1. By means of a single question, which the Bundesfinanzhof (Federal Finance Court) formulates in terms which are prima facie very precise, the present reference for a preliminary ruling provides the Court of Justice with an opportunity to move forward with the complex interpretation of the design and the scope of the system laid down in Article 17(5) of the Sixth Directive, (2) in particular the third subparagraph, point (c), thereof. It will be seen that the question concerns the scope of point (c) to the extent that, as is well-known, it provides that in relation to goods and services used both for transactions in respect of which VAT is deductible and for transactions in respect of which VAT is not deductible (‘mixed use’), Member States may authorise or compel taxable persons to calculate the VAT deductible on the basis of the use (3) of those goods and services.

1. Aan de hand van één enkele vraag, die het Bundesfinanzhof op het eerste gezicht zeer duidelijk heeft geformuleerd, biedt de onderhavige prejudiciële verwijzing het Hof de gelegenheid de opzet en de strekking van het stelsel van artikel 17, lid 5, en meer in het bijzonder de derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn(2) verder uit te leggen, hetgeen geen eenvoudige zaak is. De centrale vraag betreft immers, zoals zal blijken, de strekking van het bepaalde sub c, dat zoals bekend de lidstaten machtigt om bij goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor dat niet het geval is („gemengd gebruik”), de belastingplichtige toe te staan of te verplichten de aftrekbare btw te berekenen aan de hand van het „gebruik”(3) van deze goederen en diensten.

I – Legislative framework

I – Toepasselijke bepalingen

A – European Union law. The Sixth Directive

A – Unierecht. Zesde richtlijn

2. According to the twelfth recital in the preamble to the Sixth Directive, ‘the rules governing deductions should be harmonised to the extent that they affect the actual amounts collected ... the deductible proportion should be calculated in a similar manner in all the Member States’.

2. Volgens de twaalfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn „[moeten] de aftrekregelingen [...] worden geharmoniseerd voor zover hiervan invloed uitgaat op het werkelijke niveau van heffing en [...] [moet] de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek in alle lidstaten op overeenkomstige wijze [...] geschieden”.

3. Article 17(5) of the Sixth Directive provides as follows:

3. Artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn luidt:

‘As regards goods and services to be used by a taxable person both for transactions covered by paragraphs 2 and 3, in respect of which [VAT] is deductible, and for transactions in respect of which [VAT] is not deductible, only such proportion of the [VAT] shall be deductible as is attributable to the former transactions.

„Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de [btw], dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata).

This proportion shall be determined, in accordance with Article 19, for all the transactions carried out by the taxable person.

Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.

However, Member States may:

De lidstaten kunnen evenwel:

(a) authorise the taxable person to determine a proportion for each sector of his business, provided that separate accounts are kept for each sector;

a) de belastingplichtige toestaan een pro rata te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening, indien voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding wordt gevoerd;

(b) compel the taxable person to determine a proportion for each sector of his business and to keep separate accounts for each sector;

b) de belastingplichtige verplichten voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening een pro rata te bepalen en voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding te voeren;

(c) authorise or compel the taxable person to make the deduction on the basis of the use made of all or part of the goods and services;

c) de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan;

(d) authorise or compel the taxable person to make the deduction in accordance with the rule laid down in the first subparagraph, in respect of all goods and services used for all transactions referred to therein;

d) de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens de in de eerste alinea vastgestelde regel voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt voor alle daarin bedoelde handelingen;

(e) provide that, where the [VAT] which is not deductible by the taxable person is insignificant, it is to be treated as nil.’

e) bepalen dat, wanneer de [btw] die niet door de belastingplichtige kan worden afgetrokken, onbeduidend is, hiermee geen rekening wordt gehouden.”

4. Article 19(1) of the Sixth Directive provides as follows:

4. Artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt:

‘The proportion deductible under the first subparagraph of Article 17(5) shall be made up of a fraction having:

„Het pro rata voor de toepassing van de aftrek, als bedoeld in artikel 17, lid 5, eerste alinea, is de uitkomst van een breuk, waarvan:

– as numerator, the total amount, exclusive of [VAT], of turnover per year attributable to transactions in respect of which [VAT] is deductible under Article 17(2) and (3),

– de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief [btw], met betrekking tot de handelingen waarvoor overeenkomstig artikel 17, leden 2 en 3, recht op aftrek bestaat, en

– as denominator, the total amount, exclusive of [VAT], of turnover per year attributable to transactions included in the numerator and to transactions in respect of which [VAT] is not deductible. The Member States may also include in the denominator the amount of subsidies, other than those specified in Article 11A(1)(a).

– de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief [btw], met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen, alsmede die waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De lidstaten kunnen in de noemer ook het bedrag van subsidies opnemen, met uitzondering van die bedoeld in artikel 11, A, lid 1 , sub a.

The proportion shall be determined on an annual basis, fixed as a percentage and rounded up to a figure not exceeding the next unit.’

Het pro rata wordt op jaarbasis vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond.”

B – National law

B – Nationaal recht

5. Under Paragraph 1(1) of the Umsatzsteuergesetz (Law on turnover tax; ‘UStG’) (4), as amended by the Steueränderungsgesetz 2003 (Law on tax amendment, 2003), (5) ‘[t]he following transactions shall be subject to turnover tax: 1. Supplies of goods and services effected for consideration within the territory of the country by a trader in the course of his business ...’

5. Krachtens § 1, lid 1, van het Umsatzsteuergesetz (btw-wet)(4), zoals gewijzigd bij het Steueränderungsgesetz 2003 (belastinghervormingswet)(5), hierna „UStG”, „[zijn] [a]an de omzetbelasting [...] onderworpen [...]: 1. de leveringen en diensten die door een ondernemer in het binnenland in het kader van zijn onderneming onder bezwarende titel worden verricht [...]”.

6. In accordance with Paragraph 4 UStG, ‘[t]he following transactions covered by Paragraph 1(1)(1) shall be exempt: ... 12(a) the leasing and letting of immovable property ...’

6. Volgens § 4 UStG „[zijn] van de onder § 1, lid 1, punt 1, vallende handelingen [...] vrijgesteld: [...] 12. a) verhuur en verpachting van grondeigendommen, [...]”.

7. Under Paragraph 9(1) UStG, ‘a trader may treat a transaction which is exempt from tax under Paragraph 4(12) … as taxable if the transaction is performed for another trader for the purposes of his business ...’

7. Overeenkomstig § 9, lid 1, UStG „[kan] de ondernemer [...] een handeling die volgens § 4, [...] punt 12, [...] belasting vrij is, als belastbaar behandelen wanneer de handeling voor een andere ondernemer ten behoeve van diens onderneming wordt verricht [...]”.

8. Paragraph 15 UStG provides as follows:

8. § 15 UStG bepaalt:

‘(1) The trader may deduct the following amounts of input tax:

„1) De ondernemer kan de volgende voorbelasting aftrekken:

1. tax owed by law for supplies of goods and services effected by other traders for the purposes of his business.

