Grounds
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1 By order of 14 April 1993, received at the Court Registry on 14 May 1993, the Bundesfinanzhof referred to the Court for a preliminary ruling under Article 177 of the EEC Treaty several questions on the interpretation of Article 48 of the EEC Treaty in order to enable it to assess the compatibility with Community law of certain provisions of the legislation of the Federal Republic of Germany on income tax under which taxpayers are treated differently depending on whether or not they reside within national territory.
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2 Those questions were raised in proceedings between the Finanzamt Koeln-Altstadt (Tax Office, Cologne Alstadt) and Roland Schumacker, a Belgian national, concerning the way in which the latter' s earnings as an employee were taxed in Germany.
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1 Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluß vom 14. April 1993, beim Gerichtshof eingegangen am 14. Mai 1993, gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag mehrere Fragen nach der Auslegung des Artikels 48 EWG-Vertrag zur Vorabentscheidung vorgelegt, um beurteilen zu können, ob mit dem Gemeinschaftsrecht bestimmte einkommensteuerrechtliche Vorschriften der Bundesrepublik Deutschland vereinbar sind, nach denen Steuerpflichtige je nachdem, ob sie im nationalen Hoheitsgebiet wohnen oder nicht, unterschiedlich behandelt werden.
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3 In Germany, the Einkommensteuergesetz (Law on income tax, hereinafter "the EStG") applies different tax regimes to employed persons according to their residence.
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2 Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen dem Finanzamt Köln-Altstadt und dem belgischen Staatsangehörigen Roland Schumacker über die Voraussetzungen der Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die dieser in Deutschland bezieht.
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4 Under Paragraph 1(1) of the EStG, natural persons who have their permanent residence or usual abode in Germany are subject there to tax on all their income ("unlimited taxation").
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3 In Deutschland sieht das Einkommensteuergesetz (EStG) eine unterschiedliche Besteuerung der Lohn- und Gehaltsempfänger je nach ihrem Wohnsitz vor.
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5 However, under Paragraph 1(4) natural persons with no permanent residence or usual abode in Germany are subject to tax only on the part of their income arising in Germany ("limited taxation"). Under Paragraph 49(1)(4), such income of German origin includes in particular income from employment in Germany.
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4 Nach § 1 Absatz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
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6 In Germany, in general, tax on income from employment is deducted at source by the employer from workers' wages and is then paid to the tax administration.
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5 Dagegen sind nach § 1 Absatz 4 EStG natürliche Personen, die in Deutschland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, nur hinsichtlich ihrer in Deutschland erzielten Einkünfte steuerpflichtig (beschränkt einkommensteuerpflichtig). Nach § 49 Absatz 1 Nummer 4 sind solche in Deutschland erzielten Einkünfte namentlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in Deutschland ausgeuebt wird.
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7 For this deduction at source to be carried out, employed persons subject to unlimited taxation are divided into several taxation categories (Paragraph 38b of the EStG). Unmarried persons come within category I (general tax tariff). Married employed persons who are not permanently separated come within category III (the "splitting" tariff, Paragraph 26b of the EStG), provided that both spouses are resident in Germany and are subject to unlimited taxation. The German "splitting" regime was introduced to mitigate the progressive nature of the income tax rates. Under the "splitting" regime, the spouses' total income is aggregated, notionally attributed to each spouse as to 50% and then taxed accordingly. If the income of one spouse is high and that of the other low, "splitting" makes their taxable amounts the same and palliates the progressive nature of the income tax rates.
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6 Allgemein wird in Deutschland die Einkommensteuer auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der Weise erhoben, daß der Arbeitgeber sie vom Arbeitslohn des Arbeitnehmers abzieht und an die Steuerbehörde abführt.
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8 Employed persons subject to unlimited taxation also benefit from the procedure of annual adjustment of wages tax (Paragraph 42b of the EStG). Under that procedure, the employer is required to refund to the employee part of the wages tax which he has levied where the aggregate of the sums deducted each month exceeds the amount indicated by the tax scale for the year, for example, if the amount of wages has varied from month to month.
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7 Für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs werden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer in Steuerklassen eingereiht (§ 38b EStG). Unverheiratete gehören in die Steuerklasse I (allgemeine Steuerklasse). Verheiratete Arbeitnehmer, die nicht dauernd getrennt leben, gehören in die Steuerklasse III (Splittingtarif, § 26b EStG), sofern beide Ehegatten in Deutschland wohnen und unbeschränkt steuerpflichtig sind. Das deutsche Splittingsystem wurde eingeführt, um die Steuerprogression bei der Einkommensteuer zu mildern. Es besteht darin, die Gesamteinkünfte der Ehegatten zusammenzurechnen und sie sodann fiktiv jedem Ehegatten zu 50 % zuzurechnen und entsprechend zu besteuern. Bezieht einer der Ehegatten ein hohes und der andere ein niedriges Einkommen, so nivelliert das Splitting die Besteuerungsgrundlage und mildert die Progression der Einkommensteuer.
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9 Moreover, employed persons subject to unlimited taxation qualified, until 1990, for annual wages tax adjustment by the tax administration and, since then, have qualified for the procedure whereby the tax is assessed by the administration (Paragraph 46 of the EStG). That procedure makes it possible to set off against income from employment losses suffered in respect of income of another kind (for example, dividends).
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8 Ausserdem steht unbeschränkt Steuerpflichtigen das Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs zur Verfügung (§ 42b EStG). In diesem Verfahren hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer von ihm einbehaltene Lohnsteuer zu erstatten, wenn die Summe der monatlichen Abzugbeträge den sich nach der Jahreslohnsteuertabelle ergebenden Steuerbetrag, z. B. wegen unterschiedlich hoher Monatslöhne, übersteigt.
