1. By means of a single question, which the Bundesfinanzhof (Federal Finance Court) formulates in terms which are prima facie very precise, the present reference for a preliminary ruling provides the Court of Justice with an opportunity to move forward with the complex interpretation of the design and the scope of the system laid down in Article 17(5) of the Sixth Directive, (2) in particular the third subparagraph, point (c), thereof. It will be seen that the question concerns the scope of point (c) to the extent that, as is well-known, it provides that in relation to goods and services used both for transactions in respect of which VAT is deductible and for transactions in respect of which VAT is not deductible (‘mixed use’), Member States may authorise or compel taxable persons to calculate the VAT deductible on the basis of the use (3) of those goods and services.

1. Partendo da un’unica domanda, formulata dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale tedesca) in termini apparentemente molto precisi, la presente questione pregiudiziale offre alla Corte di giustizia l’opportunità di procedere con l’interpretazione, non priva di difficoltà, riguardante la concezione e la portata del sistema di cui all’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva (2) e, in particolare, al terzo comma, lettera c). In effetti, come vedremo, la questione verte sulla portata della norma contenuta nella detta lettera c), nella parte in cui, come è noto, consente agli Stati membri, nel quadro dei beni e dei servizi utilizzati indistintamente sia per operazioni che conferiscono il diritto a detrazione, sia per operazioni che non implicano tale diritto («uso promiscuo») , di autorizzare od obbligare il soggetto passivo a calcolare l’IVA detraibile con riferimento all’«utilizzazione» (3) di detti beni e servizi.

I – Legislative framework

I – Quadro giuridico

A – European Union law. The Sixth Directive

A – Diritto dell’Unione. La sesta direttiva

2. According to the twelfth recital in the preamble to the Sixth Directive, ‘the rules governing deductions should be harmonised to the extent that they affect the actual amounts collected ... the deductible proportion should be calculated in a similar manner in all the Member States’.

2. A termini del dodicesimo considerando della sesta direttiva, «il regime delle deduzioni deve essere armonizzato ove ha un’incidenza sul livello reale di percezione, e (…) il calcolo del prorata di [detrazione] deve essere effettuato in modo analogo in tutti gli Stati membri».

3. Article 17(5) of the Sixth Directive provides as follows:

3. L’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva così dispone:

‘As regards goods and services to be used by a taxable person both for transactions covered by paragraphs 2 and 3, in respect of which [VAT] is deductible, and for transactions in respect of which [VAT] is not deductible, only such proportion of the [VAT] shall be deductible as is attributable to the former transactions.

«Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a [detrazione] di cui ai paragrafi 2 e 3, sia per operazioni che non conferiscono tale diritto, la [detrazione] è ammessa soltanto per il prorata dell’imposta sul valore aggiunto relativo alla prima categoria di operazioni.

This proportion shall be determined, in accordance with Article 19, for all the transactions carried out by the taxable person.

Detto prorata è determinato ai sensi dell’articolo 19 per il complesso delle operazioni compiute dal soggetto passivo.

However, Member States may:

Tuttavia, gli Stati membri possono:

(a) authorise the taxable person to determine a proportion for each sector of his business, provided that separate accounts are kept for each sector;

a) autorizzare il soggetto passivo a determinare un prorata per ogni settore della propria attività, se vengono tenute contabilità distinte per ciascun settore;

(b) compel the taxable person to determine a proportion for each sector of his business and to keep separate accounts for each sector;

b) obbligare il soggetto passivo a determinare un prorata per ogni settore della propria attività ed a tenere contabilità distinte per ciascuno di questi settori;

(c) authorise or compel the taxable person to make the deduction on the basis of the use made of all or part of the goods and services;

c) autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la [detrazione] in base all’utilizzazione della totalità o di una parte dei beni e servizi;

(d) authorise or compel the taxable person to make the deduction in accordance with the rule laid down in the first subparagraph, in respect of all goods and services used for all transactions referred to therein;

d) autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la [detrazione] secondo la norma di cui al primo comma relativamente a tutti i beni e servizi utilizzati per tutte le operazioni ivi contemplate;

(e) provide that, where the [VAT] which is not deductible by the taxable person is insignificant, it is to be treated as nil.’

e) prevedere che non si tenga conto dell’imposta sul valore aggiunto che non può essere dedotta dal soggetto passivo quando essa sia insignificante».

4. Article 19(1) of the Sixth Directive provides as follows:

4. L’articolo 19, paragrafo 1, della sesta direttiva, prescrive quanto segue:

‘The proportion deductible under the first subparagraph of Article 17(5) shall be made up of a fraction having:

«Il prorata di [detrazione] previsto dall’articolo 17, paragrafo 5, primo comma, risulta da una frazione avente:

– as numerator, the total amount, exclusive of [VAT], of turnover per year attributable to transactions in respect of which [VAT] is deductible under Article 17(2) and (3),

– al numeratore l’importo totale della cifra d’affari annua, al netto dell’imposta valore aggiunto, relativo alle operazioni che danno diritto a [detrazione] ai sensi dell’articolo 17, paragrafi 2 e 3;

– as denominator, the total amount, exclusive of [VAT], of turnover per year attributable to transactions included in the numerator and to transactions in respect of which [VAT] is not deductible. The Member States may also include in the denominator the amount of subsidies, other than those specified in Article 11A(1)(a).

– al denominatore l’importo totale della cifra d’affari annua, al netto dell’imposta sul valore aggiunto, relativo alle operazioni che figurano al numeratore e a quelle che non danno diritto a [detrazione]. Gli Stati membri possono includere anche nel denominatore l’importo di sovvenzioni diverse da quelle di cui all’articolo 11 A, paragrafo 1, lettera a).

The proportion shall be determined on an annual basis, fixed as a percentage and rounded up to a figure not exceeding the next unit.’

Il prorata viene determinato su base annuale, in percentuale e viene arrotondato all’unità superiore».

B – National law

B – Diritto nazionale

5. Under Paragraph 1(1) of the Umsatzsteuergesetz (Law on turnover tax; ‘UStG’) (4), as amended by the Steueränderungsgesetz 2003 (Law on tax amendment, 2003), (5) ‘[t]he following transactions shall be subject to turnover tax: 1. Supplies of goods and services effected for consideration within the territory of the country by a trader in the course of his business ...’

5. In virtù dell’articolo 1, paragrafo 1, dell’Umsatzsteuergesetz (legge tedesca relativa all’imposta sul volume d’affari; in prosieguo: l’«UStG») (4), nel testo novellato dallo Steueränderungsgesetz 2003 (legge fiscale tedesca di modifica del 2003) (5), «[s]ono soggette all’imposta sul valore aggiunto (…): 1. le cessioni e le altre prestazioni effettuate a titolo oneroso da un imprenditore all’interno del paese, nell’ambito della sua impresa (…)».

6. In accordance with Paragraph 4 UStG, ‘[t]he following transactions covered by Paragraph 1(1)(1) shall be exempt: ... 12(a) the leasing and letting of immovable property ...’