1. de wettelijk verschuldigde belasting over leveringen en overige diensten die door andere ondernemingen voor zijn onderneming zijn verricht. [...]

…

[...]

(2) There shall be no deduction of tax in respect of the supply, importation or intra-Community acquisition of goods, or in respect of supplies of services, which the trader uses for the purposes of the following transactions:

2) Van de aftrek van voorbelasting is uitgesloten de belasting over de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van goederen alsmede over de overige dienstverrichtingen die de ondernemer voor de volgende handelingen gebruikt:

1. exempt transactions;

1. belastingvrije handelingen;

…

[...]

(4) If a trader uses any goods supplied, imported or acquired in the Community for the purposes of his business, or a service supplied to him, only in part for effecting transactions in respect of which the right to deduct is excluded, there shall be no deduction of the part of the input tax which is economically attributable to those transactions. The trader may make an appropriate estimate of the non-deductible amounts. Determination of the non-deductible part of the input tax in accordance with the ratio between the transactions in respect of which the right to deduct is excluded and the transactions in respect of which there is a right of deduction is permissible only if no other economic allocation is possible.’

4) Gebruikt de ondernemer een voor zijn onderneming geleverd, ingevoerd of intracommunautair verworven goed of een overige door hem ontvangen dienstverrichting slechts gedeeltelijk ter uitvoering van handelingen die de aftrek van voorbelasting uitsluiten, dan is het gedeelte van de desbetreffende voorbelasting dat economisch kan worden toegerekend aan deze handelingen, niet aftrekbaar. De ondernemer kan de niet-aftrekbare deelbedragen via een objectieve schatting vaststellen. Vaststelling van het niet-aftrekbare deelbedrag van de voorbelasting volgens de verhouding handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat over handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, is alleen toegestaan wanneer geen andere economische toerekening mogelijk is.”

II – Facts

II – Feiten

9. Between 2003 and 2004, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (‘BLC’) constructed a residential and commercial building. In 2004, it let the building subject to VAT as regards the commercial premises and exempt from VAT as regards the apartments.

9. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (hierna: „BLC”) bouwde tussen 2003 en 2004 een gebouw met woningen en bedrijfsruimten. In 2004 verhuurde zij dit gebouw, waarbij voor de bedrijfsruimten btw moest worden betaald en voor de woningen een btw-vrijstelling gold.

10. In its VAT return for 2004, BLC made a partial deduction of the tax in relation to that property. In that connection, it applied a deductible proportion calculated on the basis of the turnover from the commercial letting and the turnover from the letting of the apartments (‘the turnover method’).

10. In haar btw-aangifte voor 2004 trok BLC de met betrekking tot het gebouw verschuldigde btw gedeeltelijk af. Daarbij hanteerde zij een pro rata op basis van de omzet van de bedrijfsmatige verhuur en de omzet van de woningverhuur (hierna: „omzetverhouding”).

11. Following an inspection, the Finanzamt Hildesheim (the tax office; ‘Finanzamt’) stated that, under the third sentence of Paragraph 15(4) UStG, as amended in 2003, the deductible amount should be determined on the basis of the respective surface areas of the commercial premises and the apartments (‘the surface area method’). In this particular case, that meant a reduction of the deductible amount and a fresh assessment.

11. Na een controle stelde het Finanzamt Hildesheim (belastingdienst; hierna: „Finanzamt”) zich op het standpunt dat volgens § 15, lid 4, derde volzin, UStG, zoals gewijzigd in 2003, het aftrekbare bedrag moest worden vastgesteld op basis van de oppervlakte van de bedrijfsruimten en de oppervlakte van de woningen (hierna: „oppervlakteverhouding”). Dit betekende in casu dat het aftrekbare bedrag moest worden verlaagd en een nieuwe aangifte moest worden gedaan.

12. BLC appealed against the fresh assessment to the Finanzgericht, which upheld the appeal on the ground that the third sentence of Paragraph 15(4) UStG was contrary to European Union law. The Finanzgericht took the view that Article 17(5), third subparagraph, point (c), of the Sixth Directive precludes a Member State from providing primarily for a method of calculation other than the turnover method.

12. BLC stelde tegen de nieuwe aangifte beroep in bij het Finanzgericht, dat het beroep toewees op de grond dat § 15, lid 4, derde volzin, UStG in strijd was met het Unierecht. Volgens het Finanzgericht verzet artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn zich ertegen dat een lidstaat in de eerste plaats een andere berekeningsmethode dan de omzetverhouding vaststelt.

III – The question referred

III – Prejudiciële vraag

13. The Finanzamt brought an appeal on a point of law against that judgment before the Bundesfinanzhof, which has referred the following question for a preliminary ruling:

13. Tegen die uitspraak heeft het Finanzamt beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof, dat de volgende prejudiciële vraag heeft gesteld:

‘Is the third subparagraph of Article 17(5) of Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes to be interpreted as authorising the Member States to prescribe primarily an apportionment criterion other than the transaction formula for apportioning the input tax on the construction of a mixed-use building?’

„Moet artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten op grond van deze bepaling is toegestaan voor de verdeling van de voorbelasting over de oprichting van een gebouw voor gemengd gebruik prioritair een andere verdeelsleutel dan de omzetverhouding op te leggen?”

14. The referring court asks whether, under point (c) of the third subparagraph of Article 17(5) of the Sixth Directive, a national legislature is entitled to limit the transaction formula and, therefore, replace the turnover method with another method such as the surface area method.

14. De verwijzende rechter wenst te vernemen of de nationale wetgever op grond van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn de toepassing van de omzetverhouding kan beperken en de omzetsleutel dus mag vervangen door een andere sleutel zoals de oppervlakteverhouding.

15. The Bundesfinanzhof states that the German legislature based the restriction of the transaction formula by the third sentence of Paragraph 15(4) UStG expressly on Article 17(5), third subparagraph, point (c), of the Sixth Directive, on the ground that the application of the transaction formula is not binding on the Member States because, under that provision, they may lay down different apportionment criteria.

15. Het Bundesfinanzhof wijst erop dat de Duitse wetgever de beperking van het gebruik van de omzetsleutel in § 15, lid 4, derde volzin, UStG uitdrukkelijk op artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn heeft gebaseerd op de grond dat de lidstaten niet verplicht zijn om deze sleutel te gebruiken, aangezien zij volgens dat artikel afwijkende sleutels kunnen vaststellen.

16. However, the Bundesfinanzhof acknowledges that, against that interpretation, it could be argued that the wording of Article 17(5), third subparagraph, point (c), of Sixth Directive 77/388/EEC is far from clear and that the scheme and the purpose of the provision suggest that the transaction formula should be retained.

16. Het Bundesfinanzhof erkent evenwel dat tegen deze uitlegging kan worden aangevoerd dat de bewoordingen van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn verre van duidelijk zijn en dat zowel de systematiek als het doel van de bepaling ervoor pleiten dat de omzetsleutel wordt gehandhaafd.