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10 Finally, in the case of persons subject to unlimited taxation, tax is assessed according to overall ability to pay, that is to say having regard to all the other income received by such taxpayers and to their personal and family circumstances (family expenses, welfare expenses and other outgoings which in general give rise to tax reliefs and rebates).
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9 Ferner stand unbeschränkt Steuerpflichtigen bis 1990 das Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleichs bei der Steuerverwaltung und seither das Verfahren der Veranlagung durch die Verwaltung (§ 46 EStG) zur Verfügung. Dieses Verfahren ermöglicht einen Ausgleich zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und Verlusten aus einer anderen Einkunftsart (z. B. Dividenden).
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11 Some of the above benefits are withheld from those employed persons who are subject only to limited taxation. The German Gesetz zur einkommensteuerlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschraenkt steuerpflichtigen natuerlichen Personen und zur AEnderung anderer gesetzlicher Vorschriften ° Grenzpendlergesetz (Law reducing taxation of the income of cross-frontier workers and other natural persons subject to limited taxation and amending other legislative provisions) of 24 June 1994, which is intended to remedy this situation at national level, is not relevant in the present case since it had not come into force at the material time.
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10 Schließlich wird die Steuer für unbeschränkt Steuerpflichtige aufgrund ihrer Gesamtsteuerkraft festgesetzt, d. h. unter Berücksichtigung aller anderen von ihnen erzielten Einkünfte und ihrer persönlichen Lage sowie ihres Familienstands (Familienlasten, Ausgaben für Vorsorgeleistungen und andere Faktoren, die allgemein einen Anspruch auf Steuerabzuege und Freibeträge begründen).
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12 Under the legislation in force at the material time, persons subject to limited taxation came within category I (general tariff) regardless of their family circumstances (Paragraph 39d of the EStG). Consequently, they did not qualify for the tax benefit of "splitting" and married employed persons were treated in the same way as unmarried persons.
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11 Einige dieser Vergünstigungen werden beschränkt Steuerpflichtigen verweigert. Das Gesetz zur einkommensteuerlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen und zur Änderung anderer gesetzlicher Vorschriften (Grenzpendlergesetz) vom 24. Juni 1994, das dieser Situation auf nationaler Ebene abhelfen soll, ist für den vorliegenden Fall ohne Bedeutung, da es im entscheidungserheblichen Zeitraum noch nicht in Kraft war.
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13 A simplified tax procedure was applied to persons subject to limited taxation. Their liability to income tax was deemed to be definitively discharged by the monthly deduction at source made by the employer. They were excluded both from the annual wages tax adjustment made by the employer (Paragraph 50(5) of the EStG) and from the annual income tax assessment by the administration. Without such annual wages tax adjustment, they could not qualify for reimbursement of any overpaid tax at the end of the year.
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12 Nach den zu dieser Zeit geltenden Rechtsvorschriften wurden beschränkt Steuerpflichtige ungeachtet ihres Familienstands in die Steuerklasse I (allgemeine Steuerklasse) eingereiht (§ 39d EStG). Folglich kam ihnen nicht die Steuervergünstigung des Splitting zugute; verheiratete Steuerpflichtige wurden wie Ledige behandelt.
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14 Finally, by contrast with employed persons subject to unlimited taxation, persons subject to limited taxation were not entitled to deduct their social expenses (premiums in respect of old-age, sickness or invalidity insurance) where they exceeded the flat rates laid down in the taxation scale.
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13 Beschränkt Steuerpflichtige unterlagen einem vereinfachten Besteuerungsverfahren. Ihre Einkommensteuer galt durch den Abzug, den der Arbeitgeber jeden Monat vom Arbeitslohn vornahm, als endgültig abgegolten. Sie waren zugleich von dem vom Arbeitgeber vorgenommenen Lohnsteuer-Jahresausgleich (§ 50 Absatz 5 EStG) und von der jährlichen Einkommensteuerveranlagung durch die Verwaltung ausgeschlossen. Mangels Lohnsteuer-Jahresausgleichs konnten ihnen etwa zuviel gezahlte Steuern zum Jahresende nicht zurückerstattet werden.
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15 According to the case-file, Mr Schumacker has always lived in Belgium with his wife and their children. After first working in Belgium, he was employed in Germany from 15 May 1988 until 31 December 1989, although he continued to live in Belgium. Mrs Schumacker, who was not employed, drew unemployment benefit in Belgium only during 1988. Since 1989, Mr Schumacker' s wages have been the household' s sole income.
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14 Schließlich hatten beschränkt Steuerpflichtige anders als unbeschränkt Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit, ihre Ausgaben im Sozialbereich (Prämien für Alters-, Kranken- oder Invaliditätsversicherungen), die über die in der Steuertabelle enthaltenen Pauschalbeträge hinausgingen, abzuziehen.
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16 Pursuant to Article 15(1) of the Double Taxation Treaty concluded between Belgium and Germany on 11 April 1967, the right to tax Mr Schumacker' s wages was, as from 15 May 1988, vested in the Federal Republic of Germany, as the State where he worked. Mr Schumacker' s wages were thus subject in Germany to a deduction at source by his employer, calculated by reference to taxation category I, pursuant to Paragraphs 1(4) and 39d of the EStG.
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15 Wie sich aus den Akten ergibt, hat der Kläger und Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens (im folgenden: Kläger) mit seiner Ehefrau und den gemeinsamen Kindern immer in Belgien gewohnt. Nachdem er zunächst in diesem Staat beschäftigt gewesen war, übte er vom 15. Mai 1988 bis zum 31. Dezember 1989 eine nichtselbständige Beschäftigung in Deutschland aus, wobei er weiter in Belgien wohnte. Die Ehefrau des Klägers, die arbeitslos war, bezog nur während des Jahres 1988 in Belgien Arbeitslosengeld. Seit 1989 bildet das Gehalt des Klägers das einzige Einkommen der Familie.