6. A termini dell’articolo 4 dell’UStG, «[n]ell’ambito delle operazioni disciplinate dall’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, sono esenti: (…) 12. a) la locazione e l’affitto di beni immobili (…)».

7. Under Paragraph 9(1) UStG, ‘a trader may treat a transaction which is exempt from tax under Paragraph 4(12) … as taxable if the transaction is performed for another trader for the purposes of his business ...’

7. In conformità dell’articolo 9, paragrafo 1, dell’UStG, «[l]’imprenditore può considerare come imponibile un’operazione esente ai sensi dell’articolo 4, punto (...) 12 (…), se l’operazione viene eseguita nei confronti di un altro imprenditore per l’impresa di questi (...)».

8. Paragraph 15 UStG provides as follows:

8. L’articolo 15 dell’UStG dispone quanto segue:

‘(1) The trader may deduct the following amounts of input tax:

«1) L’imprenditore può detrarre i seguenti importi di imposta assolta a monte:

1. tax owed by law for supplies of goods and services effected by other traders for the purposes of his business.

1. L’imposta dovuta per legge per cessioni di beni o prestazioni di servizi che gli sono state fornite da altri imprenditori per la sua attività imprenditoriale. (…)

…

(…)

(2) There shall be no deduction of tax in respect of the supply, importation or intra-Community acquisition of goods, or in respect of supplies of services, which the trader uses for the purposes of the following transactions:

2) È esclusa dalla detrazione l’imposta assolta sulla cessione, l’importazione e l’acquisto intracomunitario di beni nonché sulle altre prestazioni di servizi utilizzati dall’imprenditore per svolgere le seguenti operazioni:

1. exempt transactions;

1. operazioni esenti;

…

(…)

(4) If a trader uses any goods supplied, imported or acquired in the Community for the purposes of his business, or a service supplied to him, only in part for effecting transactions in respect of which the right to deduct is excluded, there shall be no deduction of the part of the input tax which is economically attributable to those transactions. The trader may make an appropriate estimate of the non-deductible amounts. Determination of the non-deductible part of the input tax in accordance with the ratio between the transactions in respect of which the right to deduct is excluded and the transactions in respect of which there is a right of deduction is permissible only if no other economic allocation is possible.’

4) Qualora l’imprenditore utilizzi un bene ceduto, importato o acquistato all’interno della Comunità per la sua impresa o un altro servizio prestatogli, soltanto in parte per lo svolgimento di operazioni per le quali sia esclusa la detrazione, è indetraibile la quota di imposta assolta a monte imputabile, da un punto di vista economico, alla conclusione di tali operazioni che non consentono la detrazione. L’imprenditore può determinare gli importi parzialmente non detraibili attraverso un’adeguata stima. La determinazione della quota indetraibile di imposta assolta a monte sulla base del rapporto fra le operazioni che escludono la detrazione e le operazioni che la consentono è ammissibile solo qualora non sia possibile nessun altro collegamento economico».

II – Facts

II – Fatti

9. Between 2003 and 2004, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (‘BLC’) constructed a residential and commercial building. In 2004, it let the building subject to VAT as regards the commercial premises and exempt from VAT as regards the apartments.

9. La BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (in prosieguo: la «BLC») costruiva, negli anni 2003 e 2004, un edificio adibito sia ad uso abitativo sia ad uso commerciale. Nel 2004 destinava detto edificio a locazione soggetta ad IVA, relativamente ai locali ad uso commerciale, e a locazione esente quanto ai locali ad uso abitativo.

10. In its VAT return for 2004, BLC made a partial deduction of the tax in relation to that property. In that connection, it applied a deductible proportion calculated on the basis of the turnover from the commercial letting and the turnover from the letting of the apartments (‘the turnover method’).

10. Nella dichiarazione IVA presentata per il 2004, la BLC procedeva a una detrazione parziale dell’imposta relativa al suddetto immobile. A tal fine applicava un prorata stabilito in base ai volumi d’affari realizzati, rispettivamente, dalla locazione di locali ad uso commerciale e di appartamenti ad uso abitativo (in prosieguo: il «metodo del volume d’affari»).

11. Following an inspection, the Finanzamt Hildesheim (the tax office; ‘Finanzamt’) stated that, under the third sentence of Paragraph 15(4) UStG, as amended in 2003, the deductible amount should be determined on the basis of the respective surface areas of the commercial premises and the apartments (‘the surface area method’). In this particular case, that meant a reduction of the deductible amount and a fresh assessment.

11. A seguito di un controllo, il Finanzamt Hildesheim (Ufficio delle imposte di Hildesheim; in prosieguo: il «Finanzamt») riteneva che, ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 4, terzo periodo, dell’UStG, nel testo novellato del 2003, l’importo detraibile dovesse essere determinato in base alla rispettiva superficie dei locali ad uso commerciale e degli appartamenti destinati ad uso abitativo (in prosieguo: il «metodo della superficie»), con conseguente riduzione dell’importo detraibile e un nuovo avviso di liquidazione d’imposta.

12. BLC appealed against the fresh assessment to the Finanzgericht, which upheld the appeal on the ground that the third sentence of Paragraph 15(4) UStG was contrary to European Union law. The Finanzgericht took the view that Article 17(5), third subparagraph, point (c), of the Sixth Directive precludes a Member State from providing primarily for a method of calculation other than the turnover method.

12. La BLC proponeva ricorso avverso il nuovo avviso di liquidazione d’imposta dinanzi al Finanzgericht (Sezione tributaria del Tribunale), che pronunciava una sentenza di accoglimento dello stesso, ritenendo che l’articolo 15, paragrafo 4, terzo periodo, dell’UStG, fosse contrario al diritto dell’Unione. Secondo il Finanzgericht, l’articolo 17, paragrafo 5, lettera c), della sesta direttiva osta a che uno Stato membro stabilisca, in via principale, un metodo di calcolo diverso da quello del volume d’affari.

III – The question referred

III – La questione pregiudiziale

13. The Finanzamt brought an appeal on a point of law against that judgment before the Bundesfinanzhof, which has referred the following question for a preliminary ruling:

13. Detta sentenza veniva impugnata dal Finanzamt dinanzi al Bundesfinanzhof, che ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

‘Is the third subparagraph of Article 17(5) of Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes to be interpreted as authorising the Member States to prescribe primarily an apportionment criterion other than the transaction formula for apportioning the input tax on the construction of a mixed-use building?’

«Se l’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari debba essere interpretato nel senso che esso autorizzi gli Stati membri a prevedere, ai fini della ripartizione dell’imposta assolta a monte sulla costruzione di un edificio adibito ad uso promiscuo, un criterio di ripartizione diverso da quello basato sulla natura dell’operazione».

14. The referring court asks whether, under point (c) of the third subparagraph of Article 17(5) of the Sixth Directive, a national legislature is entitled to limit the transaction formula and, therefore, replace the turnover method with another method such as the surface area method.