IV – The procedure before the Court of Justice

IV – Procesverloop voor het Hof

17. The reference for a preliminary ruling was lodged at the Court Registry on 27 October 2010.

17. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is op 27 oktober 2010 bij de griffie van het Hof ingekomen.

18. Written observations were submitted by the German, United Kingdom and Greek Governments and by the Commission. No hearing was held.

18. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de Duitse, de Britse en de Griekse regering, alsmede door de Commissie. Een mondelinge behandeling heeft niet plaatsgevonden.

19. The Commission and all the governments which have participated in these proceedings take the view that the question referred should be answered in the affirmative. Accepting that, in principle, the applicable method is the turnover method, they maintain that, in accordance with the RBS judgment,(6) Article 17(5), third subparagraph, of the Sixth Directive allows Member States to provide for derogations of greater or lesser scope from that rule, extending even as far as excluding the right of deduction. That, they submit, is supported by the wording and the scheme of Article 17(5), third subparagraph, point (c), of the Sixth Directive, from which it is clear that the European Union legislature does not impose on the Member States a specific formula for calculating the deductible percentage. That is also borne out by the explanatory memorandum to the proposal for the Sixth Directive. Finally, the parties point out that, in their opinion, in addition to being more readily applicable, the surface area method produces more accurate results and therefore ensures better application of the principle of fiscal neutrality.

19. Zowel de Commissie als al de regeringen die in deze zaak opmerkingen hebben ingediend, zijn van mening dat de prejudiciële vraag bevestigend moet worden beantwoord. Weliswaar geldt in beginsel de omzetverhouding, maar blijkens het arrest Royal Bank of Scotland(6) kunnen de lidstaten op grond van artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn in meerdere of mindere mate van die regel afwijken en zelfs het recht op aftrek uitsluiten. Dit vindt volgens hen steun in de bewoordingen en de opzet van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn, waaruit blijkt dat de wetgever de lidstaten geen specifieke sleutel voor de berekening van het aftrekbare gedeelte oplegt. Ook de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn bevestigt dit. Ten slotte wijzen partijen erop dat de oppervlakteverhouding niet alleen gemakkelijker kan worden toegepast, maar ook nauwkeurigere resultaten oplevert, zodat een betere toepassing van het fiscale neutraliteitsbeginsel wordt gewaarborgd.

20. For its part, the United Kingdom Government argues that the exceptions cannot become the rule, meaning that the turnover formula is merely a subsidiary formula. The United Kingdom Government submits that the exceptions may be allowed as such only when the turnover method gives an unfair or inaccurate result.

20. De Britse regering stelt dat de uitzonderingen geen regel mogen worden, met als gevolg dat de omzet slechts een restfunctie heeft. Uitzonderingen zijn op zich alleen toegestaan wanneer de omzetverhouding een resultaat geeft dat onredelijk of onnauwkeurig is.

V – Assessment

V – Beoordeling

21. It is appropriate to make some preliminary remarks about the question referred by the Bundesfinanzhof before proceeding to provide the appropriate answer to it. First of all, it should be observed that the question refers to two aspects: one is a particular type of property which is intended to give rise to a possible right to deduct VAT; the other is a particular way of calculating that deductible amount in – to put it simply – cases of ‘mixed use’.

21. Alvorens een passend antwoord op de vraag van het Bundesfinanzhof kan worden gegeven, moeten enige inleidende opmerkingen worden gemaakt. Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de vraag betrekking heeft op twee aspecten, namelijk een specifiek soort goederen waarvoor mogelijkerwijs een recht op aftrek kan ontstaan, en een bepaalde manier om dat recht te berekenen in, eenvoudig gezegd, gevallen van „gemengd gebruik”.

22. Thus, on the one hand, as I stated at the outset, the Bundesfinanzhof appears only to have doubts concerning the calculation of the amount of input tax which may be deducted on the construction of a very specific type of property – a building – where that property is put to ‘mixed use’, in other words is used in a manner which entails both transactions in respect of which there is a right to deduct VAT and transactions in respect of which there is no such right.

22. Zoals ik meteen heb opgemerkt, lijkt het Bundesfinanzhof dus slechts twijfels te koesteren omtrent de berekening van de aftrek van voorbelasting bij de oprichting van een zeer specifiek soort goed, namelijk een „gebouw”, wanneer daarbij sprake is van „gemengd gebruik” en het dus wordt gebruikt op een wijze die zowel handelingen omvat waarvoor recht op aftrek bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

23. On the other hand, the referring court refers to a rather specific method of calculating the deductible amount, which it describes using the phrase ‘primarily an apportionment criterion other than the transaction formula’, in a barely concealed reference to the applicable national provision (Paragraph 15(4) UStG). As far as that aspect is concerned, it is common knowledge that the Sixth Directive is far more explicit. Article 17(5) of the directive sets out a large number of binding criteria for the Member States. As already pointed out, the difficulty lies in determining the discreti on available to the Member States when it comes to establishing the formula which must apply in such cases in order to determine the deductible amount.

23. Daarnaast verwijst de verwijzende rechter naar een vrij specifieke manier om de aftrek te berekenen, die hij omschrijft als „prioritair een andere verdeelsleutel dan de omzetverhouding”, wat een nauwelijks verborgen verwijzing naar de overeenkomstige nationale bepaling (§ 15, lid 4, UStG) is. Zoals bekend is de Zesde richtlijn wat dit aspect betreft veel explicieter. Artikel 17, lid 5, van de richtlijn bevat een groot aantal bindende criteria voor de lidstaten. Zoals reeds is aangegeven, bestaat de moeilijkheid erin om t e weten over welke beoordelingsmarge de lidstaten beschikken bij de vaststelling van de „sleutel” die in dergelijke gevallen moet gelden ter bepaling van het recht op aftrek.

24. Formulated in that way, the question referred by the Bundesfinanzhof immediately raises the following question for the Court: is the referring court asking whether the formula described in those terms is valid as such and, therefore, valid in general for the purposes of quantifying the deductible amount in the case of any goods and services, or, on the other hand, is it asking about the lawfulness of the formula solely and exclusively in the case of the type of property concerned?

24. Op die manier gesteld doet de vraag van het Bundesfinanzhof onmiddellijk de volgende vraag rijzen: vraagt de verwijzende rechter of de in die bewoordingen omschreven „sleutel” als zodanig geldig is, en dus algemeen geldt voor de kwantificering van de aftrek bij alle goederen en diensten, of heeft de vraag slechts betrekking op de rechtmatigheid van die sleutel in het specifieke geval van het betrokken soort goederen?

25. Having regard to the wording of the question as it is formulated, the referring court could appear to require a reply concerning the case of mixed-use buildings alone. However, the structure of the order for reference and the written observations are sufficient to reveal the limited significance of the property which has given rise to the proceedings. The dispute concerns to a large extent the latitude available to the Member States under Article 17(5), third subparagraph of the Sixth Directive, at all times against the background of the decision made by the national legislature.