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17 On 6 March 1989, Mr Schumacker asked the Finanzamt to calculate his tax on an equitable basis (Paragraph 163 of the Abgabenordnung ° the German Tax Code), by reference to tax category III (normally applicable to married employed persons residing in Germany, giving them the right to "splitting") and requested that the difference between the deduction from his wages each month, on the basis of tax category I, and what would be payable by him on the basis of tax category III, be refunded to him.
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16 Nach Artikel 15 Absatz 1 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Belgien vom 11. April 1967 steht das Recht zur Besteuerung des Gehalts des Klägers seit dem 15. Mai 1988 der Bundesrepublik Deutschland als Beschäftigungsstaat zu. Von diesem Gehalt wurde somit in Deutschland vom Arbeitgeber des Klägers gemäß § 1 Absatz 4 und § 39d EStG Lohnsteuer nach der Steuerklasse I einbehalten.
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18 The Finanzamt rejected his request by decision of 22 June 1989, whereupon Mr Schumacker instituted proceedings before the Finanzgericht, Cologne. That court upheld Mr Schumacker' s claims in respect of 1988 and 1989 and ordered the Finanzamt to take a decision on an equitable basis pursuant to Article 163 of the German tax code. The Finanzamt then brought an appeal on a point of law before the Bundesfinanzhof against the judgment of the Finanzgericht.
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17 Am 6. März 1989 beantragte der Kläger beim Finanzamt, den Betrag seiner Steuer gemäß § 163 der deutschen Abgabenordnung im Billigkeitswege nach der Steuerklasse III (die normalerweise auf verheiratete Gebietsansässige anwendbar ist und einen Anspruch auf das Splitting eröffnet) zu berechnen und ihm den Unterschiedsbetrag zwischen dem monatlich nach der Steuerklasse I von seinem Gehalt einbehaltenen Betrag und dem Betrag zu erstatten, der nach der Steuerklasse III einzubehalten gewesen wäre.
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19 The Bundesfinanzhof is uncertain whether Article 48 of the EEC Treaty may have a bearing on the decision to be given in the case before it. It has therefore stayed the proceedings pending a ruling from the Court of Justice on the following questions:
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18 Nachdem das Finanzamt seinen Antrag am 22. Juni 1989 abgelehnt hatte, erhob der Kläger Klage beim Finanzgericht Köln. Dieses gab der Klage für die Jahre 1988 und 1989 statt und verurteilte das Finanzamt, eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 der Abgabenordnung zu erlassen. Das Finanzamt legte daraufhin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln Revision zum Bundesfinanzhof ein.
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"1. Does Article 48 of the EEC Treaty restrict the right of the Federal Republic of Germany to levy income tax on a national of another EC Member State?
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19 Der Bundesfinanzhof fragt sich, ob Artikel 48 EWG-Vertrag Einfluß auf die im vorliegenden Fall zu erlassende Entscheidung haben kann. Deshalb hat er das Verfahren ausgesetzt und den Gerichtshof ersucht, im Wege der Vorabentscheidung über folgende Fragen zu entscheiden:
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If so:
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1) Ist Artikel 48 EG-Vertrag geeignet, das Recht der Bundesrepublik Deutschland einzuschränken, eine Einkommensteuer von dem Bürger eines anderen EG-Mitgliedstaats zu erheben?
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2. Does Article 48 of the EEC Treaty allow the Federal Republic of Germany to impose a higher level of income tax on a natural person of Belgian nationality, whose sole permanent residence and usual abode is in Belgium and who has acquired his professional qualifications and experience there, than on an otherwise comparable person resident in the Federal Republic of Germany, if the former commences employment in the Federal Republic of Germany without transferring his permanent residence to the Federal Republic of Germany?
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Bejahendenfalls:
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3. Does it make any difference if the person of Belgian nationality referred to in Question 2 derives almost all (that is over 90%) of his income from the Federal Republic of Germany and the said income is also only taxable in the Federal Republic of Germany, in accordance with the Double Taxation Agreement between the Federal Republic of Germany and the Kingdom of Belgium?
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2) Gestattet Artikel 48 EG-Vertrag der Bundesrepublik Deutschland, gegenüber einer natürlichen Person belgischer Staatsangehörigkeit, die ihren alleinigen Wohnsitz und ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Belgien hat, dort ihre berufliche Qualifikation und ihre Berufserfahrung erwarb, eine höhere Einkommensteuer als gegenüber einer im übrigen vergleichbaren Person festzusetzen, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig ist, wenn erstere eine nichtselbständige Arbeit in der Bundesrepublik Deutschland aufnimmt, ohne ihren Wohnsitz in die Bundesrepublik Deutschland zu verlegen?
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4. Is it contrary to Article 48 of the EEC Treaty for the Federal Republic of Germany to exclude natural persons who have no permanent residence or usual abode in the Federal Republic of Germany and in that country derive income from employment from the annual wages tax adjustment and also to deny them the possibility of being assessed for income tax with account being taken of earnings from employment?"
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3) Gilt etwas anderes dann, wenn die unter 2 genannte Person belgischer Staatsangehörigkeit ihr Einkommen fast ausschließlich (d. h. zu mehr als 90 v. H.) aus der Bundesrepublik Deutschland erzielt und dasselbe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien auch nur in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig ist?
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The first question
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4) Verstösst es gegen Artikel 48 EG-Vertrag, wenn die Bundesrepublik Deutschland natürliche Personen ohne Wohnsitz oder Ort des gewöhnlichen Aufenthalts in der Bundesrepublik Deutschland, die im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, sowohl vom Lohnsteuer-Jahresausgleich ausschließt als ihnen auch die Möglichkeit verweigert, zur Einkommensteuer unter Einbeziehung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit veranlagt zu werden?