14. Il giudice del rinvio si chiede se l’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera c), della sesta direttiva autorizzi il legislatore nazionale a limitare il criterio di ripartizione basato sulla natura dell’operazione e, pertanto, a sostituire il metodo del volume d’affari con un altro metodo, come quello della superficie.

15. The Bundesfinanzhof states that the German legislature based the restriction of the transaction formula by the third sentence of Paragraph 15(4) UStG expressly on Article 17(5), third subparagraph, point (c), of the Sixth Directive, on the ground that the application of the transaction formula is not binding on the Member States because, under that provision, they may lay down different apportionment criteria.

15. Il Bundesfinanzhof rileva che il legislatore tedesco ha espressamente fondato la limitazione del criterio di ripartizione basato sulla natura dell’operazione ex articolo 15, paragrafo 4, terzo periodo, dell’UStG sull’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera c), della sesta direttiva ritenendo che l’applicazione di tale criterio non sia vincolante per gli Stati membri, in quanto essi, ai sensi di detta disposizione, possono fissare, a tal riguardo, criteri di ripartizione differenti.

16. However, the Bundesfinanzhof acknowledges that, against that interpretation, it could be argued that the wording of Article 17(5), third subparagraph, point (c), of Sixth Directive 77/388/EEC is far from clear and that the scheme and the purpose of the provision suggest that the transaction formula should be retained.

16. Tuttavia, lo stesso Bundesfinanzhof ammette che contro tale tesi si potrebbe rilevare che il testo dell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera c), della sesta direttiva 77/388/CEE non è chiaro, poiché tanto la sistematica della legge quanto la finalità della disposizione depongono a favore di un mantenimento del criterio di ripartizione basato sulla natura dell’operazione.

IV – The procedure before the Court of Justice

IV – Procedimento dinanzi alla Corte

17. The reference for a preliminary ruling was lodged at the Court Registry on 27 October 2010.

17. La domanda di pronuncia pregiudiziale è stata registrata presso la cancelleria della Corte di giustizia il 27 ottobre 2010.

18. Written observations were submitted by the German, United Kingdom and Greek Governments and by the Commission. No hearing was held.

18. I governi tedesco, britannico e greco, nonché la Commissione, hanno presentato osservazioni scritte. Non ha avuto luogo alcuna udienza.

19. The Commission and all the governments which have participated in these proceedings take the view that the question referred should be answered in the affirmative. Accepting that, in principle, the applicable method is the turnover method, they maintain that, in accordance with the RBS judgment,(6) Article 17(5), third subparagraph, of the Sixth Directive allows Member States to provide for derogations of greater or lesser scope from that rule, extending even as far as excluding the right of deduction. That, they submit, is supported by the wording and the scheme of Article 17(5), third subparagraph, point (c), of the Sixth Directive, from which it is clear that the European Union legislature does not impose on the Member States a specific formula for calculating the deductible percentage. That is also borne out by the explanatory memorandum to the proposal for the Sixth Directive. Finally, the parties point out that, in their opinion, in addition to being more readily applicable, the surface area method produces more accurate results and therefore ensures better application of the principle of fiscal neutrality.

19. Tanto la Commissione quanto tutti i governi intervenuti nel presente procedimento ritengono che la domanda posta meriti una risposta affermativa. Ammettendo che, in linea di principio, il metodo applicabile sia quello del volume d’affari, essi sostengono che, conformemente alla sentenza 18 dicembre 2008, Royal Bank of Scotland (6), l’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva autorizza gli Stati membri a prevedere deroghe di maggiore o minore entità a questa norma, oltre a stabilire l’esclusione del diritto a detrazione. In tal senso deporrebbero tanto il tenore letterale quanto la sistematica dell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera c), della sesta direttiva, dai quali emergerebbe che il legislatore non impone agli Stati membri un criterio specifico per il calcolo della percentuale di detrazione. Lo stesso emergerebbe dalla relazione di accompagnamento della proposta di sesta direttiva. Le parti sottolineano infine come, a loro giudizio, il metodo della superficie, oltre ad essere più semplice da applicare, determini risultati più precisi, garantendo pertanto una migliore applicazione del principio di neutralità fiscale.

20. For its part, the United Kingdom Government argues that the exceptions cannot become the rule, meaning that the turnover formula is merely a subsidiary formula. The United Kingdom Government submits that the exceptions may be allowed as such only when the turnover method gives an unfair or inaccurate result.

20. Dal suo canto, il governo britannico sostiene che le deroghe non possono costituire la norma, di modo che il volume d’affari operi unicamente quale criterio residuo. A suo parere, le deroghe sono ammissibili in quanto tali solo quando il metodo del volume d’affari generi un risultato errato o impreciso.

V – Assessment

V – Analisi giuridica

21. It is appropriate to make some preliminary remarks about the question referred by the Bundesfinanzhof before proceeding to provide the appropriate answer to it. First of all, it should be observed that the question refers to two aspects: one is a particular type of property which is intended to give rise to a possible right to deduct VAT; the other is a particular way of calculating that deductible amount in – to put it simply – cases of ‘mixed use’.

21. Prima di fornire una risposta adeguata, è opportuno esprimere un commento preliminare sulla domanda formulata dal Bundesfinanzhof. Si deve rilevare, in limine, che la domanda viene formulata sulla base di due elementi, l’uno riferito a un tipo specifico di beni che determina l’eventuale diritto a detrazione, l’altro relativo a una determinata modalità di calcolo di questo diritto, nella fattispecie, detto in modo semplificato di «uso promiscuo».

22. Thus, on the one hand, as I stated at the outset, the Bundesfinanzhof appears only to have doubts concerning the calculation of the amount of input tax which may be deducted on the construction of a very specific type of property – a building – where that property is put to ‘mixed use’, in other words is used in a manner which entails both transactions in respect of which there is a right to deduct VAT and transactions in respect of which there is no such right.

22. Così, da un lato, come ho osservato ab initio, il Bundesfinanzhof sembra nutrire dubbi solo per quanto concerne il calcolo del diritto a detrazione delle imposte assolte a monte all’atto della costruzione di un tipo di bene del tutto specifico, vale a dire un «edificio», quando è oggetto di «uso promiscuo», ossia è destinato a usi che implicano tanto operazioni con diritto a detrazione quanto operazioni che non comportano tale diritto.

23. On the other hand, the referring court refers to a rather specific method of calculating the deductible amount, which it describes using the phrase ‘primarily an apportionment criterion other than the transaction formula’, in a barely concealed reference to the applicable national provision (Paragraph 15(4) UStG). As far as that aspect is concerned, it is common knowledge that the Sixth Directive is far more explicit. Article 17(5) of the directive sets out a large number of binding criteria for the Member States. As already pointed out, the difficulty lies in determining the discreti on available to the Member States when it comes to establishing the formula which must apply in such cases in order to determine the deductible amount.