25. Wordt gekeken naar de bewoordingen van de vraag, zoals zij is geformuleerd, dan kan de indruk ontstaan dat de verwijzende rechter slechts een antwoord wenst met betrekking tot het geval van gemengd gebruikte gebouwen. Uit de structuur van de verwijzingsbeslissing en de schriftelijke opmerkingen wordt echter snel duidelijk dat het aan het geding ten grondslag liggende goed slechts van gering belang is. Centraal staat de beoordelingsvrijheid die de lidstaten in artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn wordt gelaten, en dit steeds tegen de achtergrond van de door de nationale wetgever gedane keuze.

26. In short, the question concerns the extent to which the Member States may give priority to a method based on use, thereby departing from the turnover rule. In that connection, it is certainly significant that the proceedings concern the calculation of the deductible amount of input tax on the construction of a mixed-use building. However, in my view, a consideration of the more general legislative framework in which this particular case has arisen proves conclusive.

26. In hoeverre kunnen de lidstaten dus van de omzetregel afwijken en de voorkeur geven aan een methode op basis van „gebruik”? In dit verband is het beslist niet irrelevant dat het gaat om de berekening van de aftrek van voorbelasting over de oprichting van een gemengd gebruikt gebouw. Niettemin ben ik van mening dat de meer algemene juridische context waarin dit concrete geval zich voordoet, dient te worden onderzocht.

27. Having framed the question in those terms, I shall deal with the reply which I propose in three stages. In the first stage, I shall attempt to provide an essentially systematic and purposive interpretation of the relevant section of Article 17(5) of the Sixth Directive, which is also capable of providing a criterion in respect of the method of calculation which the referring court describes using the phrase cited. In the second stage, I shall deal much more briefly with the specific case of input tax on the construction of a mixed-use building. Finally, in the third stage, I shall set out my thoughts on the task which still falls to the national court in the circumstances of the present case.

27. Na de vraag aldus te hebben geformuleerd, zal ik het antwoord dat ik in overweging geef, in drie stappen behandelen. In de eerste plaats zal ik trachten een in wezen systematische en teleologische uitlegging van het relevante deel van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn te geven, die ook een sleutel kan verschaffen wat betreft de berekeningsmethode die de verwijzende rechter omschrijft aan de hand van de geciteerde passage. In de tweede plaats zal ik, veel korter, ingaan op het specifieke geval van voorbelasting over de oprichting van een gemengd gebruikt gebouw. Ten slotte zal ik in de derde plaats stilstaan bij wat de nationale rechter in de omstandigheden van de onderhavige zaak dient te doen.

A – Article 17(5) of the Sixth Directive: a ‘relaxed’ rule

A – Artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn: een „aanpasbare” bepaling

28. I must begin this first stage by admitting that there are undeniable difficulties with regard to the interpretation of Article 17(5) of the Sixth Directive, in particular the third subparagraph thereof which provides the Member States with a number of varied and disparate options, all introduced by the adversative particle ‘however’ (7) which has the effect of endowing them all with a certain derogating effect. It is essentially the scope of that capacity or effect of the third subparagraph of weakening the subject-matter of the first two subparagraphs with which the present case is concerned.

28. Ik start mijn uiteenzetting van deze eerste stap met de opmerking dat artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn een bron van onmiskenbare uitleggingsproblemen vormt, met name de derde alinea ervan, waarin de richtlijn voorziet in een aantal verschillende en uiteenlopende mogelijkheden voor de lidstaten, die allemaal worden voorafgegaan door het tegenstellend partikel „evenwel”(7), waardoor al die mogelijkheden in zekere mate als uitzonderingen gelden. De omvang van de mate waarin de derde alinea kan afwijken van het bepaalde in de eerste twee alinea’s, is in wezen aan de orde in de onderhavige zaak.

29. Under the third subparagraph of Article 17(5), Member States may (A) provide for an optional or compulsory separate calculation for each sector of business (points (a) and (b)); (B) provide for a principal deductible proportion which is either compulsory or optional, and which, in the latter case, entails the possibility of other deductible proportions (point (d)); or lastly, as far as the present case in particular is concerned, (C) provide for the deduction to be calculated on the basis of the criterion of use of all or part of the goods and services used in all transactions (point (c)). (8)

29. Krachtens de derde alinea van artikel 17, lid 5, kunnen de lidstaten immers A) toestaan of verplichten dat per „sector van de bedrijfsuitoefening” een aparte berekening wordt gemaakt (sub a en b), B) voorschrijven dat de toepassing van de hoofd-pro-rataregeling verplicht of facultatief is, in welk laatste geval andere pro-rataregelingen mogelijk zijn (sub d), of ten slotte, en specifiek van belang voor de onderhavige zaak, C) bepalen dat de aftrek wordt berekend op basis van het „gebruik” van de gemengd gebruikte goederen en diensten of van een deel daarvan (sub c).(8)

30. Giving advance notice of my conclusion in that regard, I believe that Article 17(5) of the Sixth Directive lays down a clear rule for calculating the amount of the deductible proportion in the cases of mixed use referred to therein, which is that the deductible proportion must be based on turnover and calculated in accordance with the formula laid down in Article 19(1) of the directive.

30. In voorbeschouwing op mijn conclusie ter zake ben ik van mening dat artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn duidelijk een regel bevat voor de berekening van het aftrekbare bedrag in de daarin bedoelde gevallen van gemengd gebruik, namelijk dat het pro rata wordt bepaald aan de hand van de omzet en wordt berekend volgens de formule van artikel 19, lid 1, van de richtlijn.

31. The Court observed as much in the RBS judgment, case-law to which all the parties have referred in support of their respective positions. In that judgment, the Court began by stating that ‘Article 17(5) of the Sixth Directive lays down the rules applicable to the right to deduct VAT where the VAT relates to goods or services used by the taxable person “both for transactions covered by paragraphs 2 and 3, in respect of which value added tax is deductible, and for transactions in respect of which value added tax is not deductible”. In such a case, the first subparagraph of Article 17(5) of the Sixth Directive provides that only such proportion of the VAT is deductible as is attributable to the former taxable transactions ( Abbey National , paragraph 37, and Case C‑16/00 Cibo Participations [2001] ECR I‑6663, paragraph 34)’ (paragraph 17).

31. Het Hof heeft dat reeds vastgesteld in het arrest RBS, waarnaar alle partijen hebben verwezen ter ondersteuning van hun onderscheiden standpunten. In dat arrest heeft het Hof om te beginnen geoordeeld dat „[a]rtikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn [...] het recht op aftrek van de btw [regelt], wanneer die btw betrekking heeft op goederen of diensten die door de belastingplichtige zowel worden gebruikt ,voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat’. In een dergelijk geval is overeenkomstig artikel 17, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn de aftrek slechts mogelijk voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van eerstgenoemde belaste handelingen (arrest Abbey National, reeds aangehaald, punt 37, en arrest van 27 september 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Jurispr. blz. I‑6663, punt 34).” (punt 17)

32. As the judgment goes on to explain, that amount is calculated, ‘[u]nder the second subparagraph of Article 17(5) of the Sixth Directive ... according to a proportion fixed in accordance with Article 19 of that directive’ (paragraph 18).

