali byť oprávnené na účely uplatňovania článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice zohľadniť hodnotu materiálu, ak tento materiál už bol použitý zdaniteľnou osobou v minulosti na účely jej podnikania.

71. At the hearing, the Netherlands Government argued that the VAT system was, in any event, not ideal. (26) However, I consider (as does the Commission) that in case of doubt, where different interpretations are possible, it is necessary to defend the interpretation which best enables double taxation to be avoided.

71. Na pojednávaní holandská vláda tvrdila, že systém DPH v každom prípade nie je ideálny.(26) Zastávam však názor (rovnako ako Komisia), že v prípade pochybnosti, ak prichádzajú do úvahy rôzne spôsoby výkladu, je potrebné zvoliť si výklad, ktorý je najvhodnejší na zamedzenie dvojitého zdanenia.

72. Similarly, the Netherlands Government submitted at the hearing that, in any event, the approach I advocate in this Opinion is not relevant here in so far as there was no double taxation in the case before the referring court, because VAT on the sports pitches in question had never been paid.

72. Holandská vláda podobne na pojednávaní uviedla, že prístup, ktorý presadzujem v týchto návrhoch, v každom prípade nie je v prejednávanej veci relevantný, keďže v prípade, ktorý prejednáva vnútroštátny súd, nedošlo k dvojitému zdaneniu, lebo DPH zo sporných športovísk nikdy nebola zaplatená.

73. The Municipality sought to refute what the Netherlands Government had said about the VAT not having been paid on the land. It argued that – in spite of the fact that the sports pitches had already been developed a long time ago – the fact remains that, under the regime applicable at the time, the Municipality had also paid the integration tax. Although Article 3(1)(h) of the Wet OB, in the version currently in force, provides for a derogation for land which is not building land, that derogation was not possible at the material time. The Municipality was adamant, therefore, that it had paid VAT on the land as well as on the cost of developing that land and converting it into the original sports pitches.

73. Obec sa usilovala vyvrátiť tvrdenie holandskej vlády, že DPH z pozemkov nebola zaplatená. Tvrdila, že – napriek tomu, že športoviská už boli zhotovené dávno – faktom zostáva, že podľa právnej úpravy uplatniteľnej v tom čase obec tiež zaplatila integračnú daň. Hoci § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB v znení, ktoré je platné v súčasnosti, stanovuje výnimku pre pozemok, ktorý nie je stavebným pozemkom, táto výnimka nebola v relevantnom čase možná. Obec preto trvala na tom, že zaplatila DPH z pozemkov, ako aj z hodnoty úprav týchto pozemkov a ich premeny na pôvodné športoviská.

74. Suffice it to say that, in my view, the relevant criterion is a different one. The key question is not whether or not VAT had already been paid on those pitches, but whether the pitches (the materials) had already been applied by the taxable person in the past for the purposes of his business.

74. Stačí uviesť, že podľa môjho názoru je relevantné odlišné kritérium. Rozhodujúcou otázkou nie je, či z týchto ihrísk už bola zaplatená DPH, ale či ihriská (materiál) v minulosti už boli použité zdaniteľnou osobou na účely jej podnikania.

75. As the sports pitches at issue had already been rented out ‘for years’ before their improvement, the situation in the case before the referring court is completely different, from an economic point of view, to the situation which would come about if the Municipality were to buy new pitches from a third party today. It is my belief, therefore, that the situation in the main proceedings should not be treated as a supply for consideration. As the Commission correctly pointed out, such a conclusion is entirely consistent with the VAT system.

75. Keďže predmetné športoviská boli prenajímané už „mnoho rokov“ pred ich úpravou, situácia v prípade, ktorý prejednáva vnútroštátny súd, je z ekonomického hľadiska úplne odlišná od situácie, ktorá by vznikla, ak by obec v súčasnosti mala kúpiť nové ihriská od tretej osoby. Preto sa domnievam, že situácia v konaní vo veci samej by sa nemala považovať za dodanie za protihodnotu. Ako Komisia správne poznamenala, taký záver je v celom rozsahu v súlade so systémom DPH.

76. Indeed, the only economic activity which was carried out was the laying of the artificial grass surface and the asphalt surface on behalf of the Municipality. VAT was levied on that activity, a tax which the Municipality could not deduct in so far as its own activity – renting out the pitches to sports associations – is exempt. Thus, no other good or service was produced or supplied which would be subject to VAT.