23. D’altro canto, il giudice del rinvio ci rimanda a un metodo di calcolo più o meno preciso riguardante il diritto a detrazione e descritto attraverso la perifrasi «maggiore attenzione a un criterio diverso da quello basato sulla natura dell’operazione», in velata allusione alla corrispondente norma nazionale (articolo 15, paragrafo 4, dell’UStG). Com’è noto, a tal riguardo la sesta direttiva è molto più esplicita. L’articolo 17, paragrafo 5, offre una serie di norme vincolanti per gli Stati membri. Come già rilevato, la difficoltà consiste nel fissare il margine di discrezionalità degli Stati membri nell’assunzione del «criterio» da applicare in questi casi, al fine di determinare il diritto a detrazione.

24. Formulated in that way, the question referred by the Bundesfinanzhof immediately raises the following question for the Court: is the referring court asking whether the formula described in those terms is valid as such and, therefore, valid in general for the purposes of quantifying the deductible amount in the case of any goods and services, or, on the other hand, is it asking about the lawfulness of the formula solely and exclusively in the case of the type of property concerned?

24. Formulata in questi termini, la domanda del Bundesfinanzhof ci induce immediatamente a porci la seguente questione: viene chiesto se il «criterio» descritto in questi termini sia valido in quanto tale e, pertanto, se sia genericamente valido per la quantificazione del diritto a detrazione nel caso di qualsiasi bene o servizio o, al contrario, si chiede unicamente di accertarne la legittimità nel caso unico ed esclusivo di questo tipo di beni?

25. Having regard to the wording of the question as it is formulated, the referring court could appear to require a reply concerning the case of mixed-use buildings alone. However, the structure of the order for reference and the written observations are sufficient to reveal the limited significance of the property which has given rise to the proceedings. The dispute concerns to a large extent the latitude available to the Member States under Article 17(5), third subparagraph of the Sixth Directive, at all times against the background of the decision made by the national legislature.

25. Stando al tenore letterale della domanda, così come formulata, potrebbe sembrare che il giudice del rinvio non necessiti di una risposta diversa da quella riferita al caso di edifici adibiti ad uso promiscuo. Tuttavia, basta considerare tanto l’iter logico dell’ordinanza di rinvio quanto le osservazioni scritte per poter rilevare il ruolo secondario del bene all’origine della controversia. Il dibattito verte, in particolare, sul margine di discrezionalità accordato agli Stati membri e menzionato all’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva, sempre nel quadro della scelta operata dal legislatore nazionale.

26. In short, the question concerns the extent to which the Member States may give priority to a method based on use, thereby departing from the turnover rule. In that connection, it is certainly significant that the proceedings concern the calculation of the deductible amount of input tax on the construction of a mixed-use building. However, in my view, a consideration of the more general legislative framework in which this particular case has arisen proves conclusive.

26. In definitiva, ci si chiede in qual misura gli Stati membri possano optare per un metodo di «utilizzazione», discostandosi dalla regola del volume d’affari. In questo contesto non sarà di certo irrilevante la circostanza che si tratti del calcolo della detrazione dell’imposta assolta a monte all’atto della costruzione di un edificio adibito a uso promiscuo. Tuttavia, ritengo che sia determinante il riferimento al quadro giuridico più generale in cui si colloca la fattispecie in questione.

27. Having framed the question in those terms, I shall deal with the reply which I propose in three stages. In the first stage, I shall attempt to provide an essentially systematic and purposive interpretation of the relevant section of Article 17(5) of the Sixth Directive, which is also capable of providing a criterion in respect of the method of calculation which the referring court describes using the phrase cited. In the second stage, I shall deal much more briefly with the specific case of input tax on the construction of a mixed-use building. Finally, in the third stage, I shall set out my thoughts on the task which still falls to the national court in the circumstances of the present case.

27. Pertanto, così definita la questione, affronterò la risposta suggerita articolando l’esame su tre parti. Nell’ambito della prima cercherò di fornire un’interpretazione essenzialmente sistematica e teleologica della parte rilevante dell’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva che possa offrirci, nel contempo, un criterio per il metodo di calcolo descritto dal giudice del rinvio attraverso la menzionata perifrasi. Nell’ambito della seconda mi occuperò, in termini molto più sintetici, del caso specifico delle imposte assolte a monte all’atto della costruzione di un edificio adibito ad uso misto. Nell’ambito della terza, infine, mi esprimerò sui compiti del giudice nazionale nelle circostanze del caso di specie.

A – Article 17(5) of the Sixth Directive: a ‘relaxed’ rule

A – L’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva: una norma «flessibilizzata»

28. I must begin this first stage by admitting that there are undeniable difficulties with regard to the interpretation of Article 17(5) of the Sixth Directive, in particular the third subparagraph thereof which provides the Member States with a number of varied and disparate options, all introduced by the adversative particle ‘however’ (7) which has the effect of endowing them all with a certain derogating effect. It is essentially the scope of that capacity or effect of the third subparagraph of weakening the subject-matter of the first two subparagraphs with which the present case is concerned.

28. Avvio la trattazione di questa prima parte premettendo che l’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva presenta evidenti difficoltà di interpretazione, in particolare per quanto concerne il terzo comma, in cui la direttiva concede opportunità varie ed eterogenee agli Stati membri, tutte introdotte dalla particella avversativa «tuttavia» (7), che conferisce loro una certa virtualità di carattere derogatorio. Sostanzialmente, la causa in esame verte sulla portata di questa capacità o virtualità del terzo comma volta a svigorire le disposizioni contenute nei primi due commi.

29. Under the third subparagraph of Article 17(5), Member States may (A) provide for an optional or compulsory separate calculation for each sector of business (points (a) and (b)); (B) provide for a principal deductible proportion which is either compulsory or optional, and which, in the latter case, entails the possibility of other deductible proportions (point (d)); or lastly, as far as the present case in particular is concerned, (C) provide for the deduction to be calculated on the basis of the criterion of use of all or part of the goods and services used in all transactions (point (c)). (8)

29. In effetti, il terzo comma di questa disposizione consente agli Stati membri (A) di effettuare la previsione, obbligatoria o facoltativa, di un calcolo specifico per ogni «settore di attività» [lettere a) e b) ]; (B) di stabilire il tipo di prorata principale come obbligatorio o facoltativo, il che implica la possibilità di prevedere altri prorata [lettera d)]; o, infine, aspetto particolarmente rilevante nel caso in questione, (C) di determinare la detrazione sulla base del criterio dell’«utilizzazione» della totalità o di una parte dei beni e servizi impiegati in operazioni non distinte [lettera c)] (8) .

30. Giving advance notice of my conclusion in that regard, I believe that Article 17(5) of the Sixth Directive lays down a clear rule for calculating the amount of the deductible proportion in the cases of mixed use referred to therein, which is that the deductible proportion must be based on turnover and calculated in accordance with the formula laid down in Article 19(1) of the directive.

30. Proseguendo la disamina al riguardo, ritengo che l’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva, abbia chiaramente stabilito una norma volta a determinare la quota detraibile nei casi di uso promiscuo ivi contemplati. Questa norma riguarda il prorata basato sul volume o sulla cifra d’affari, calcolato secondo le modalità definite all’articolo 19, paragrafo 1, della direttiva de qua.