32. Vervolgens wordt uiteengezet dat dit bedrag „volgens artikel 17, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn [wordt] berekend aan de hand van een overeenkomstig artikel 19 van deze richtlijn vastgesteld pro rata”. (punt 18)

33. Thus, as the United Kingdom Government has stated, the general rule laid down in Article 19 of the Sixth Directive, based on the correlation between the amount of turnover relating to transactions in respect of which VAT may be deducted and the amount of turnover relating to transactions in respect of which VAT may not be deducted, relies on accounting information which is readily available for all taxable persons and enables, in principle, a fair and reasonably accurate calculation of the amount which is ultimately deductible. Further, that rule is, naturally, the one which the European Union legislature primarily chose, since, while the directive merely mentions other possible methods available to the Member States, the turnover method is the only one which is defined and for which the details of the calculation process are laid down.

33. Zoals de Britse regering heeft gesteld, wordt bij de algemene regel van artikel 19 van de Zesde richtlijn, die is gebaseerd op de verhouding tussen het bedrag van de omzet met betrekking tot handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en het bedrag van de omzet met betrekking tot handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, gebruikgemaakt van boekhoudgegevens waartoe alle belastingplichtigen vlot toegang hebben, en is het in beginsel mogelijk om het uiteindelijk aftrekbare bedrag eerlijk en redelijk nauwkeurig te berekenen. Daarnaast is het natuurlijk ook de regel waarvoor de Uniewetgever principieel heeft gekozen, aangezien andere mogelijke methoden waarvan de lidstaten gebruik kunnen maken, slechts worden vermeld, terwijl de omzetregel als enige wordt omschreven en de toepassing ervan wordt uiteengezet.

34. Certainly, paragraph 19 of the RBS judgment contains an assertion which, to my mind, is the source of a fairly widespread misunderstanding (9) and is the basis for the view that, under the rules laid down in Article 17(5) of the Sixth Directive, the Member States may lay down certain exceptions which, in my opinion, are not supported either by a reading of the provision or by the RBS judgment.

34. Punt 19 van het arrest RBS bevat inderdaad een vaststelling die mijns inziens ten grondslag ligt aan een redelijk wijd verbreid misverstand(9), waarop de opvatting berust dat de lidstaten volgens artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn mogen voorzien in bepaalde uitzonderingen, die volgens mij geen steun vinden in de bewoordingen van de bepaling en evenmin in die van het arrest RBS.

35. In paragraph 19 of the RBS judgment, the Court held that ‘[t]he third subparagraph of Article 17(5) nevertheless allows derogation from that rule [the one in the second subparagraph] by permitting Member States to employ one of the other methods for determining the deductible amount listed in that subparagraph, namely determination of a separate proportion for each sector of business or deduction on the basis of the use made of all or part of the goods and services for a specific activity, or they may even exclude the right of deduction in certain circumstances.’ It could follow from the foregoing that the method laid down in the first two subparagraphs is not binding on the Member States, since the third subparagraph allows them to adopt ‘other methods’ which differ from it.

35. In punt 19 van het arrest RBS heeft het Hof immers geoordeeld dat „[a]rtikel 17, lid 5, derde alinea, [...] toe[staat] van deze [in de tweede alinea opgenomen] regel af te wijken, aangezien de lidstaten kunnen voorzien in een van de andere in deze alinea genoemde methoden voor de berekening van het recht op aftrek, te weten de vaststelling van een afzonderlijk pro rata voor elke sector van bedrijfsuitoefening, of aftrek volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan voor een specifieke activiteit, of nog uitsluiting van het recht op aftrek onder bepaalde voorwaarden”. Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat de methode van de eerste twee alinea’s eigenlijk niet bindend is voor de lidstaten, aangezien zij krachtens de derde alinea „andere methoden” mogen vaststellen, die verschillend zijn.

36. To my mind, that conclusion, inferred from the passage quoted, is hasty. First, account should be taken of its context. In the scheme of a decision dealing with the possibilities relating to the rounding up of figures when calculating a deduction, a matter which is governed by Article 19(1), second subparagraph, of the Sixth Directive, I would go so far as to say that the section reproduced above is an obiter dictum .

36. Deze uit die passage getrokken conclusie lijkt mij overhaast. In de eerste plaats mag de context niet uit het oog worden verloren. Met betrekking tot een beslissing die ziet op de mogelijkheden om bij de berekening van de aftrek cijfers „af te ronden”, wat in artikel 19, lid 1, tweede alinea, van de Zesde richtlijn is geregeld, lijkt het immers niet gewaagd te stellen dat de hiervoor weergegeven passage een obiter dictum is.

37. The RBS judgment did not rule in general terms on the scheme of the subparagraphs of Article 17(5) and instead only did so on a very specific aspect of the method of calculating the deductible proportion. In the instant case, however, notwithstanding the apparent precision of the question referred by the Bundesfinanzhof, a general ruling is required, as I stated in point 25.

37. Het was toen namelijk niet de bedoeling om een algemene uitspraak te doen over hoe de verschillende alinea’s van artikel 17, lid 5, zich onderling verhouden, maar wel om een zeer specifiek aspect van het systeem voor de berekening van het aftrekbare gedeelte te beoordelen. In de onderhavige zaak daarentegen is, hoewel de prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof concreet lijkt, wel een algemene uitspraak vereist, zoals ik in punt 25 heb opgemerkt.

38. Second, even if it is accepted that the third subparagraph offers the Member States the possibility of adopting ‘other methods’, under no circumstances does it set out a general, unconditional right to derogate from the rule laid down in the two subparagraphs which precede it, the details of which are contained in Article 19.

38. In de tweede plaats is er, ook al biedt de derde alinea de lidstaten de mogelijkheid om „andere methoden” vast te stellen, in geen geval sprake van een algemeen en onvoorwaardelijk recht om af te wijken van de in de voorgaande twee alinea’s opgenomen regel, die in artikel 19 nader is uitgewerkt.

39. In short, it is my view that on a systematic interpretation of the provision, the third paragraph of Article 17(5) of the Sixth Directive is not capable of converting the rule laid down in the first two subparagraphs into a rule which may be derogated from generally or without limitation.

39. Ik meen dan ook dat aan de hand van een systematische uitlegging van de bepaling kan worden uitgesloten dat artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn tot gevolg heeft dat de in de eerste twee alinea’s opgenomen regel, een regel is waarvan algemeen of onbeperkt kan worden afgeweken.

