Grounds
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1. This reference for a preliminary ruling concerns the interpretation of point (1) of Article 2 of Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment (OJ 1977 L 145, p. 1), as amended by Council Directive 2003/92/EC of 7 October 2003 (OJ 2003 L 260, p. 8; ‘the Sixth Directive’).
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1. Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) in der durch die Richtlinie 2003/92/EG des Rates vom 7. Oktober 2003 (ABl. L 260, S. 8) geänderten Fassung (im Folgenden: Sechste Richtlinie).
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2. The reference has been made in proceedings between Lebara Ltd (‘Lebara’) and the Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (‘the Commissioners’) regarding a Notice of Assessment issued by the latter concerning the value added tax (‘VAT’) allegedly payable by Lebara in respect of telecommunications services supplied by that company in March 2005.
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2. Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Lebara Ltd (im Folgenden: Lebara) und den Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (im Folgenden: Commissioners) über einen von Letzteren erlassenen Steuerbescheid in Bezug auf Mehrwertsteuer, die Lebara wegen von ihr im März 2005 erbrachter Telekommunikationsdienstleistungen schulden soll.
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Legal context
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Rechtlicher Rahmen
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3. Under the first and second paragraphs of Article 2 of First Council Directive 67/227/EEC of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes (OJ, English Special Edition 1967, p. 14; ‘the First Directive’):
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3. Art. 2 Abs. 1 und 2 der Ersten Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (ABl. 1967, Nr. 71, S. 1301, im Folgenden: Erste Richtlinie) lautet:
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‘The principle of the common system of [VAT] involves the application to goods and services of a general tax on consumption exactly proportional to the price of the goods and services, whatever the number of transactions which take place in the production and distribution process before the stage at which the tax is charged.
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„Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist.
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On each transaction, [VAT], calculated on the price of the goods or services at the rate applicable to such goods or services, shall be chargeable after deduction of the amount of [VAT] borne directly by the various cost components.’
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Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat.“
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4. Under point (1) of Article 2 of the Sixth Directive, ‘the supply of goods or services effected for consideration within the territory of the country by a taxable person acting as such’ is to be subject to VAT.
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4. Nach Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer „Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt“.
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5. Under Article 5(1) of that directive, ‘supply of goods’ is to mean the transfer of the right to dispose of tangible property as owner.
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5. Nach Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie gilt als „Lieferung eines Gegenstands“ die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.
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6. Article 6 of the Sixth Directive provides:
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6. Art. 6 der Sechsten Richtlinie sieht vor:
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‘1. “Supply of services” shall mean any transaction which does not constitute a supply of goods within the meaning of Article 5.
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„(1) Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 ist.
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Such transactions may include inter alia :
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Diese Leistung kann unter anderem bestehen
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– assignments of intangible property whether or not it is the subject of a document establishing title,
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– in der Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands, gleichgültig, ob in einer Urkunde verbrieft oder nicht;
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…
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…
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4. Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another takes part in a supply of services, he shall be considered to have received and supplied those services himself.
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(4) Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden so behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten.
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…’
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…“
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7. In Title VI of the Sixth Directive, which is entitled ‘Place of taxable transactions’, Article 9 provides:
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7. Art. 9 in Titel VI („Ort des steuerbaren Umsatzes“) der Sechsten Richtlinie bestimmt:
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‘1. The place where a service is supplied shall be deemed to be the place where the supplier has established his business or has a fixed establishment from which the service is supplied or, in the absence of such a place of business or fixed establishment, the place where he has his permanent address or usually resides.
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„(1) Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.
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2. However:
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(2) Es gilt jedoch
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…
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…
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(e) the place where the following services are supplied … when performed for … taxable persons established in the Community but not in the same country as the supplier, shall be the place where the customer has established his business or has a fixed establishment to which the service is supplied or, in the absence of such a place, the place where he has his permanent address or usually resides:
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e) als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an … innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort:
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…
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…
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– Telecommunications. Telecommunications services shall be deemed to be services relating to the transmission, emission or reception of signals, writing, images and sounds or information of any nature by wire, radio, optical or other electromagnetic systems, including the related transfer or assignment of the right to use capacity for such transmission, emission or reception. Telecommunications services within the meaning of this provision shall also include provision of access to global information networks.