31. The Court observed as much in the RBS judgment, case-law to which all the parties have referred in support of their respective positions. In that judgment, the Court began by stating that ‘Article 17(5) of the Sixth Directive lays down the rules applicable to the right to deduct VAT where the VAT relates to goods or services used by the taxable person “both for transactions covered by paragraphs 2 and 3, in respect of which value added tax is deductible, and for transactions in respect of which value added tax is not deductible”. In such a case, the first subparagraph of Article 17(5) of the Sixth Directive provides that only such proportion of the VAT is deductible as is attributable to the former taxable transactions ( Abbey National , paragraph 37, and Case C‑16/00 Cibo Participations [2001] ECR I‑6663, paragraph 34)’ (paragraph 17).

31. La Corte ha già avuto modo di pronunciarsi in tal senso nella citata sentenza RBS, ai cui principi si sono richiamate tutte le parti a sostegno delle rispettive posizioni. In questa sentenza la Corte ha rilevato, anzitutto, che «[l]’art. 17, n. 5, della sesta direttiva stabilisce il regime che si applica al diritto a detrazione dell’IVA, allorché questa si riferisce a beni o servizi che sono utilizzati dal soggetto passivo “sia per operazioni che danno a diritto a [detrazione] di cui ai paragrafi 2 e 3, sia per operazioni che non conferiscono tale diritto”. In un tale caso, conformemente all’art. 17, n. 5, primo comma, della sesta direttiva, la detrazione è ammessa solo per la parte dell’IVA che è proporzionale all’importo delle prime operazioni assoggettate ad imposta (sentenze Abbey National, cit., punto 37, e 27 settembre 2001, causa C-16/00, Cibo Participations, Racc. pag. I‑6663, punto 34)» (punto 17).

32. As the judgment goes on to explain, that amount is calculated, ‘[u]nder the second subparagraph of Article 17(5) of the Sixth Directive ... according to a proportion fixed in accordance with Article 19 of that directive’ (paragraph 18).

32. Come specificato in seguito, tale importo viene calcolato «in forza dell’art. 17, n. 5, secondo comma, della sesta direttiva, secondo un prorata determinato ai sensi dell’art. 19 di questa stessa direttiva» (punto 18).

33. Thus, as the United Kingdom Government has stated, the general rule laid down in Article 19 of the Sixth Directive, based on the correlation between the amount of turnover relating to transactions in respect of which VAT may be deducted and the amount of turnover relating to transactions in respect of which VAT may not be deducted, relies on accounting information which is readily available for all taxable persons and enables, in principle, a fair and reasonably accurate calculation of the amount which is ultimately deductible. Further, that rule is, naturally, the one which the European Union legislature primarily chose, since, while the directive merely mentions other possible methods available to the Member States, the turnover method is the only one which is defined and for which the details of the calculation process are laid down.

33. Pertanto, come affermato dal governo britannico, la norma generale di cui all’articolo 19 della sesta direttiva, basata sulla correlazione tra gli importi dei volumi d’affari relativi alle operazioni che danno diritto a detrazione e a quelli per i quali tale diritto è escluso, opera sulla base di dati contabili facilmente disponibili per tutti i soggetti passivi e, in linea di principio, consente di effettuare un calcolo equo e ragionevolmente preciso dell’importo finale detraibile. Senza dubbio, si tratta della norma generale scelta principalmente dal legislatore dell’Unione, poiché, mentre si limita a menzionare altri metodi possibili a disposizione degli Stati membri, l’unica norma che definisce e disciplina dettagliatamente nei suoi aspetti procedurali è quella relativa al volume d’affari.

34. Certainly, paragraph 19 of the RBS judgment contains an assertion which, to my mind, is the source of a fairly widespread misunderstanding (9) and is the basis for the view that, under the rules laid down in Article 17(5) of the Sixth Directive, the Member States may lay down certain exceptions which, in my opinion, are not supported either by a reading of the provision or by the RBS judgment.

34. Certamente il punto 19 della sentenza RBS contiene un’affermazione che, a mio avviso, ha generato un malinteso più o meno diffuso (9), sul quale si è basata l’idea che il regime di cui all’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva, preveda per gli Stati membri alcune eccezioni. A mio parere, queste non rientrano nella formulazione della disposizione, né in quella della stessa sentenza RBS.

35. In paragraph 19 of the RBS judgment, the Court held that ‘[t]he third subparagraph of Article 17(5) nevertheless allows derogation from that rule [the one in the second subparagraph] by permitting Member States to employ one of the other methods for determining the deductible amount listed in that subparagraph, namely determination of a separate proportion for each sector of business or deduction on the basis of the use made of all or part of the goods and services for a specific activity, or they may even exclude the right of deduction in certain circumstances.’ It could follow from the foregoing that the method laid down in the first two subparagraphs is not binding on the Member States, since the third subparagraph allows them to adopt ‘other methods’ which differ from it.

35. In effetti, al punto 19 della citata sentenza RBS, la Corte ha affermato che «[l’]art. 17, n. 5, terzo comma, autorizza (…) la deroga a tale norma [quella di cui al secondo comma] consentendo agli Stati membri di prevedere uno degli altri metodi di determinazione del diritto a detrazione elencati in tale comma, ossia la determinazione di un prorata diverso per ogni settore di attività o la detrazione a seconda della destinazione della totalità o di una parte dei beni e servizi ad un’attività precisa, o anche a prevedere l’esclusione del diritto a detrazione a talune condizioni». Partendo da questo presupposto, si potrebbe dedurre che, in definitiva, il metodo indicato nei primi due commi non vincoli gli Stati membri, nella misura in cui il terzo paragrafo consentirebbe loro di adottare «altri metodi», diversi da quello.

36. To my mind, that conclusion, inferred from the passage quoted, is hasty. First, account should be taken of its context. In the scheme of a decision dealing with the possibilities relating to the rounding up of figures when calculating a deduction, a matter which is governed by Article 19(1), second subparagraph, of the Sixth Directive, I would go so far as to say that the section reproduced above is an obiter dictum .

36. Questa conclusione, tratta dal passo summenzionato, mi sembra avventata. In primo luogo occorre prendere in considerazione il suo contesto. In effetti, nell’economia di una risoluzione che sta affrontando la questione relativa alle possibilità di «arrotondare» le somme nel calcolo della detrazione e che viene disciplinata dall’articolo 19, paragrafo 1, secondo comma, della sesta direttiva, sembra possibile affermare che le frasi summenzionate costituiscono obiter dicta.

37. The RBS judgment did not rule in general terms on the scheme of the subparagraphs of Article 17(5) and instead only did so on a very specific aspect of the method of calculating the deductible proportion. In the instant case, however, notwithstanding the apparent precision of the question referred by the Bundesfinanzhof, a general ruling is required, as I stated in point 25.

37. In realtà, non si trattava di pronunciarsi a livello generale sulla formulazione dei vari commi dell’articolo 17, paragrafo 5, bensì di esprimersi solo su un aspetto ben preciso del sistema di calcolo del prorata di detrazione. Nel caso di specie, invece, a dispetto dell’apparente concretezza della questione sottoposta dal Bundesfinanzhof, secondo quanto ho esposto supra al paragrafo 25, si avverte certamente l’esigenza di una simile decisione.