40. Further, a purposive interpretation leads to the same conclusion. The explanatory memorandum to the proposal for the Sixth Directive (10) explains the reason for Article 17(5) as the need to avoid inequalities in the application of the tax, for which purpose it is provided that the Member States ‘may authorise or oblige the taxable person to determine special proportions and to make deductions on the basis of actual use to which all or part of the goods or services are put in the business concerned’.

40. Ook een teleologische uitlegging leidt tot dezelfde conclusie. Volgens de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn(10) ligt aan artikel 17, lid 5, de noodzaak ten grondslag om ongelijkheden in de toepassing van de belasting te vermijden, en hebben de lidstaten daarom „de bevoegdheid de belastingplichtige toe te staan of te verplichten bijzondere verhoudingsgetallen vast te stellen en de aftrek toe te passen naargelang de goederen en diensten of een gedeelte daarvan in feite voor belaste bedrijfshandelingen worden gebezigd”.

41. Also in that connection, in the context of a directive which, according to its twelfth recital, serves the purpose of harmonising the rules governing deductions ‘to the extent that they affect the actual amounts collected’, and states for that purpose that ‘the deductible proportion should be calculated in a similar manner in all the Member States’, it is clear that if Member States were able to provide in general terms and without limitation for the introduction of any of the options set out in the third subparagraph, it would be contrary to the aim pursued by the European Union legislature. It would make no sense to re-introduce diversity by authorising the Member States to derogate from the method laid down as the general rule, at least, as will be seen below, in the absence of any justification based on the aim of better satisfying the requirements inherent in the philosophy and the system of the rules governing VAT.

41. Tegen de achtergrond van een richtlijn die blijkens de twaalfde overweging ervan tot doel heeft de aftrekregelingen te harmoniseren „voor zover hiervan invloed uitgaat op het werkelijke niveau van heffing” en met het oog daarop bepaalt dat „de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek in alle lidstaten op overeenkomstige wijze moet geschieden”, is ook duidelijk dat de mogelijkheid voor de lidstaten om algemeen en vrijelijk gebruik te maken van de verschillende in de derde alinea genoemde keuzemogelijkheden, in strijd zou zijn met het door de Unie nagestreefde doel. Het zou geen zin hebben weer voor verscheidenheid te zorgen door de lidstaten toe te staan af te wijken van de als algemene regel vastgestelde methode, althans niet, zoals hierna zal blijken, wanneer dit geen rechtvaardiging vindt in het doel om beter te voldoen aan de eisen die eigen zijn aan de filosofie en de opzet van de belastingregeling.

42. All of this leads me to conclude that the aim of the third subparagraph of Article 17(5) is essentially to avoid the strictness of the rule in the preceding two subparagraphs by making available to the Member States, for that purpose, a number of measures which are flexible in their design and scope and are in all cases in the interests of the traditional neutrality of the tax. (11)

42. Gelet op een en ander kom ik tot de slotsom dat artikel 17, lid 5, derde alinea, in wezen ertoe strekt de starheid van de in de voorgaande leden opgenomen regel te voorkomen door aan de lidstaten verschillende instrumenten ter beschikking te stellen, die flexibel zijn wat de opzet en de strekking ervan betreft en die steeds gericht zijn op het voor de belasting essentiële beginsel van de neutraliteit.(11)

43. That right to ‘relax’ the rule, which is made available to the Member States, can be justified only in so far as the measures by which it is secured are capable of enabling the attainment of the aim pursued by the European Union legislature in allowing the Member States to choose any of the options provided for in points (a) to (d) of the third paragraph of Article 17(5) of the Sixth Directive. In the words of paragraph 24 of the RBS judgment, that aim is ‘to permit Member States to achieve greater accuracy by taking into account the specific characteristics of the taxable person’s activities.’ In short, the ultimate aim pursued is, as is obligatory in the sphere of taxation, the accurate calculation of the deduction to which the taxable person concerned has a legitimate right and the guarantee of neutrality, a principle which informs VAT. (12)

43. Deze „aanpasbaarheid” van de regel, waarvan de lidstaten gebruik kunnen maken, kan echter slechts rechtvaardiging vinden voor zover met de maatregelen waarmee daarvoor wordt gezorgd, het doel kan worden bereikt dat de Uniewetgever nastreeft door de lidstaten toe te staan gebruik te maken van een van de mogelijkheden van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub a tot en met d, van de Zesde richtlijn. In de bewoordingen van lid 24 van het arrest RBS bestaat dat doel erin „de lidstaten in staat te stellen tot nauwkeurigere resultaten te komen door rekening te houden met de specifieke kenmerken van de activiteiten van de belastingplichtige”. Het uiteindelijk beoogde doel is dus, zoals dat op fiscaal gebied is vereist, dat de aftrek waarop de belastingplichtige rechtmatig aanspraak kan maken, nauwkeurig wordt berekend en dat de neutraliteit wordt gewaarborgd als een leidend beginsel van de betrokken belasting.(12)

44. As a result of those arguments, it is possible to reach an initial, general conclusion: Article 17(5) of the Sixth Directive permits Member States to derogate from the general proportion rule based on turnover, which is laid down in the first two subparagraphs in conjunction with Article 19, and to do so in accordance with the various alternatives laid down in the third subparagraph of Article 17(5). In particular, point (c) of the third subparagraph unquestionably grants Member States the right to derogate from the general rule since it allows them to opt for a deductible proportion based on use. A systematic and purposive interpretation of that specific provision precludes the attribution to it of a scope whereby the rule stipulated as the starting point can be almost de-activated in a general way or else relegated to a position which is distinctly subordinate or which is clearly difficult to apply.

44. Gelet op al het voorgaande kan reeds een eerste algemene conclusie worden getrokken: op grond van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn mogen de lidstaten afwijken van de in de eerste twee alinea’s juncto artikel 19 opgenomen algemene regel inzake de omzetverhouding, en wel met gebruikmaking van de verschillende in artikel 17, lid 5, derde alinea, geboden mogelijkheden. Meer in het bijzonder biedt de derde alinea, sub c, de lidstaten ongetwijfeld de mogelijkheid om van de algemene regel af te wijken, aangezien zij kunnen kiezen voor een pro rata op basis van werkelijk gebruik. Een systematische en teleologische uitlegging van deze specifieke bepaling verzet zich er evenwel tegen dat daaraan een strekking wordt gegeven waardoor de als uitgangspunt vastgestelde regel nagenoeg algemeen kan worden „gedesactiveerd” dan wel duidelijk ondergeschikt of zeer moeilijk toepasbaar wordt.

45. To put it another way, Article 17(5) does not permit alteration of the nature of the basic structure of the rules for calculation of a deduction, which were laid down by the European Union legislature with the aim of harmonising the rules on deduction in force in the Member State by imposing a similar method of calculation in all of them. However, it is compatible with that harmonising aim for the Member States to lay down an unlimited number of cases which are not necessarily governed by the general rule and are justified by the need to comply fully with the principle of the neutrality of the tax and to ensure the utmost accuracy in the calculation of the deduction in each case. (13) That being so, it is now necessary to ascertain whether, in the light of its characteristics which the referring court has asked the Court to take into account, the instant case merits the application of a calculation criterion which is potentially different from the transaction formula.