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– Telekommunikationsdienstleistungen. Als Telekommunikationsdienstleistungen gelten solche Dienstleistungen, mit denen die Übertragung, die Ausstrahlung oder der Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien ermöglicht werden, einschließlich der damit im Zusammenhang stehenden Abtretung oder Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang. Zu den Telekommunikationsdienstleistungen im Sinne dieser Vorschrift gehört auch die Bereitstellung des Zugangs zu globalen Informationsnetzen,
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…’
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…“
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8. In Title VII of the Sixth Directive, which is entitled ‘Chargeable Event and Chargeability of Tax’, paragraphs 1 and 2 of Article 10 are worded as follows:
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8. Art. 10 Abs. 1 und 2 in Titel VII („Steuertatbestand und Steueranspruch“) der Sechsten Richtlinie lautet:
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‘1.(a)“Chargeable event” shall mean the occurrence by virtue of which the legal conditions necessary for tax to become chargeable are fulfilled.
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„Im Sinne dieser Richtlinie gilt als
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(b) The tax becomes ‘chargeable’ when the tax authority becomes entitled under the law at a given moment to claim the tax from the person liable to pay, notwithstanding that the time of payment may be deferred.
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a) Steuertatbestand: der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden;
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2. The chargeable event shall occur and the tax shall become chargeable when the goods are delivered or the services are performed. …
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b) Steueranspruch: der Anspruch, den der Fiskus nach dem Gesetz gegenüber dem Steuerschuldner von einem bestimmten Zeitpunkt ab auf die Zahlung der Steuer geltend machen kann, selbst wenn Zahlungsaufschub gewährt werden kann.
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However, where a payment is to be made on account before the goods are delivered or the services are performed, the tax shall become chargeable on receipt of the payment and on the amount received.
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(2) Der Steuertatbestand und der Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird. …
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…’
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Werden jedoch Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen oder die Dienstleistung bewirkt ist, so entsteht der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag.
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The dispute in the main proceedings and the questions referred for a preliminary ruling
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…“
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9. Lebara is a company established in the United Kingdom which provides telecommunications services. At the material time, it marketed phonecards through taxable persons established in a number of other Member States (‘the distributors’), targeting people established in those Member States who wished to make calls to third countries at inexpensive rates.
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Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
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10. The phonecards sold by Lebara displayed, in particular: a brand name; the face value expressed in the currency of the Member State in which the distributor was established; one or more local access numbers to use in order to make a telephone call; and a concealed PIN code. To make a telephone call, it was sufficient to have that information, the PIN included.
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9. Lebara ist eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft, die Telekommunikationsdienstleistungen erbringt. Im entscheidungserheblichen Zeitraum vertrieb sie zu diesem Zweck über in mehreren anderen Mitgliedstaaten ansässige Steuerpflichtige (im Folgenden: Vertriebshändler) Telefonkarten, deren Zielgruppe Personen in diesen Mitgliedstaaten waren, die kostengünstig Anrufe in Drittländer tätigen wollten.
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11. The only use to which the phonecards could be put was the making of telephone calls. Their validity was limited, first, to the face value shown on the card and, secondly, to a fixed period beginning on the date of first use. At the end of that period, any unused call credit was lost.
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10. Auf den von Lebara verkauften Telefonkarten befanden sich insbesondere ein Markenname, der Nennwert in der Währung des Mitgliedstaats, in dem der Vertriebshändler ansässig war, eine oder mehrere lokale Zugangsnummern, die dazu dienten, Anrufe zu tätigen, sowie ein verdeckter PIN-Code. Um einen Anruf zu tätigen, genügte es diese Informationen zu kennen, vor allem den PIN-Code.
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12. To make a phone call to a third country, the user dialled the local access code displayed on the card. The call was picked up on the telecommunications network by a local telecommunications services operator, with whom Lebara had previously entered into an agreement on the provision of one or more dedicated local numbers, and routed to the switch held and operated by Lebara in the United Kingdom. Next, Lebara’s automated system invited the user to enter the PIN number indicated on the card. When the PIN code had been recognised by the automated system, the user dialled the international number which he wished to call. The call was thus routed to its final destination by the international telecommunications service providers with whom Lebara had also previously entered into agreements giving it access to their international telecommunications network.