38. Second, even if it is accepted that the third subparagraph offers the Member States the possibility of adopting ‘other methods’, under no circumstances does it set out a general, unconditional right to derogate from the rule laid down in the two subparagraphs which precede it, the details of which are contained in Article 19.

38. In secondo luogo, pur ammettendo che il terzo comma conceda agli Stati membri la possibilità di applicare «altri metodi», non viene affermata in alcun modo la possibilità generica e incondizionata di annullare la norma menzionata nei due commi precedenti precisata nell’articolo 19.

39. In short, it is my view that on a systematic interpretation of the provision, the third paragraph of Article 17(5) of the Sixth Directive is not capable of converting the rule laid down in the first two subparagraphs into a rule which may be derogated from generally or without limitation.

39. In definitiva, ritengo che un’interpretazione sistematica della disposizione porti ad escludere che l’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva, possa convertire la disposizione di cui ai suoi primi due commi in una norma generica o suscettibile di continue deroghe.

40. Further, a purposive interpretation leads to the same conclusion. The explanatory memorandum to the proposal for the Sixth Directive (10) explains the reason for Article 17(5) as the need to avoid inequalities in the application of the tax, for which purpose it is provided that the Member States ‘may authorise or oblige the taxable person to determine special proportions and to make deductions on the basis of actual use to which all or part of the goods or services are put in the business concerned’.

40. Anche un’interpretazione teleologica conduce, tuttavia, alla medesima conclusione. La relazione di accompagnamento della proposta di sesta direttiva (10) giustifica l’articolo 17, paragrafo 5, con la necessità di evitare le ineguaglianze nell’applicazione dell’imposta, ragion per cui si dispone che agli Stati membri «è data facoltà di autorizzare o di obbligare il soggetto passivo a determinare prorata speciali ed a operare la [detrazione] secondo la reale destinazione all’attività tassata di tutti o parte dei beni e servizi».

41. Also in that connection, in the context of a directive which, according to its twelfth recital, serves the purpose of harmonising the rules governing deductions ‘to the extent that they affect the actual amounts collected’, and states for that purpose that ‘the deductible proportion should be calculated in a similar manner in all the Member States’, it is clear that if Member States were able to provide in general terms and without limitation for the introduction of any of the options set out in the third subparagraph, it would be contrary to the aim pursued by the European Union legislature. It would make no sense to re-introduce diversity by authorising the Member States to derogate from the method laid down as the general rule, at least, as will be seen below, in the absence of any justification based on the aim of better satisfying the requirements inherent in the philosophy and the system of the rules governing VAT.

41. Nello stesso senso, nel quadro di una direttiva che, conformemente al dodicesimo considerando, mira ad armonizzare il regime delle detrazioni «ove ha un’incidenza sul livello reale di percezione», disponendo a tal fine che «il calcolo del prorata di [detrazione] deve essere effettuato in modo analogo in tutti gli Stati membri», è evidente che la possibilità per gli Stati membri di optare in modo libero e generico per una delle varie alternative contemplate nel suddetto terzo comma pregiudicherebbe lo scopo perseguito dall’Unione. Non avrebbe senso ripristinare la diversità autorizzando gli Stati membri a derogare al metodo stabilito come norma generale, almeno in assenza di una giustificazione basata sulla pretesa di soddisfare in modo più corretto le esigenze inerenti alla filosofia e al sistema del regime dell’imposta, come illustrato in prosieguo.

42. All of this leads me to conclude that the aim of the third subparagraph of Article 17(5) is essentially to avoid the strictness of the rule in the preceding two subparagraphs by making available to the Member States, for that purpose, a number of measures which are flexible in their design and scope and are in all cases in the interests of the traditional neutrality of the tax. (11)

42. Tutto ciò mi induce a ritenere che, con il terzo comma, l’articolo 17, paragrafo 5, sia sostanzialmente volto ad evitare gli aspetti rigorosi della norma prevista nei commi precedenti, introducendo, a tal fine, una serie di strumenti a disposizione degli Stati membri che risultino flessibili tanto nella formulazione quanto nella portata, sempre in virtù della neutralità tipica dell’imposta (11) .

43. That right to ‘relax’ the rule, which is made available to the Member States, can be justified only in so far as the measures by which it is secured are capable of enabling the attainment of the aim pursued by the European Union legislature in allowing the Member States to choose any of the options provided for in points (a) to (d) of the third paragraph of Article 17(5) of the Sixth Directive. In the words of paragraph 24 of the RBS judgment, that aim is ‘to permit Member States to achieve greater accuracy by taking into account the specific characteristics of the taxable person’s activities.’ In short, the ultimate aim pursued is, as is obligatory in the sphere of taxation, the accurate calculation of the deduction to which the taxable person concerned has a legitimate right and the guarantee of neutrality, a principle which informs VAT. (12)

43. Tuttavia, questa «flessibilità» della norma, messa a disposizione degli Stati membri, può essere giustificata solo se le misure a suo favore consentono di raggiungere lo scopo perseguito dal legislatore dell’Unione, che consente agli Stati membri di sfruttare alcune delle possibilità illustrate nell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettere a) - d), della sesta direttiva. Stando ai termini della citata sentenza RBS, punto 24, questo scopo è quello di consentire «tenendo conto delle caratteristiche specifiche proprie delle attività del soggetto passivo, (…) agli Stati membri di pervenire a risultati più precisi». In definitiva, come richiesto nell’ambito fiscale, il fine ultimo perseguito consiste nella precisione del calcolo della detrazione su cui il soggetto passivo vanta un diritto legittimo e nella garanzia di neutralità come principio informatore dell’imposta in oggetto (12) .

44. As a result of those arguments, it is possible to reach an initial, general conclusion: Article 17(5) of the Sixth Directive permits Member States to derogate from the general proportion rule based on turnover, which is laid down in the first two subparagraphs in conjunction with Article 19, and to do so in accordance with the various alternatives laid down in the third subparagraph of Article 17(5). In particular, point (c) of the third subparagraph unquestionably grants Member States the right to derogate from the general rule since it allows them to opt for a deductible proportion based on use. A systematic and purposive interpretation of that specific provision precludes the attribution to it of a scope whereby the rule stipulated as the starting point can be almost de-activated in a general way or else relegated to a position which is distinctly subordinate or which is clearly difficult to apply.

44. Alla luce di tutte le considerazioni sin qui svolte, una prima conclusione di carattere generale va già tratta. L’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva consente agli Stati membri di discostarsi dalla norma generale del prorata basato sul volume d’affari stabilita nei suoi primi due commi, nel combinato disposto con l’articolo 19, conformemente alle varie possibilità previste dal terzo comma del medesimo paragrafo 5. In particolare, la lettera c) di detto terzo comma consente indubbiamente agli Stati membri la possibilità di discostarsi dalla norma generale, permettendo di optare per un prorata basato sull’utilizzazione. Ciononostante, un’interpretazione sistematica e teleologica di questa disposizione specifica osta all’attribuzione di una portata secondo cui la norma fissata come punto di partenza possa essere praticamente «disapplicata» sotto un profilo generale, relegata a una posizione decisamente subordinata o essere applicata in modo palesemente problematico.