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20 By its first question, the national court asks essentially whether Article 48 of the Treaty must be interpreted as being capable of limiting the right of a Member State to lay down the conditions concerning the liability to taxation of a national of another Member State and the manner in which tax is to be levied on the income received by him within its territory.
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Zur ersten Frage
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21 Although, as Community law stands at present, direct taxation does not as such fall within the purview of the Community, the powers retained by the Member States must nevertheless be exercised consistently with Community law (see the judgment in Case C-246/89 Commission v United Kingdom [1991] ECR I-4585, paragraph 12).
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20 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im wesentlichen wissen, ob Artikel 48 EG-Vertrag so auszulegen ist, daß er das Recht eines Mitgliedstaats, die Voraussetzungen und die Modalitäten der Besteuerung der in seinem Hoheitsgebiet von Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats erzielten Einkünfte festzulegen, einschränken kann.
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22 With regard more particularly to the free movement of persons within the Community, Article 48(2) of the Treaty requires the abolition of any discrimination based on nationality between workers of the Member States as regards, inter alia, remuneration.
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21 Zur Beantwortung dieser Frage ist festzustellen, daß zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (vgl. Urteil vom 4. Oktober 1991 in der Rechtssache C-246/89, Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 1991, I-4585, Randnr. 12).
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23 In that connection, the Court held in Case C-175/88 Biehl v Administration des Contributions [1990] ECR I-1779, paragraph 12) that the principle of equal treatment with regard to remuneration would be rendered ineffective if it could be undermined by discriminatory national provisions on income tax. That is why the Council laid down the requirement in Article 7 of Regulation (EEC) No 1612/68 of 15 October 1968 on the free movement of workers within the Community (OJ, English Special Edition 1968 (II) p. 475) that workers who are nationals of a Member State are to enjoy, in the territory of another Member State, the same tax benefits as nationals working there.
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22 Die Freizuegigkeit innerhalb der Gemeinschaft umfasst nach Artikel 48 Absatz 2 des Vertrages die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten, namentlich in bezug auf die Entlohnung.
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24 In view of the foregoing, the answer to be given to the first question is that Article 48 of the Treaty must be interpreted as being capable of limiting the right of a Member State to lay down conditions concerning the liability to taxation of a national of another Member State and the manner in which tax is to be levied on the income received by him within its territory, since that article does not allow a Member State, as regards the collection of direct taxes, to treat a national of another Member State employed in the territory of the first State in the exercise of his right of freedom of movement less favourably than one of its own nationals in the same situation.
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23 Dazu hat der Gerichtshof im Urteil vom 8. Mai 1990 in der Rechtssache C-175/88 (Biehl, Slg. 1990, I-1779, Randnr. 12) ausgeführt, daß der Grundsatz der Gleichbehandlung auf dem Gebiet der Entlohnung seiner Wirkung beraubt wäre, wenn er durch diskriminierende nationale Vorschriften über die Einkommensteuer beeinträchtigt werden könnte. Aus diesem Grund hat der Rat in Artikel 7 seiner Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 vom 15. Oktober 1968 über die Freizuegigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft (ABl. L 257, S. 2) vorgeschrieben, daß ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, im Hoheitsgebiet der anderen Mitgliedstaaten die gleichen steuerlichen Vergünstigungen genießt wie die inländischen Arbeitnehmer.
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The second and third questions
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24 Aufgrund dieser Erwägungen ist auf die erste Frage zu antworten, daß Artikel 48 des Vertrages so auszulegen ist, daß er das Recht eines Mitgliedstaats, die Voraussetzungen und die Modalitäten der Besteuerung der in seinem Hoheitsgebiet von Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats erzielten Einkünfte festzulegen, insoweit einschränken kann, als er es einem Mitgliedstaat nicht erlaubt, einen Staatsangehörigen eines anderen Mitgliedstaats, der in Ausübung seines Rechts auf Freizuegigkeit im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, bei der Erhebung der direkten Steuern schlechter zu behandeln als einen eigenen Staatsangehörigen, der sich in der gleichen Lage befindet.
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25 By its second and third questions, which it is appropriate to consider together, the national court seeks essentially to ascertain whether Article 48 of the Treaty must be interpreted as precluding the application of rules of a Member State under which a worker who is a national of, and resides in, another Member State and is employed in the first State is taxed more heavily than a worker who resides in the first State and performs the same work there. The national court also asks whether the answer to that question is affected by the fact that the national of the second Member State derives his income entirely or almost exclusively from his work in the first Member State and does not receive, in the second State, sufficient income to be subject to taxation there in a manner enabling his personal and family circumstances to be taken into account.
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Zur zweiten und zur dritten Frage
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26 The Court has consistently held that the rules regarding equal treatment forbid not only overt discrimination by reason of nationality but also all covert forms of discrimination which, by the application of other criteria of differentiation, lead in fact to the same result (Case 153/73 Sotgiu v Deutsche Bundespost [1974] ECR 153, paragraph 11).
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25 Mit der zweiten und der dritten Frage, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im wesentlichen wissen, ob Artikel 48 des Vertrages so auszulegen ist, daß er der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach denen ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats ist, in dem er auch wohnt, und der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, höher besteuert wird als ein Arbeitnehmer, der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates wohnt und dort die gleiche Beschäftigung ausübt. Das vorlegende Gericht fragt ausserdem, ob die Antwort auf diese Frage dadurch beeinflusst wird, daß der Staatsangehörige des zweitgenannten Mitgliedstaats sein Einkommen ganz oder fast ausschließlich aus der Beschäftigung erzielt, die er im erstgenannten Mitgliedstaat ausübt, und im zweitgenannten Mitgliedstaat keine ausreichenden Einkünfte erzielt, um dort einer Besteuerung unterworfen zu werden, bei der seine persönliche Lage und sein Familienstand berücksichtigt werden.