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11. Der einzig mögliche Verwendungszweck der Telefonkarten war die Tätigung von Anrufen. Die Gültigkeit der Karten war auf den darauf angegebenen Nennwert und einen bestimmten Zeitraum ab der erstmaligen Verwendung beschränkt. Nach Ablauf dieses Zeitraums wurde ein nicht in Anspruch genommenes Guthaben nicht erstattet.
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13. Lebara did not sell phonecards directly to consumers, but exclusively through a network of distributors.
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12. Um einen Gesprächsteilnehmer in einem Drittland zu erreichen, wählte der Nutzer die auf der Karte angegebene lokale Zugangsnummer. Dieser Anruf wurde im Telekommunikationsnetz eines lokalen Telefonanbieters erfasst, mit dem Lebara zuvor eine Vereinbarung über die Bereitstellung einer oder mehrerer reservierter lokaler Nummern getroffen hatte, und an die Telefonzentrale weitergeleitet, die Lebara gehörte und von ihr im Vereinigten Königreich betrieben wurde. Anschließend forderte das automatische Anrufsystem von Lebara den Nutzer auf, den auf der Karte genannten PIN-Code einzugeben. Wenn das automatische Anrufsystem den PIN-Code autorisiert hatte, wählte der Nutzer die internationale Telefonnummer, die er anrufen wollte. Der Anruf wurde daraufhin von Anbietern internationaler Telefondienstleistungen, mit denen Lebara zuvor ebenfalls Vereinbarungen getroffen hatte, die ihr Zugang zum internationalen Telekommunikationsnetz dieser Anbieter verschafften, an sein Ziel weitergeleitet.
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14. As described in the order for reference, the distributors bought the phonecards from Lebara for an agreed price, lower than the face value of the cards, and then resold the cards under their own name or under a name chosen by them, or even under the Lebara brand. In any event, the distributors were acting in their own name and on their own behalf and not as Lebara’s agents. The phonecards were sold almost exclusively to end users in the Member State of the distributor, either directly by the distributor or by other taxable persons such as wholesalers or retailers established in that Member State acting as intermediaries. Lebara neither knew nor controlled the resale price charged by the distributors or by the other intermediaries.
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13. Lebara verkaufte den Verbrauchern die Telefonkarten nicht unmittelbar, sondern ausschließlich über ein Netz von Vertriebshändlern.
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15. The phonecards were activated by Lebara following a request by the distributor, provided that the distributor had paid for them. Even if Lebara did not know the identity of the end user, it had systems in place which enabled it to track the use of each card sold and to ascertain, in particular, whether the card was still valid, the amount of unused credit, the numbers from which calls had been made using the card and the numbers called. No distributor or other person had access to those systems.
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14. Nach den Angaben in der Vorlageentscheidung kauften die Vertriebshändler die Telefonkarten von Lebara zu einem vereinbarten Preis, der niedriger war als der Nennwert dieser Karten, und verkauften sie anschließend unter ihrem eigenen Namen, unter einem von ihnen gewählten Namen oder unter der Marke von Lebara weiter. Die Vertriebshändler handelten jedenfalls im eigenen Namen und für eigene Rechnung und nicht als Vertreter von Lebara. Die Telefonkarten wurden nahezu ausschließlich an Endnutzer im Mitgliedstaat des Vertriebshändlers verkauft, entweder unmittelbar durch diesen oder durch andere Steuerpflichtige wie in diesem Mitgliedstaat ansässige Groß- oder Einzelhändler, die zwischengeschaltet waren. Der von den Vertriebshändlern oder anderen zwischengeschalteten Personen verlangte Wiederverkaufspreis war Lebara nicht bekannt und wurde von ihr nicht kontrolliert.
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16. Lebara did not account to the Commissioners for VAT on the sale of phonecards to distributors, on the ground that that transaction was a supply of telecommunications services which took place in the Member State in which the distributor was established and that, in consequence, it was the distributor which had to pay VAT in that Member State in accordance with the reverse charge mechanism. According to Lebara, actual use of the card did not entail the supply by Lebara, for consideration, of services to the end user.