76. Jedinou ekonomickou činnosťou, ktorá bola vykonaná, bolo totiž položenie umelého trávnika a asfaltového povrchu v mene obce. Z tejto činnosti bola vybratá DPH, pričom obec si nemohla odpočítať túto daň, keďže jej vlastná činnosť – prenajímanie ihrísk športovým klubom – je oslobodená od dane. Nebol teda vyrobený alebo dodaný nijaký iný tovar alebo služba, ktoré by podliehali DPH.

77. Before concluding, I would first observe that the above finding is not called into question by Article 5(5) of the Sixth Directive, to which the preliminary question also refers. Under that provision, ‘Member States may consider the handing over of certain works of construction to be supplies within the meaning of paragraph 1.’

77. Na záver by som chcel po prvé poznamenať, že vyššie uvedené konštatovanie nie je spochybnené článkom 5 ods. 5 šiestej smernice, na ktorý prejudiciálna otázka tiež odkazuje. Podľa tohto ustanovenia „členské štáty môžu považovať za poskytovanie tovaru podľa odseku 1… odovzdávanie určitých konštrukčných alebo stavebných prác.“

78. In my view, however, the Commission is correct in pointing out that Article 5(5) of the Sixth Directive has no bearing on the questions raised in the present case. I would add that, in any event, the referring court has not explained why it decided to refer to it.

78. Podľa môjho názoru Komisia správne poukazuje na to, že článok 5 ods. 5 šiestej smernice nemá nijaký vplyv na otázky položené v prejednávanej veci. Dodávam, že vnútroštátny súd v každom prípade nevysvetlil, prečo sa rozhodol odkázať na toto ustanovenie.

79. Nor, secondly, is my assessment called in question by Article 11(A)(1)(b) of the Sixth Directive, which is likewise referred to in the preliminary question. The latter provision merely defines what ‘the taxable amount’ is to mean under the Sixth Directive. Indeed, it states that, in respect of supplies referred to in Article 5(6) and (7), the taxable amount is to be the purchase price of the goods or of similar goods or, in the absence of a purchase price, the cost price, determined at the time of supply.

79. Po druhé môj záver nie je spochybnený ani článkom 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice, na ktorý prejudiciálna otázka rovnako odkazuje. Posledné uvedené ustanovenie iba vymedzuje, čo sa má rozumieť pod pojmom „základ dane“ podľa šiestej smernice. Stanovuje totiž, že v prípade poskytovania tovaru podľa článku 5 ods. 6 a 7 má byť základom dane nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru, alebo ak nákupná cena neexistuje, režijná cena stanovená v čase dodávky.

80. Suffice it to point out that the application of Article 11(A)(1)(b) of the Sixth Directive is predicated upon the existence of the situation referred to in Article 5(7)(a).

80. Stačí poukázať na to, že uplatnenie článku 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice je založené na existencii situácie uvedenej v článku 5 ods. 7 písm. a).

81. It follows from all the foregoing considerations that Article 5(7)(a) of the Sixth Directive should be interpreted as meaning that, upon the occupation of immovable property by a taxable person for exempt purposes, a Member State may charge VAT where that immovable property consists of a (building) work completed on the taxable person’s own land and to his own order by a third person for consideration, with the result that (the value of) that land becomes included in the VAT charge – unless the land in question has already been applied in the past for the same exempt purposes of his business.

81. Zo všetkých vyššie uvedených úvah vyplýva, že článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že z použitia nehnuteľnosti zdaniteľnou osobou na účely oslobodené od dane členský štát môže vybrať DPH, ak túto nehnuteľnosť tvorí (stavebné) dielo na pozemku zdaniteľnej osoby, ktoré na jej objednávku zhotovila za protihodnotu tretia osoba, čo bude mať za následok, že z tohto pozemku, resp. z jeho hodnoty, sa vymeria DPH – ibaže predmetný pozemok v minulosti už bol použitý na rovnaké podnikateľské účely oslobodené od dane.

IV – Conclusion

IV – Návrh

82. For the reasons given above I am of the view that the question referred by the Hoge Raad der Nederlanden should be answered as follows:

82. Z vyššie uvedených dôvodov zastávam názor, že na otázku, ktorú položil Hoge Raad der Nederlanden, treba odpovedať takto:

Article 5(7)(a) of Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment should be interpreted as meaning that, upon the occupation of immovable property by a taxable person for exempt purposes, a Member State may charge VAT in a case where:

Článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že z použitia nehnuteľnosti zdaniteľnou osobou na účely oslobodené od dane členský štát môže vybrať DPH, ak:

that immovable property consists of a building work completed on the taxable person’s own land and to his own order by a third person for consideration,

túto nehnuteľnosť tvorí stavebné dielo na pozemku zdaniteľnej osoby, ktoré na jej objednávku zhotovila za protihodnotu tretia osoba

with the result that the value of that land becomes included in the VAT charge;

čo bude mať za následok, že z hodnoty tohto pozemku sa vymeria DPH;

unless the land in question has already been applied in the past for the same exempt purposes of his business.

ibaže predmetný pozemok v minulosti už bol použitý na rovnaké podnikateľské účely oslobodené od dane.