45. To put it another way, Article 17(5) does not permit alteration of the nature of the basic structure of the rules for calculation of a deduction, which were laid down by the European Union legislature with the aim of harmonising the rules on deduction in force in the Member State by imposing a similar method of calculation in all of them. However, it is compatible with that harmonising aim for the Member States to lay down an unlimited number of cases which are not necessarily governed by the general rule and are justified by the need to comply fully with the principle of the neutrality of the tax and to ensure the utmost accuracy in the calculation of the deduction in each case. (13) That being so, it is now necessary to ascertain whether, in the light of its characteristics which the referring court has asked the Court to take into account, the instant case merits the application of a calculation criterion which is potentially different from the transaction formula.

45. In altri termini, l’articolo 17, paragrafo 5, non consente di «snaturare» la struttura di base del sistema di calcolo della detrazione stabilito dal legislatore dell’Unione con l’intento di armonizzare i regimi di detrazione vigenti negli Stati membri attraverso l’imposizione di un metodo di calcolo analogo per tutti loro. Senza dubbio, questo intento armonizzatore risulta compatibile con l’eventuale determinazione, da parte degli Stati membri, di un numero aperto di fattispecie, non necessariamente previsti dalla norma generale, giustificati dall’esigenza di soddisfare appieno il principio di neutralità dell’imposta procedendo, se del caso, ad un calcolo della detrazione più preciso (13) . Ciò premesso, occorre accertare in questo contesto se le caratteristiche del caso concreto, che il giudice del rinvio ci propone di esaminare, consentano l’applicazione di un criterio di calcolo potenzialmente distinto da quello basato sulla natura dell’operazione.

B – ‘Mixed-use’ buildings

B – Il caso delle costruzioni adibite ad «uso promiscuo»

46. As has already been observed, the Bundesfinanzhof does not seek a general reply to the question as it has been addressed so far but rather a specific reply concerning the calculation of the deductible amount of input tax on the construction of a mixed-use building. The considerations set out above should enable that reply to be dealt with in a relatively straightforward manner.

46. In effetti, come già rilevato, il Bundesfinanzhof non cerca una risposta generale al problema fin qui sollevato, bensì una risposta specifica per quanto concerne il calcolo della detrazione dell’imposta assolta a monte all’atto della costruzione di un edificio adibito ad uso promiscuo. Le considerazioni sin qui svolte devono consentire risolvere la questione in modo relativamente semplice.

47. All the parties have observed that, in certain circumstances, the turnover method which is laid down as the general rule in the Sixth Directive may be less fair and accurate than other possible methods. Or, to put it the other way round, it could be the case that, having regard to the specific features of the transactions concerned, there are more accurate methods of determining the deductible amount than the one primarily laid down by the legislature in the Sixth Directive. Since greater fairness and accuracy in the calculation of the deductible amount must lead to better compliance with the principle of the neutrality of VAT, it should be acknowledged that that factor is a sufficient reason justifying the replacement of the turnover rule by a rule which guarantees that result.

47. Tutte le parti concordano nell’osservare che, in alcuni casi, il metodo del volume d’affari, stabilito come norma generale nella sesta direttiva, può rivelarsi meno equo e preciso rispetto ad altri possibili metodi. Al contrario, può verificarsi il caso in cui, alla luce delle peculiarità delle operazioni economiche in questione, risulti possibile ricorrere a metodi più precisi per determinare l’importo detraibile rispetto a quello principale previsto dal legislatore della sesta direttiva. Considerato che questa maggiore equità e precisione nella determinazione dell’importo deve rispondere appieno al principio di neutralità dell’IVA, occorre riconoscere che questa circostanza rappresenta una ragione sufficiente per giustificare la sostituzione della regola del volume d’affari con altra regola più idonea a garantire quel risultato.

48. More specifically, all the parties to the proceedings agree that, in cases such as the present one, that is cases concerning the construction of a mixed-use building, the method of actual use based on the surface area criterion ensures a more accurate result in respect of the deductible amount to which a taxable person is lawfully entitled.

48. In termini più concreti, tutte le parti intervenute nel procedimento hanno concordato nel ritenere che, in casi come quello oggetto della causa principale, vale a dire nell’ipotesi della costruzione di un edificio adibito ad uso promiscuo, il metodo dell’utilizzazione basato sul criterio della superficie assicuri un risultato più preciso dell’importo detraibile sul quale il soggetto passivo vanta un diritto legittimo.

49. In those terms, I believe that it is possible, in any event as a starting hypothesis, for mixed-use buildings to be regarded as plausible ‘candidates’ for an alternative method of calculation to the proportion method based on turnover.

49. Ragionando in questi termini, ritengo possibile muovere dall’ipotesi che il caso di edifici adibiti ad uso promiscuo sia considerato come un possibile «candidato» per l’applicazione di metodi di calcolo alternativi a quello del prorata basato sul volume d’affari.

50. If that is the case, a matter which it is for the referring court to establish, there is no reason why, under European Union law, the method used for calculating the deductible amount should not be the method of actual use.

50. Orbene, essendo questo il caso in esame, il giudice del rinvio ha il compito di verificare che, conformemente al diritto dell’Unione, che il metodo applicato per il calcolo dell’importo di detrazione sia sempre quello dell’utilizzazione.

51. However, the question remains whether, in those terms, the Member State made a specific choice in the sense of providing for that category of property to be treated in accordance with a calculation which, at least primarily, is not based on the turnover method. That is because it is clear at the very least that it is not a choice which takes effect automatically and that instead it requires a decision of the Member State in that regard. I shall now deal with the last point to which I referred at the beginning of this Opinion.

51. Tuttavia, posta in questi termini, la questione consiste nello stabilire se lo Stato membro abbia operato una scelta specifica con l’intento di prevedere che questa categoria di beni sia trattata sulla base di un sistema di calcolo che, almeno principalmente, non si fondi sul volume d’affari. Occorre precisare, in ogni caso, che non si tratta di una scelta automatica, bensì di un’opzione che richiede una decisione dello Stato membro al riguardo. Ciò premesso, passerò all’esame dell’ultima parte indicata nell’introduzione della presente disamina.

C – The decision of the Member State under Article 17(5)

C – La scelta operata dallo Stato membro in base all’articolo 17, paragrafo 5

52. I should say at the outset that a specific decision of the national legislature with regard to calculation of the deduction in the case of mixed-use buildings would certainly have made matters easier for the national court. As has been seen, the national legislature opted for a provision which, by allowing taxable persons, as a general rule, to determine the amounts which are partially non-deductible by means of an objective calculation, sufficiently covers a case of this kind. However, at the same time, as the considerations I have set out above show, it is that general nature which may give rise to a problem from the point of view of European Union law, because the national provision makes the turnover formula a final, subsidiary option which applies only if no other economic allocation of goods and services used in the same transactions is possible.