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27 It is true that the rules at issue in the main proceedings apply irrespective of the nationality of the taxpayer concerned.
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26 Dazu ist zunächst darauf hinzuweisen, daß nach ständiger Rechtsprechung die Vorschriften über die Gleichbehandlung nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminierung verbieten, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (Urteil vom 12. Februar 1974 in der Rechtssache 152/73, Sotgiu, Slg. 1974, 153, Randnr. 11).
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28 However, national rules of that kind, under which a distinction is drawn on the basis of residence in that non-residents are denied certain benefits which are, conversely, granted to persons residing within national territory, are liable to operate mainly to the detriment of nationals of other Member States. Non-residents are in the majority of cases foreigners.
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27 Die Rechtsvorschriften, um die es im Ausgangsverfahren geht, gelten zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen.
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29 In those circumstances, tax benefits granted only to residents of a Member State may constitute indirect discrimination by reason of nationality.
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28 Es besteht aber die Gefahr, daß sich derartige nationale Rechtsvorschriften, die eine Unterscheidung aufgrund des Kriteriums des Wohnsitzes treffen, indem sie Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen verweigern, die sie Gebietsansässigen gewähren, hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirken, da Gebietsfremde meist Ausländer sind.
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30 It is also settled law that discrimination can arise only through the application of different rules to comparable situations or the application of the same rule to different situations.
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29 Unter diesen Umständen können Steuervergünstigungen, die den Gebietsansässigen eines Mitgliedstaats vorbehalten werden, eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellen.
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31 In relation to direct taxes, the situations of residents and of non-residents are not, as a rule, comparable.
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30 Weiter ist darauf hinzuweisen, daß nach ständiger Rechtsprechung eine Diskriminierung nur darin bestehen kann, daß unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder daß dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird.
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32 Income received in the territory of a Member State by a non-resident is in most cases only a part of his total income, which is concentrated at his place of residence. Moreover, a non-resident' s personal ability to pay tax, determined by reference to his aggregate income and his personal and family circumstances, is more easy to assess at the place where his personal and financial interests are centred. In general, that is the place where he has his usual abode. Accordingly, international tax law, and in particular the Model Double Taxation Treaty of the Organization for Economic Cooperation and Development (OECD), recognizes that in principle the overall taxation of taxpayers, taking account of their personal and family circumstances, is a matter for the State of residence.
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31 Im Hinblick auf die direkten Steuern befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation.
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33 The situation of a resident is different in so far as the major part of his income is normally concentrated in the State of residence. Moreover, that State generally has available all the information needed to assess the taxpayer' s overall ability to pay, taking account of his personal and family circumstances.
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32 Das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt. Ausserdem kann die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, am leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt. Dieser Ort ist in der Regel der ständige Aufenthaltsort der betroffenen Person. So geht auch das internationale Steuerrecht, u. a. das Muster-Doppelbesteuerungsabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (ÖCD), davon aus, daß es grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaats ist, den Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der seine persönliche Lage und seinen Familienstand kennzeichnenden Umstände umfassend zu besteuern.
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34 Consequently, the fact that a Member State does not grant to a non-resident certain tax benefits which it grants to a resident is not, as a rule, discriminatory since those two categories of taxpayer are not in a comparable situation.
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33 Die Situation des Gebietsansässigen ist eine andere, da der Schwerpunkt seiner Einkünfte in der Regel im Wohnsitzstaat liegt. Im übrigen verfügt im allgemeinen dieser Staat über alle erforderlichen Informationen, um die Gesamtsteuerkraft des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands zu beurteilen.
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35 Accordingly, Article 48 of the Treaty does not in principle preclude the application of rules of a Member State under which a non-resident working as an employed person in that Member State is taxed more heavily on his income than a resident in the same employment.
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34 Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies folglich in der Regel nicht diskriminierend, da sich diese beiden Gruppen von Steuerpflichtigen nicht in einer vergleichbaren Lage befinden.
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36 The position is different, however, in a case such as this one where the non-resident receives no significant income in the State of his residence and obtains the major part of his taxable income from an activity performed in the State of employment, with the result that the State of his residence is not in a position to grant him the benefits resulting from the taking into account of his personal and family circumstances.
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35 Unter diesen Umständen steht Artikel 48 des Vertrages grundsätzlich nicht der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegen, nach denen das Einkommen eines Gebietsfremden, der eine nichtselbständige Beschäftigung in diesem Staat ausübt, höher besteuert wird als das eines Gebietsansässigen, der die gleiche Beschäftigung ausübt.
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37 There is no objective difference between the situations of such a non-resident and a resident engaged in comparable employment, such as to justify different treatment as regards the taking into account for taxation purposes of the taxpayer' s personal and family circumstances.
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36 Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Gebietsfremde wie im Ausgangsverfahren in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte hat und sein zu versteuerndes Einkommen im wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt, so daß der Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergeben.
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38 In the case of a non-resident who receives the major part of his income and almost all his family income in a Member State other than that of his residence, discrimination arises from the fact that his personal and family circumstances are taken into account neither in the State of residence nor in the State of employment.
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37 Zwischen der Situation eines solchen Gebietsfremden und der eines Gebietsansässigen, der eine vergleichbare nichtselbständige Beschäftigung ausübt, besteht jedoch kein objektiver Unterschied, der eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands des Steuerpflichtigen bei der Besteuerung rechtfertigen könnte.
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39 The further question arises whether there is any justification for such discrimination.