(1) .

(1) .

(2)  – Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment (OJ 1977 L 145, p. 1), as amended.

(2)  – Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23) v znení zmien a doplnení.

(3)  – See PricewaterhouseCoopers, Should own land be included in the taxable amount? , 20 October 2011.

(3)  – Pozri PricewaterhouseCoopers: Should own land be included in the taxable amount? , 20. október 2011.

(4)  – For more detail, see the factual background of the case and the full wording of the question referred in point 11 et seq. below.

(4)  – Bližšie pozri skutkové okolnosti veci a úplné znenie otázky uvedené v bode 11 a nasl. nižšie.

(5)  – Directive of 28 November 2006 on the common system of value added tax (OJ 2006 L 347, p. 1). Directive 2006/112 replaced, as from 1 January 2007, European Union law on VAT, including the Sixth Directive.

(5)  – Smernica z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1). Smernica 2006/112 s účinnosťou od 1. januára 2007 nahradila predpisy Európskej únie týkajúce sa DPH vrátane šiestej smernice.

(6)  – Changes in italics.

(6)  – Zmeny sú vyznačené kurzívou.

(7)  – Under Article 5(7)(a) of the Sixth Directive, implemented by Article 3(1)(h) of the Wet OB.

(7)  – Podľa článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice prebratého § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB.

(8)  – Directive of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes – Structure and procedures for application of the common system of value added tax (OJ, English Special Edition 1967(I), p. 16).

(8)  – Smernica z 11. apríla 1967 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – štruktúra a podmienky uplatňovania spoločného systému dane z pridanej hodnoty [ neoficiálny preklad ] (Ú. v. ES 1968, 71, s. 1303).

(9)  – Here, the property value of the land/sports pitches.

(9)  – V tomto prípade majetková hodnota pozemkov/športovísk.

(10)  – Of the national cases relating to Article 5(7)(a), the closest which my research has allowed me to find is the UK House of Lords case in: Robert Gordon’s College v Customs and Excise Commissioners [1996] 1 WLR 201 (HL) [VAT – Supply of goods or services – Taxpayer supplying exempt educational services – Development of land for use as school playing fields – Contractors’ charges for development – Taxpayer granting lease to wholly owned subsidiary company – Grant of non-exclusive licence for use of playing fields by taxpayer – Whether self-supply by taxpayer – Whether development charges deductible as input tax – The Sixth Directive Arts 5(7)(a), 6(3)]. In that connection, see also McKay, H., ‘Back to College’, British Tax Review BTR 321, 1996, available via Westlaw UK: as Lord Hoffmann said, Articles 5(7)(a) and 6(3) permit the self-supply of goods and services to be treated as a taxable transaction where, had the goods or services been acquired from a third person , VAT on them would not have been wholly deductible. The italicised hypothesis could apply only if goods or services had not actually been received from a third person but, in fact, had been brought into existence (like the building constructed on his own land) by the taxpayer himself. If the goods or services have been acquired from a third person, then the question of whether or not the input tax payable on that acquisition is deductible is to be determined in the ordinary way; that is to say, by determining whether it can be attributed to a taxable supply. There is no room for any hypothetical determination of what the position would have been if the goods or services had been acquired from a third person. The purpose of Articles 5(7)(a) and 6(3) is to permit legislation by Member States to prevent the distortions which would occur in the market if a taxpayer could gain a tax advantage by acquiring goods or services in one way rather than another: that is to say, by supplying them to himself rather than acquiring them from a third party. In Robert Gordon’s College , the use which the College made of the new sports ground was pursuant to services (the licence) supplied to it by a third party (Countesswells). In Lord Hoffmann’s opinion, therefore, there could be no room for a self-supply charge within the terms of the Sixth Directive. Accordingly, the italicised hypothesis could not apply.