52. Va rilevato, in limine, che l’adozione di una decisione specifica da parte del legislatore nazionale sul calcolo della detrazione, nel caso di questo tipo di beni, avrebbe certamente agevolato il compito del giudice nazionale. Come già osservato, il legislatore nazionale ha optato per una previsione che, in generale, consentendo al soggetto passivo la possibilità di determinare gli importi parzialmente non detraibili attraverso una stima adeguata, è sufficientemente estesa da poter ricomprendere il caso in esame. Nel contempo però, come emerge anche dalle considerazioni precedenti, proprio questa genericità potrebbe costituire un problema nella prospettiva del diritto dell’Unione, dal momento che il diritto nazionale finisce col rendere il criterio del volume d’affari l’ultima opzione sussidiaria, applicabile solo qualora non sia possibile un altro collegamento economico dei beni e dei servizi utilizzati in operazioni non distinte.

53. In short, the consequence of that ‘all-inclusive’ treatment by the national legislature is that it is not possible to identify the reason which specifically led the Member State to derogate in this case – as in others – from the general rule.

53. In sintesi, la conseguenza di questo trattamento «omnicomprensivo» da parte del legislatore nazionale non consente di individuare la ragione specifica che può aver indotto lo Stato membro a discostarsi, in questo caso come in altri, dalla regola generale.

54. That situation with regard to the national legislation leads me to conclude that, in circumstances such as these, even though the case which the Court has been asked to consider appears prima facie to be one where it is possible to derogate from the general rule, it must be for the national court to confirm, if appropriate, the decision of the national authority which, in the main proceedings, did not allow the deductible amount to be calculated on the basis of turnover.

54. Questa situazione della legislaz ione nazionale mi induce a ritenere che, in una fattispecie come quella in questione, per quanto il caso sottoposto alla mia attenzione sembra poter derogare, prima facie, alla norma generale, spetti al giudice nazionale confermare eventualmente la decisione dell’autorità nazionale che, nella causa principale, ha ritenuto inammissibile la detraibilità dell’imposta sulla base del criterio del volume d’affari.

VI – Conclusion

VI – Conclusione

55. In the light of the foregoing considerations, I propose that the Court should reply in the following terms to the question referred by the Bundesfinanzhof:

55. Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, propongo alla Corte di rispondere alla questione sottoposta dal Bundesfinanzhof nei seguenti termini:

Article 17(5) of the Sixth Directive on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes must be interpreted as meaning that, in principle, in a case such as that of the apportionment of input tax on the construction of a mixed-use building, it does not preclude the Member States from prescribing primarily an apportionment criterion other than the transaction formula. However, in the circumstances arising from the situation with regard to the national legislation applicable to the case, it is for the national court to ensure in the instant case that that formula is aimed at guaranteeing a more accurate result than the one laid down as the general rul e.

«L’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari deve essere interpretato nel senso che, in linea di principio, non osta a che gli Stati membri, in un caso come quello della ripartizione dell’imposta assolta a monte nella costruzione di un edificio adibito ad uso promiscuo, prevedano un criterio di ripartizione diverso da quello basato sulla natura dell’operazione. Tuttavia, a fronte del tenore della normativa nazionale applicabile nella specie, spetta al giudice nazionale il compito di assicurarsi che questo criterio sia volto, nel caso specifico, a garantire l’ottenimento di un risultato più preciso rispetto a quello che deriverebbe dall’applicazione della regola generale».

(1) .

(1) .

(2) – Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment (OJ 1977 L 145, p. 1).

(2) Direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).

(3) – ‘Use’ is the term used in point (c) of the third subparagraph of Article 17(5) of the English-language version of the Sixth Directive. The German version uses the term ‘Zuordnung’, the Spanish version uses the term ‘afectación real’, while the French version uses the term ‘affectation’.

(3) «Utilizzazione» è l’espressione impiegata nell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera c), nella versione spagnola della sesta direttiva. La versione tedesca utilizza il termine «Zuordnung», quella inglese la parola «use» e quella francese il vocabolo «affectation».

(4) – BGBl 1999 I, p. 1270.

(4) BGBl. 1999 I, pag. 1270.

(5) – BGBl. 2003 I, p. 2645.

(5) BGBl. 2003 I, pag. 2645.

(6) – Case C‑488/07 Royal Bank of Scotland [2008] ECR I‑10409. ‘ RBS judgment’.

(6) Causa C-488/07, Racc. pag. I-10409; in prosieguo: «RBS».

(7) – That adversative particle has now been deleted from Article 173 of Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax (OJ 2006 L 347, p. 1).

(7) Particella avversativa attualmente eliminata nell’articolo 173 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1).

(8) – Point (e) is irrelevant for the present purposes since it merely provides for the exclusion of the right of deduction where the amount of tax is insignificant.

(8) La lettera e) è irrilevante ai fini del nostro caso, dal momento che si limita ad ammettere l’esclusione della detrazione nell’ipotesi di una somma insignificante.

(9) – That is clear from the positions adopted by the parties which have participated in these proceedings.

(9) 9 Come si evince dalle posizioni assunte dalle parti comparse nel procedimento in questione.

(10) – Published in the Official Journal of the European Communities , Supplement 11/73.

(10) Pubblicata nel Bollettino delle Comunità europee, supplemento 11/73.

(11) – It is highly symptomatic that, without amending the subject-matter of the provision, Article 173(2) of Directive 2006/112 reproduces the third subparagraph of Article 17(5) of the Sixth Directive, providing that ‘Member States may take the following measures ...’ followed by a transcription of points (a) to (e) of the third subparagraph. That makes even clearer the fact that it is not true exceptions to the general rule which are permitted but rather ‘measures’ which qualify or relax it without, obviously, altering its nature.

(11) È molto sintomatico il fatto che, senza modificare il contenuto dell’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva, l’articolo 173, paragrafo 2, della citata direttiva 112/2006 riproduca l’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva disponendo che «[g]li Stati membri possono adottare le misure seguenti», per poi ricalcare le lettere a) - e) del menzionato terzo comma. Pertanto, risulta più evidente il fatto che l’elemento concesso non è costituito tanto da «deroghe» reali alla norma generale, quanto piuttosto da «misure» volte a modificarla o flessibilizzarla, ovviamente senza snaturarla.

(12) – In that connection, see Case C-174/08 NCC Construction Danmark [2009] ECR I-10567, paragraph 27.

(12) V., in tal senso, sentenza del 29 ottobre 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, Racc. pag. I-10567, punto 27).

(13) – The Court gave a clear ruling in that regard in, for example, Case C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement [2008] ECR I-1597, paragraphs 34 to 39.

(13) In tal senso, ad esempio, la Corte si è pronunciata con chiarezza nella sentenza del 13 marzo 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement (C-437/06, Racc. pag. I-1597, punti da 34 a 39).