45. Met andere woorden, artikel 17, lid 5, verzet zich ertegen dat „in wezen afbreuk wordt gedaan” aan de basisregeling voor de berekening van de aftrek die de Uniewetgever heeft vastgesteld om de in de lidstaten geldende aftrekregelingen te harmoniseren door in alle lidstaten een soortgelijke berekeningsmethode op te leggen. Deze nagestreefde harmonisatie sluit echter niet uit dat de lidstaten kunnen voorzien in een onbeperkt aantal gevallen die niet noodzakelijkerwijs onder de algemene regel vallen en die gerechtvaardigd zijn door de noodzaak om volledig te voldoen aan het beginsel van de neutraliteit van de belasting en om bij de berekening van de aftrek steeds de grootst mogelijke nauwkeurigheid te verzekeren.(13) Tegen deze achtergrond moet thans worden onderzocht of de door de verwijzende rechter uiteengezette omstandigheden van de onderhavige zaak rechtvaardigen dat een berekeningsmethode wordt toegepast die mogelijkerwijs verschilt van de omzetverhouding.

B – ‘Mixed-use’ buildings

B – „Gemengd gebruikte” gebouwen

46. As has already been observed, the Bundesfinanzhof does not seek a general reply to the question as it has been addressed so far but rather a specific reply concerning the calculation of the deductible amount of input tax on the construction of a mixed-use building. The considerations set out above should enable that reply to be dealt with in a relatively straightforward manner.

46. Zoals reeds is opgemerkt, wenst het Bundesfinanzhof immers geen algemeen antwoord op de vraag die tot dusver is onderzocht, maar een specifiek antwoord betreffende de berekening van de aftrek van voorbelasting over de oprichting van een gemengd gebruikt gebouw. Aan de hand van de hiervoor uiteengezette overwegingen zou het redelijk eenvoudig moeten zijn om dat antwoord te verstrekken.

47. All the parties have observed that, in certain circumstances, the turnover method which is laid down as the general rule in the Sixth Directive may be less fair and accurate than other possible methods. Or, to put it the other way round, it could be the case that, having regard to the specific features of the transactions concerned, there are more accurate methods of determining the deductible amount than the one primarily laid down by the legislature in the Sixth Directive. Since greater fairness and accuracy in the calculation of the deductible amount must lead to better compliance with the principle of the neutrality of VAT, it should be acknowledged that that factor is a sufficient reason justifying the replacement of the turnover rule by a rule which guarantees that result.

47. Alle partijen zijn het erover eens dat de in de Zesde richtlijn als algemene regel vastgestelde omzetverhouding in sommige gevallen minder eerlijk en geschikt kan zijn dan andere mogelijke methoden. Omgekeerd gesteld kan het gebeuren dat er, gelet op de bijzondere kenmerken van de betrokken transacties, nauwkeurigere methoden ter bepaling van het aftrekbare bedrag zijn dan de methode die de wetgever in de Zesde richtlijn als hoofdmethode heeft vastgesteld. Aangezien meer rechtvaardigheid en nauwkeurigheid bij de berekening van het bedrag slechts kan betekenen dat beter wordt voldaan aan het beginsel van de neutraliteit van de btw, moet worden erkend dat die omstandigheid volstaat ter rechtvaardiging van de vervanging van de omzetregel door een regel die een dergelijk resultaat waarborgt.

48. More specifically, all the parties to the proceedings agree that, in cases such as the present one, that is cases concerning the construction of a mixed-use building, the method of actual use based on the surface area criterion ensures a more accurate result in respect of the deductible amount to which a taxable person is lawfully entitled.

48. Meer specifiek zijn alle partijen bij de procedure van mening dat in een geval als dat van het hoofdgeding, dus bij de oprichting van een gemengd gebruikt gebouw, het op de oppervlaktesleutel gebaseerde werkelijke gebruik nauwkeuriger aangeeft op welk aftrekbaar bedrag de belastingplichtige rechtmatig aanspraak kan maken.

49. In those terms, I believe that it is possible, in any event as a starting hypothesis, for mixed-use buildings to be regarded as plausible ‘candidates’ for an alternative method of calculation to the proportion method based on turnover.

49. In dat opzicht ben ik van mening dat in elk geval ervan mag worden uitgegaan dat gemengd gebruikte gebouwen kunnen worden aangemerkt als een serieuze „kandidaat” voor een andere berekeningsmethode dan de omzetverhouding.

50. If that is the case, a matter which it is for the referring court to establish, there is no reason why, under European Union law, the method used for calculating the deductible amount should not be the method of actual use.

50. Indien dat inderdaad het geval is, hetgeen door de verwijzende rechter moet worden onderzocht, dan is er naar het Unierecht geen bezwaar tegen dat de methode die wordt gehanteerd om het aftrekbare bedrag te berekenen, de methode op basis van werkelijk gebruik is.

51. However, the question remains whether, in those terms, the Member State made a specific choice in the sense of providing for that category of property to be treated in accordance with a calculation which, at least primarily, is not based on the turnover method. That is because it is clear at the very least that it is not a choice which takes effect automatically and that instead it requires a decision of the Member State in that regard. I shall now deal with the last point to which I referred at the beginning of this Opinion.

51. De vraag blijft echter of de lidstaat daarmee een specifieke keuze heeft gemaakt in die zin dat hij heeft bepaald dat voor die categorie van goederen een berekening wordt gehanteerd die, althans in de eerste plaats, niet op de omzet is gebaseerd. Het is immers in elk geval duidelijk dat het geen keuze betreft die automatisch wordt uitgevoerd, maar dat integendeel een beslissing van de lidstaat op dit punt is vereist. Daarmee ben ik aanbeland bij het laatste aspect waarnaar ik bij het begin van deze conclusie heb verwezen.

C – The decision of the Member State under Article 17(5)

C – Keuze van de lidstaat op grond van artikel 17, lid 5

52. I should say at the outset that a specific decision of the national legislature with regard to calculation of the deduction in the case of mixed-use buildings would certainly have made matters easier for the national court. As has been seen, the national legislature opted for a provision which, by allowing taxable persons, as a general rule, to determine the amounts which are partially non-deductible by means of an objective calculation, sufficiently covers a case of this kind. However, at the same time, as the considerations I have set out above show, it is that general nature which may give rise to a problem from the point of view of European Union law, because the national provision makes the turnover formula a final, subsidiary option which applies only if no other economic allocation of goods and services used in the same transactions is possible.