(10)  – Najbližším z vnútroštátnych rozhodnutí týkajúcich sa článku 5 ods. 7 písm. a), ktoré mi môj rešerš umožnil nájsť, je rozhodnutie House of Lords Spojeného kráľovstva vo veci Robert Gordon’s College v. Customs and Excise Commissioners [1996] 1 W.L.R. 201 (HL) [DPH – Dodanie tovaru alebo služieb – Poskytovanie vzdelávacích služieb oslobodených od dane platiteľom dane – Úprava pozemku na jeho využitie ako školského ihriska – Náklady dodávateľa na úpravu – Prenechanie platiteľom dane do nájmu stopercentnej dcérskej spoločnosti – Udelenie nevýhradnej licencie na používanie ihrísk platiteľom dane – Dodanie platiteľom dane pre vlastnú potrebu – Možnosť odpočtu nákladov na úpravu ako dane zaplatenej na vstupe – Článok 5 ods. 7 písm. a) a článok 6 ods. 3 šiestej smernice]. V tejto súvislosti pozri tiež McKAY, H.: Back to College. In: British Tax Review B.T.R. 321, 1996, dostupné na Westlaw UK: ako uviedol lord Hoffmann, článok 5 ods. 7 písm. a) a článok 6 ods. 3 umožňujú považovať dodanie tovaru alebo služieb pre vlastnú potrebu za zdaniteľnú transakciu, ak by v prípade nadobudnutia tovaru alebo služieb od tretej osoby nevznikol nárok na úplný odpočet DPH z tohto tovaru alebo služieb. Hypotéza vyznačená kurzívou by sa mohla uplatniť iba v prípade, ak by tovar alebo služby v skutočnosti neboli nadobudnuté od tretej osoby, ale boli by vytvorené samotným platiteľom dane (tak ako budova postavená na jeho vlastnom pozemku). Ak tovar alebo služby boli nadobudnuté od tretej osoby, otázku, či možno odpočítať daň splatnú na vstupe za ich nadobudnutie, treba vyriešiť obvyklým spôsobom, čiže na základe toho, či ju možno pripísať zdaniteľnému plneniu. Neexistuje nijaký priestor na hypotetické posúdenie, ako by to bolo v prípade, ak by tovar alebo služby boli nadobudnuté od tretej osoby. Cieľom článku 5 ods. 7 písm. a) a článku 6 ods. 3 je umožniť právnym predpisom členských štátov zabrániť skresleniam na trhu, ku ktorým by došlo, ak by platiteľ dane mohol získať daňovú výhodu nadobudnutím tovaru alebo služieb určitým spôsobom, čiže tým, že by ich dodal sebe samému namiesto toho, aby ich nadobudol od tretej osoby. Vo veci Robert Gordon’s College došlo k použitiu nového športoviska na základe služieb (licencie), ktorú Robert Gordon’s College získalo od tretej osoby (Countesswells). Podľa názoru lorda Hoffmanna preto nemohol existovať priestor pre náklad na plnenie pre vlastnú potrebu v zmysle šiestej smernice. Hypotéza vyznačená kurzívou sa teda nemohla uplatniť.

(11)  – In short, output tax is payable on the goods or services supplied by the person carrying on a business and input tax is payable on goods or services supplied to that person for the purposes of that business.

(11) – Skrátka daň na výstupe je splatná z tovaru alebo služieb dodaných osobou, ktorá vykonáva podnikanie, a daň na vstupe je splatná z tovaru alebo služieb dodaných tejto osobe na účely tohto podnikania.

(12)  – See Case C‑184/04 Uudenkaupungin kaupunki [2006] ECR I‑3039, paragraph 24, and Case C‑72/05 Wollny [2006] ECR I‑8297, paragraph 20. See also Case C‑435/05 Investrand [2007] ECR I‑1315.

(12) – Pozri rozsudky z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, Zb. s. I‑3039), bod 24, a zo 14. septembra 2006, Wollny (C‑72/05, Zb. s. I‑8297), bod 20. Pozri tiež rozsudok z 8. februára 2007, Investrand (C‑435/05, Zb. s. I‑1315).

(13)  – Now Article 18(a) of Directive 2006/112.

(13)  – Teraz článok 18 písm. a) smernice 2006/112.

(14)  – Joined Cases C‑487/01 and C‑7/02 [2004] ECR I‑5337. See also Joined Cases C‑322/99 and C‑323/99 Fischer and Brandenstein [2001] ECR I‑4049, paragraph 56 and the case-law cited (as regards Article 5(6) of the Sixth Directive), and Uudenkaupungin kaupunki , cited in footnote 12, paragraph 30 (as regards Article 20 and Articles 5 and 6 of the Sixth Directive).