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38 Im Fall eines Gebietsfremden, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem seines Wohnsitzes den wesentlichen Teil seiner Einkünfte und praktisch die Gesamtheit seiner Familieneinkünfte erzielt, besteht die Diskriminierung darin, daß seine persönliche Lage und sein Familienstand weder im Wohnsitzstaat noch im Beschäftigungsstaat berücksichtigt werden.
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40 The view has been advanced, by those Member States which have submitted observations, that discriminatory treatment ° regarding the taking into account of personal and family circumstances and the availability of "splitting" ° was justified by the need for consistent application of tax regimes to non-residents. That justification, based on the need for cohesion of the tax system, was upheld by the Court in Case C-204/90 Bachmann v Belgium [1992] ECR I-249, paragraph 28). According to those Member States, there is a link between the taking into account of personal and family circumstances and the right to tax worldwide income. Since the taking into account of those circumstances is a matter for the Member State of residence, which is alone entitled to tax worldwide income, they contend that the State on whose territory the non-resident works does not have to take account of his personal and family circumstances since otherwise the personal and family circumstances of the non-resident would be taken into account twice and he would enjoy the corresponding tax benefits in both States.
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39 Es stellt sich noch die Frage, ob diese Diskriminierung gerechtfertigt sein kann.
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41 That argument cannot be upheld. In a situation such as that in the main proceedings, the State of residence cannot take account of the taxpayer' s personal and family circumstances because the tax payable there is insufficient to enable it to do so. Where that is the case, the Community principle of equal treatment requires that, in the State of employment, the personal and family circumstances of a foreign non-resident be taken into account in the same way as those of resident nationals and that the same tax benefits should be granted to him.
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40 Die Mitgliedstaaten, die Erklärungen abgegeben haben, haben geltend gemacht, die diskriminierende Behandlung sei, was die Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands sowie die Gewährung des Splittingtarifs angehe, durch die Notwendigkeit einer kohärenten Anwendung der Steuerregelungen auf Gebietsfremde gerechtfertigt. Der Gerichtshof hat im Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90 (Bachmann, Slg. 1992, I-249, Randnr. 28) eine solche Rechtfertigung durch die Notwendigkeit, die Kohärenz der Steuerregelung zu gewährleisten, anerkannt. Nach Auffassung der genannten Staaten besteht ein Zusammenhang zwischen der Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands und dem Recht, das Welteinkommen zu besteuern. Da die Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands Sache des Wohnsitzstaats sei, der allein das Recht habe, das Welteinkommen zu besteuern, habe der Staat, in dessen Hoheitsgebiet der Gebietsfremde arbeite, dessen persönliche Lage und Familienstand nicht zu berücksichtigen, da diese sonst doppelt berücksichtigt würden und der Gebietsfremde in beiden Staaten in den Genuß der entsprechenden Steuervergünstigungen käme.
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42 The distinction at issue in the main proceedings is thus in no way justified by the need to ensure the cohesion of the applicable tax system.
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41 Diesem Vorbringen ist nicht zu folgen. In einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens kann der Wohnsitzstaat die persönliche Lage und den Familienstand des Betroffenen nicht berücksichtigen, da die Steuerlast dort nicht ausreicht, um die Berücksichtigung dieser Umstände zuzulassen. In einem solchen Fall verlangt der Gemeinschaftsgrundsatz der Gleichbehandlung, daß die persönliche Lage und der Familienstand des gebietsfremden Ausländers in derselben Weise berücksichtigt werden wie bei gebietsansässigen Inländern und daß ihm dieselben Steuervergünstigungen gewährt werden.
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43 At the hearing, the Finanzamt argued that administrative difficulties prevent the State of employment from ascertaining the income which non-residents working in its territory receive in their State of residence.
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42 Die Unterscheidung, um die es im Ausgangsverfahren geht, ist somit nicht durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Kohärenz der anwendbaren Steuerregelung zu gewährleisten.
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44 That argument likewise cannot be upheld.
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43 Das Finanzamt hat in der Sitzung auf verwaltungstechnische Schwierigkeiten hingewiesen, die den Beschäftigungsstaat daran hinderten, die Einkünfte zu erfassen, die in seinem Hoheitsgebiet arbeitende Gebietsfremde in ihrem Wohnsitzstaat erzielten.
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45 Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in the field of direct taxation (OJ 1977 L 336, p. 15) provides for ways of obtaining information comparable to those existing between tax authorities at national level. There is thus no administrative obstacle to account being taken in the State of employment of a non-resident' s personal and family circumstances.
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44 Auch diesem Vorbringen ist nicht zu folgen.
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46 More particularly, it must be pointed out that the Federal Republic of Germany grants frontier workers resident in the Netherlands and working in Germany the tax benefits resulting from the taking into account of their personal and family circumstances, including the "splitting tariff". Provided that they receive at least 90% of their income in Germany, those Community nationals are treated in the same way as German nationals under the German Law of 21 October 1980 implementing the additional protocol of 13 March 1980 to the Double Taxation Treaty between the Federal Republic of Germany and the Kingdom of the Netherlands of 16 June 1959.
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45 Die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15) bietet nämlich Möglichkeiten zur Erlangung notwendiger Auskünfte, die mit den für die inländischen Steuerverwaltungen im Verhältnis zueinander bestehenden Möglichkeiten vergleichbar sind. Deshalb gibt es keine verwaltungstechnischen Hindernisse für die Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands des Gebietsfremden in dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeuebt wird.
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47 The answer to be given to the second and third questions is therefore that Article 48 of the Treaty must be interpreted as precluding the application of rules of a Member State under which a worker who is a national of, and resides in, another Member State and is employed in the first State is taxed more heavily than a worker who resides in the first State and performs the same work there when, as in the main action, the national of the second State obtains his income entirely or almost exclusively from the work performed in the first State and does not receive in the second State sufficient income to be subject to taxation there in a manner enabling his personal and family circumstances to be taken into account.