52. Om te beginnen wens ik erop te wijzen dat een specifieke beslissing van de nationale wetgever met betrekking tot de berekening van de aftrek in het geval van gemengd gebruikte goederen de zaken zeker zou hebben vergemakkelijkt voor de nationale rechter. Zoals is uiteengezet, heeft de nationale wetgever gekozen voor een bepaling die, door de belastingplichtige op algemene wijze toe te staan de bedragen die gedeeltelijk niet aftrekbaar zijn aan de hand van een objectieve raming te bepalen, een geval als het onderhavige afdoende regelt. Niettemin, is het, zoals uit de hiervoor uiteengezette overwegingen blijkt, juist dat algemene karakter dat zou kunnen leiden tot een probleem vanuit het oogpunt van het Unierecht, omdat de nationale bepaling de omzetsleutel tot een laatste, ondergeschikte mogelijkheid maakt, die slechts van toepassing is wanneer geen andere economische toerekening van de gemengd gebruikte goederen en diensten mogelijk is.

53. In short, the consequence of that ‘all-inclusive’ treatment by the national legislature is that it is not possible to identify the reason which specifically led the Member State to derogate in this case – as in others – from the general rule.

53. Het gevolg van die „alomvattende” behandeling door de nationale wetgever is dus dat niet kan worden achterhaald wat de lidstaat er in dit geval – net als in andere gevallen – precies toe heeft gebracht om van de algemene regel af te wijken.

54. That situation with regard to the national legislation leads me to conclude that, in circumstances such as these, even though the case which the Court has been asked to consider appears prima facie to be one where it is possible to derogate from the general rule, it must be for the national court to confirm, if appropriate, the decision of the national authority which, in the main proceedings, did not allow the deductible amount to be calculated on the basis of turnover.

54. Die situatie met betrekking tot de nationale wettelijke regeling brengt mij tot de slotsom dat het in omstandigheden als deze, hoewel het in het voorgelegde geval op het eerste gezicht mogelijk lijkt om van de algemene regel af te wijken, aan de nationale rechter staat om de beslissing van de nationale autoriteit in voorkomend geval te bevestigen, welke beslissing in het hoofdgeding eraan in de weg stond dat het recht op aftrek werd berekend aan de hand van de omzet.

VI – Conclusion

VI – Conclusie

55. In the light of the foregoing considerations, I propose that the Court should reply in the following terms to the question referred by the Bundesfinanzhof:

55. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof als volgt te beantwoorden:

Article 17(5) of the Sixth Directive on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes must be interpreted as meaning that, in principle, in a case such as that of the apportionment of input tax on the construction of a mixed-use building, it does not preclude the Member States from prescribing primarily an apportionment criterion other than the transaction formula. However, in the circumstances arising from the situation with regard to the national legislation applicable to the case, it is for the national court to ensure in the instant case that that formula is aimed at guaranteeing a more accurate result than the one laid down as the general rul e.

„Artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting moet aldus worden uitgelegd dat het zich er in beginsel niet tegen verzet dat de lidstaten in een geval als dat van de verdeling van de voorbelasting over de oprichting van een gebouw voor gemengd gebruik bepalen dat prioritair een andere verdeelsleutel dan de omzetverhouding geldt. In de omstandigheden die voortvloeien uit de opzet van de in het betrokken geval toepasselijke nationale wettelijke regeling, dient de nationale rechter zich er evenwel van te vergewissen dat deze verdeelsleutel in casu erop is gericht een nauwkeuriger resultaat te waarborgen dan de als algemene regel vastgestelde verdeelsleutel.”

(1) .

(1) .

(2) – Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment (OJ 1977 L 145, p. 1).

(2) – Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).

(3) – ‘Use’ is the term used in point (c) of the third subparagraph of Article 17(5) of the English-language version of the Sixth Directive. The German version uses the term ‘Zuordnung’, the Spanish version uses the term ‘afectación real’, while the French version uses the term ‘affectation’.

(3) – „Gebruik” is het woord dat in de Nederlandse versie van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn wordt gebruikt. In de Duitse versie heet het „Zuordnung”, in de Engelse „use” en in de Franse „affectation”.

(4) – BGBl 1999 I, p. 1270.

(4) – BGBl. 1999 I, blz. 1270.

(5) – BGBl. 2003 I, p. 2645.

(5) – BGBl. 2003 I, blz. 2645.

(6) – Case C‑488/07 Royal Bank of Scotland [2008] ECR I‑10409. ‘ RBS judgment’.

(6)  – Arrest van 18 december 2008, C‑488/07, Jurispr. blz. I‑10409; hierna: „arrest RBS”.

(7) – That adversative particle has now been deleted from Article 173 of Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax (OJ 2006 L 347, p. 1).

(7) – Dat tegenstellende partikel is thans geschrapt in artikel 173 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1).

(8) – Point (e) is irrelevant for the present purposes since it merely provides for the exclusion of the right of deduction where the amount of tax is insignificant.

(8) – Het bepaalde sub e doet in casu niet ter zake, daar het slechts voorziet in de mogelijkheid dat de aftrek wordt uitgesloten wanneer het om een onbeduidend bedrag gaat.

(9) – That is clear from the positions adopted by the parties which have participated in these proceedings.

(9) – Zoals blijkt uit de standpunten van de partijen die in deze zaak opmerkingen hebben ingediend.

(10) – Published in the Official Journal of the European Communities , Supplement 11/73.

(10) – Gepubliceerd in het Bulletin van de Europese Gemeenschappen , supplement 11/73.

(11) – It is highly symptomatic that, without amending the subject-matter of the provision, Article 173(2) of Directive 2006/112 reproduces the third subparagraph of Article 17(5) of the Sixth Directive, providing that ‘Member States may take the following measures ...’ followed by a transcription of points (a) to (e) of the third subparagraph. That makes even clearer the fact that it is not true exceptions to the general rule which are permitted but rather ‘measures’ which qualify or relax it without, obviously, altering its nature.

(11) – Veelzeggend is dat in artikel 173, lid 2, van richtlijn 2006/112 artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn inhoudelijk ongewijzigd is overgenomen. Dat artikel bepaalt dat „[d]e lidstaten [...] de volgende maatregelen [kunnen] nemen”, waarna de derde alinea, sub a tot en met e, is overgenomen. Hieruit blijkt nog duidelijker dat het niet zozeer om echte „uitzonderingen” op de algemene regel gaat, maar wel om „maatregelen” die daaraan een zekere nuancering of soepelheid verlenen, uiteraard zonder dat in wezen afbreuk wordt gedaan aan die regel.

(12) – In that connection, see Case C-174/08 NCC Construction Danmark [2009] ECR I-10567, paragraph 27.

(12) – Zie in die zin arrest van 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, Jurispr. blz. I‑10567, punt 27).

(13) – The Court gave a clear ruling in that regard in, for example, Case C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement [2008] ECR I-1597, paragraphs 34 to 39.

(13) – Het Hof heeft zich duidelijk in die zin uitgesproken, bijvoorbeeld in het arrest van 13 maart 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement (C‑437/06, Jurispr. blz. I‑1597, punten 34‑39).