(14)  – Rozsudok z 29. apríla 2004 (C‑487/01 a C‑7/02, Zb. s. I‑5337). Pozri tiež rozsudky zo 17. mája 2001, Fischer a Brandenstein (C‑322/99 a C‑323/99, Zb. s. I‑4049), bod 56 a tam citovanú judikatúru (pokiaľ ide o článok 5 ods. 6 šiestej smernice), a Uudenkaupungin kaupunki, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 30 (pokiaľ ide o článok 20 a články 5 a 6 šiestej smernice).

(15)  – Under that provision of the Sixth Directive: ‘In order to prevent distortion of competition and subject to the consultations provided for in Article 29, Member States may treat as a supply of services for consideration the supply by a taxable person of a service for the purposes of his undertaking where the [VAT] on such a service, had it been supplied by another taxable person, would not be wholly deductible.’

(15)  – Toto ustanovenie šiestej smernice stanovuje: „Aby sa zabránilo narušeniu voľnej súťaže a na základe konzultácií uvedených v článku 29 môžu členské štáty považovať poskytovanie služieb za poskytovanie služieb za úhradu [za protihodnotu – neoficiálny preklad ], ak tieto služby poskytuje zdaniteľná osoba na účely jej podnikania, kde by [ak by – neoficiálny preklad ] [DPH] za tieto služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou nebola plne odpočítateľná.“

(16) – Concerning the prevention of distortion of competition, see, inter alia, Case C‑288/07 Isle of Wight Council and Others [2008] ECR I‑7203.

(16) – Pokiaľ ide o predchádzanie skresleniu hospodárskej súťaže, pozri okrem iného rozsudok zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, Zb. s. I‑7203).

(17)  – See, inter alia, Case C‑283/95 Fischer [1998] ECR I‑3369, paragraph 27, and Case C‑216/97 Gregg [1999] ECR I‑4947, paragraph 19.

(17)  – Pozri okrem iného rozsudky z 11. júna 1998, Fischer (C‑283/95, Zb. s. I‑3369), bod 27, a zo 7. septembra 1999, Gregg (C‑216/97 Zb. s. I‑4947), bod 19.

(18)  – See Case C‑29/08 SKF [2009] ECR I‑10413, paragraph 67 and the case-law cited.

(18)  – Pozri rozsudok z 29. októbra 2009, SKF (C‑29/08, Zb. s. I‑10413), bod 67 a tam citovanú judikatúru.

(19)  – See, inter alia, Case C‑174/08 NCC Construction Danmark [2009] ECR I‑10567, paragraph 41; Case C‑262/08 CopyGene A/S [2010] ECR I‑5053, paragraph 64; and Joined Cases C‑259/10 and C‑260/10 Rank Group [2011] ECR I‑0000, paragraph 61. See also Case C‑240/05 Eurodental [2006] ECR I‑11479, paragraph 55.

(19)  – Pozri okrem iného rozsudky z 29. októbra 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, Zb. s. I‑10567), bod 41; z 10. júna 2010, CopyGene A/S (C‑262/08 Zb. s. I‑5053), bod 64, a z 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, zatiaľ neuverejnený v Zbierke), bod 61. Pozri tiež rozsudok zo 7. decembra 2006, Eurodental (C‑240/05, Zb. s. I‑11479), bod 55.

(20)  – Case C‑233/05, order of 1 June 2006, paragraph 27.

(20)  – Uznesenie z 1. júna 2006, C‑233/05, bod 27.

(21)  – Case 139/84 [1985] ECR 1405, paragraphs 20 and 21.

(21)  – Rozsudok zo 14. mája 1985 (139/84, Zb. s. 1405), body 20 a 21.

(22)  – Cited in footnote 21, paragraph 22.

(22)  – Už citovaný v poznámke pod čiarou 21, bod 22.

(23)  – Cited in footnote 21, paragraph 23.

(23)  – Už citovaný v poznámke pod čiarou 21, bod 23.

(24)  – See footnotes 20 and 21.

(24)  – Pozri poznámky pod čiarou 20 a 21.

(25)  – Emphasis added.

(25)  – Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

(26)  – The Netherlands Government adds that it is mainly because of the exemptions that the system is not ideal and sometimes results in double taxation on certain elements of the cost price.

(26)  – Holandská vláda dodáva, že najmä z dôvodu oslobodení od dane tento systém nie je ideálny a niekedy vedie k dvojitému zdaneniu niektorých súčastí režijnej ceny.