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46 Ausserdem ist konkret für die Bundesrepublik Deutschland darauf hinzuweisen, daß sie Grenzgängern, die in den Niederlanden wohnen und eine Beschäftigung in Deutschland ausüben, die sich bei Berücksichtigung ihrer persönlichen Lage und ihres Familienstands ergebenden Steuervergünstigungen einschließlich des Splittingtarifs gewährt. Diese Gemeinschaftsbürger werden nämlich, wenn sie mindestens 90 % ihrer Einkünfte im deutschen Hoheitsgebiet erzielen, nach dem Ausführungsgesetz Grenzgänger Niederlande vom 21. Oktober 1980 (Ausführungsgesetz zum Zusatzprotokoll vom 13. März 1980 zum Abkommen vom 16. Juni 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete) den deutschen Staatsangehörigen gleichgestellt.
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The fourth question
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47 Folglich ist auf die zweite und die dritte Frage zu antworten, daß Artikel 48 des Vertrages so auszulegen ist, daß er der Anwendung von Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach denen ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats ist, in dem er auch wohnt, und der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates eine nichtselbständige Beschäftigung ausübt, höher besteuert wird als ein Arbeitnehmer, der im Hoheitsgebiet des erstgenannten Staates wohnt und dort die gleiche Beschäftigung ausübt, wenn wie im Ausgangsverfahren der Staatsangehörige des zweitgenannten Mitgliedstaats sein Einkommen ganz oder fast ausschließlich aus der Beschäftigung erzielt, die er im ersten Mitgliedstaat ausübt, und im zweitgenannten Mitgliedstaat keine ausreichenden Einkünfte erzielt, um dort einer Besteuerung unterworfen zu werden, bei der seine persönliche Lage und sein Familienstand berücksichtigt werden.
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48 By its fourth question, the national court essentially asks whether Article 48 of the Treaty must be interpreted as precluding a provision in the legislation of a Member State on direct taxation under which the benefit of procedures such as annual adjustment of deductions at source in respect of wages tax and the assessment by the administration of the tax payable on remuneration from employment is available only to residents, thereby excluding natural persons who have no permanent residence or usual abode on its territory but receive income there from employment.
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Zur vierten Frage
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49 The answers to the second and third questions have disclosed discrimination of a substantive nature between non-resident Community nationals and nationals resident in Germany. It is necessary to consider whether such discrimination also exists at procedural level in so far as the application of the abovementioned adjustment procedures is available only to resident nationals and is withheld from non-resident Community nationals. If such discrimination is found to exist, it will be necessary to decide whether there is any justification for it.
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48 Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht im wesentlichen wissen, ob Artikel 48 des Vertrages so auszulegen ist, daß er Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats im Bereich der direkten Steuern entgegensteht, die Verfahren wie den Lohnsteuer-Jahresausgleich und die Einkommensteuerveranlagung durch die Verwaltung nur für Gebietsansässige vorsehen und natürliche Personen, die im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, dort jedoch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, davon ausschließen.
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50 It should be noted at the outset that in Germany the wages tax deducted at source is deemed to discharge all liability to income tax on remuneration from employment.
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49 Die Antwort auf die zweite und die dritte Vorabentscheidungsfrage hat ergeben, daß eine materielle Diskriminierung gebietsfremder Gemeinschaftsbürger gegenüber in Deutschland wohnenden Inländern vorliegt. Zu prüfen ist, ob darin, daß die Durchführung der genannten Ausgleichsverfahren gebietsansässigen Inländern vorbehalten ist und gebietsfremden Gemeinschaftsbürgern versagt wird, eine solche Diskriminierung auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht liegt. Gegebenenfalls wird zu prüfen sein, ob diese Diskriminierung gerechtfertigt ist.
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51 According to the order from the national court, by virtue of the discharge from liability arising from the deduction at source, non-residents are first of all deprived, for reasons of administrative simplification, of the possibility of relying, in the procedure for the annual adjustment of deductions at source or in connection with the assessment by the administration of tax on remuneration from employment, on certain items forming part of the basis of assessment (for example, occupational expenses, special expenditure or so-called extraordinary costs) which might give rise to a partial refund of the tax deducted at source.
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50 Vorab ist darauf hinzuweisen, daß in Deutschland die durch den Abzug vom Lohn erhobene Lohnsteuer die auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erhebende Einkommensteuer abgilt.
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52 Non-residents may thereby be placed in a less advantageous position than residents, the latter being taxed, by virtue of Paragraphs 42, 42a and 46 of the EStG, in principle in such a way that all items forming part of the basis of assessment are taken into account.
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51 Wie sich aus dem Vorlagebeschluß ergibt, wird Gebietsfremden aufgrund dieser befreienden Wirkung des Abzugs der Steuer aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung in erster Linie die Möglichkeit genommen, im Rahmen des Verfahrens des Lohnsteuer-Jahresausgleichs oder des Verfahrens der Veranlagung zur Steuer auf Einkommen aus unselbständiger Arbeit durch die Verwaltung Besteuerungsgrundlagen wie Werbungskosten, Sonderausgaben oder aussergewöhnliche Belastungen geltend zu machen, die zu einer teilweisen Erstattung der abgezogenen Lohnsteuer führen könnten.
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53 In its observations, the German Government emphasized that German law provides for a procedure under which non-resident taxpayers may ask the tax administration to supply them with a tax certificate indicating certain reliefs to which they are entitled and which the tax administration must retrospectively apportion equally over the calendar year (Paragraph 39d of the EStG). The employer is then entitled, under that paragraph in conjunction with Paragraph 41c of the EStG, to reimburse, with the next payment of wages, the wages tax collected up to that time if the employee provides the employer with a certificate having retroactive effect. If the employer does not exercise that right, the adjustment may be made by the tax administration after the end of the calendar year.
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52 Daraus kann sich für Gebietsfremde ein Nachteil gegenüber Gebietsansässigen ergeben, für die die §§ 42, 42a und 46 EStG grundsätzlich eine Besteuerung unter Einbeziehung aller Besteuerungsgrundlagen vorschreiben.
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54 However, it must be noted that those provisions are not binding and that neither the Finanzamt Koeln-Altstadt nor the German Government has referred to any provision imposing an obligation on the tax administration to remedy in all cases the discriminatory consequences of application of the provisions of the EStG at issue.
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53 Die deutsche Regierung hat in ihren Erklärungen darauf hingewiesen, daß es im deutschen Recht ein Verfahren gebe, in dem gebietsfremde Steuerpflichtige bei der Steuerverwaltung die Erteilung einer Steuerbescheinigung beantragen könnten, in der bestimmte ihnen zustehende Freibeträge aufgeführt seien, die die Steuerverwaltung nachträglich gleichmässig auf das gesamte Kalenderjahr verteilen müsse (§ 39d EStG). Der Arbeitgeber sei dann nach § 39d in Verbindung mit § 41c EStG berechtigt, bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung bisher erhobene Lohnsteuer zu erstatten, wenn der Arbeitnehmer ihm eine Bescheinigung mit Rückwirkung vorlege. Mache der Arbeitgeber von dieser Berechtigung keinen Gebrauch, könne die Änderung nach Ablauf des Kalenderjahrs von der Steuerverwaltung vorgenommen werden.
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55 Secondly, since they do not have the benefit of the abovementioned procedures, non-residents who in the course of the year have left employment in a Member State in order to take up another post in another Member State, or who have been unemployed for part of the year, cannot obtain reimbursement of any overpaid tax from their employer or from the tax administration.
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54 Dazu ist jedoch festzustellen, daß diese Bestimmungen nicht zwingend sind und daß weder das Finanzamt Köln-Altstadt noch die deutsche Regierung eine Bestimmung angeführt haben, nach der die Steuerverwaltung verpflichtet wäre, in jedem Fall die diskriminierenden Folgen zu beseitigen, die sich aus der Anwendung der fraglichen Vorschriften des EStG ergeben.
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56 It is apparent from the order from the national court that an equitable procedure exists under German law pursuant to which a non-resident may ask the tax administration to review his situation and recalculate the taxable amount. That procedure is provided for by Paragraph 163 of the German tax code.
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55 Zweitens können, da ihnen die genannten Verfahren nicht zur Verfügung stehen, Gebietsfremde, die ihre Beschäftigung in einem Mitgliedstaat im Laufe des Jahres aufgegeben haben, um eine Beschäftigung im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats aufzunehmen, oder die während eines Teils des Jahres arbeitslos waren, eventuell zuviel gezahlte Steuern nicht von ihrem Arbeitgeber oder von der Steuerverwaltung erstattet erhalten.
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57 However, it does not suffice to meet the requirements of Article 48 of the Treaty for a foreign worker to have to rely on equitable measures adopted by the tax administration on a case-by-case basis. Moreover, in its judgment in Biehl, cited above, the Court rejected the arguments to that effect advanced by the Luxembourg tax administration.
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56 Dem Vorlagebeschluß zufolge gibt es im deutschen Recht ein Billigkeitsverfahren, in dem der Gebietsfremde bei der Steuerverwaltung eine erneute Prüfung seines Falles und eine Neuberechnung des steuerbaren Betrages beantragen kann. Dieses Verfahren ist in § 163 der Abgabenordnung vorgesehen.
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58 It follows that Article 48 of the Treaty requires equal treatment at procedural level for non-resident Community nationals and resident nationals. Refusal to grant non-resident Community nationals the benefit of annual adjustment procedures which are available to resident nationals constitutes unjustified discrimination.
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57 Um den Anforderungen des Artikels 48 des Vertrages zu genügen, reicht es jedoch nicht aus, den ausländischen Arbeitnehmer auf Billigkeitmaßnahmen der Steuerverwaltung im Einzelfall zu verweisen. Im übrigen hat der Gerichtshof in dem bereits genannten Urteil Biehl ein entsprechendes Vorbringen der luxemburgischen Steuerverwaltung zurückgewiesen.
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59 The answer to be given to the national court is therefore that Article 48 of the Treaty must be interpreted as precluding a provision in the legislation of a Member State on direct taxation under which the benefit of procedures such as annual adjustment of deductions at source in respect of wages tax and the assessment by the administration of the tax payable on remuneration from employment is available only to residents, thereby excluding natural persons who have no permanent residence or usual abode on its territory but receive income there from employment.
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58 Aus alledem folgt, daß Artikel 48 des Vertrages die verfahrensrechtliche Gleichbehandlung gebietsfremder Gemeinschaftsangehöriger mit gebietsansässigen Inländern vorschreibt. Die Weigerung, die für gebietsansässige Inländer bestehenden Jahresausgleichsverfahren auf gebietsfremde Gemeinschaftsbürger anzuwenden, stellt eine nicht gerechtfertigte Diskriminierung dar.
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59 Deshalb ist dem vorlegenden Gericht zu antworten, daß Artikel 48 des Vertrages so auszulegen ist, daß er Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats im Bereich der direkten Steuern entgegensteht, die Verfahren wie den Lohnsteuer-Jahresausgleich und die Einkommensteuerveranlagung durch die Verwaltung nur für Gebietsansässige vorsehen und natürliche Personen, die im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, dort jedoch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, davon ausschließen.
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