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15. Die Telefonkarten wurden von Lebara auf Ersuchen des Vertriebshändlers freigeschaltet, wenn dieser sie bezahlt hatte. Lebara kannte zwar nicht die Identität des Endnutzers, verfügte aber über Systeme, die es ihr ermöglichten, die Verwendung jeder verkauften Karte zu verfolgen und insbesondere festzustellen, ob sie noch gültig war, wie viel Guthaben noch zur Verfügung stand, ausgehend von welchen Nummern die Anrufe mit der Karte getätigt worden waren und welche Nummern angerufen worden waren. Weder Vertriebshändler noch sonstige Personen hatten Zugriff auf diese Systeme.
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17. By contrast, the Commissioners took the view that Lebara had to pay VAT in the United Kingdom because it did in fact supply two services: (i) the ‘issue’, which took place at the time when the card was sold to the distributor and (ii) the ‘redemption’, when the card was actually used by the end user. The Member States are free to tax either the first of those supplies of services, or the second. In the United Kingdom, it is the second which is taxed. The taxable amount is the part of the amount paid by the distributor to Lebara which represents the use actually made of the card by the end user as a proportion of the face value of the card.
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16. Lebara entrichtete für den Verkauf von Telefonkarten an Vertriebshändler keine Mehrwertsteuer, was sie damit begründete, dass es sich bei diesem Vorgang um eine Telekommunikationsdienstleistung handle, deren Ort sich in dem Mitgliedstaat befinde, in dem der Vertriebshändler ansässig sei, der daher nach dem Mechanismus der Verlagerung der Steuerschuld die Mehrwertsteuer in diesem Mitgliedstaat zu entrichten habe. Nach Ansicht von Lebara bedeutet die tatsächliche Verwendung der Karte nicht, dass sie dem Endnutzer eine entgeltliche Dienstleistung erbringe.
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18. On that basis, the Commissioners issued a Notice of Assessment of VAT in respect of the supplies of telecommunications services carried out by Lebara in March 2005. Lebara appealed to the referring tribunal against that notice.
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17. Die Commissioners vertraten hingegen die Auffassung, dass Lebara im Vereinigten Königreich Mehrwertsteuer entrichten müsse, weil sie in Wirklichkeit zwei Dienstleistungen erbringe, zum einen die „Ausgabe“, die zum Zeitpunkt des Verkaufs der Telefonkarte an den Vertriebshändler erfolge, und zum anderen die „Einlösung“, die zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung der Telefonkarte durch den Endnutzer erfolge. Die Mitgliedstaaten könnten entweder die erste oder die zweite Leistung besteuern. Im Vereinigten Königreich werde die zweite Leistung besteuert. Steuerbemessungsgrundlage sei derjenige Teil des vom Vertriebshändler an Lebara gezahlten Betrags, der dem Verhältnis der tatsächlichen Verwendung der Karte durch ihren Endnutzer zum Nennwert der Karte entspreche.
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19. The referring tribunal considers inter alia that, since some Member States adopt different practices in relation to the tax treatment of such phonecards, there is a risk of the double taxation, or the non taxation, of revenue from the marketing of phonecards. On the view that the proper approach to be taken in the dispute before it depends on the interpretation of European Union (‘EU’) law, the First-Tier Tribunal decided to stay the proceedings and to refer the following questions to the Court for a preliminary ruling:
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18. Auf dieser Grundlage erließen die Commissioners einen Mehrwertsteuerbescheid in Bezug auf die von Lebara im März 2005 erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen. Lebara erhob gegen diesen Bescheid Klage beim vorlegenden Gericht.
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‘In circumstances such as those of the present case:
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19. Dieses Gericht führt insbesondere aus, dass angesichts des Umstands, dass einige Mitgliedstaaten die Praxis der steuerlichen Behandlung derartiger Telefonkarten unterschiedlich handhabten, das Risiko einer Doppelbesteuerung oder einer Nichtbesteuerung von Einnahmen aus dem Vertrieb der Karten bestehe. Da das First-tier Tribunal (Tax Chamber) die Auffassung vertritt, dass die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits von einer Auslegung des Unionsrechts abhänge, hat es das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
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1. Where a taxable person (“Trader A”) sells phonecards representing the right to receive telecommunications services from that person, is Article 2(1) of the Sixth … Directive to be interpreted so as to mean that Trader A makes two supplies for VAT purposes: one at the time of the initial sale of the phonecard by Trader A to another taxable person (“Trader B”) and one at the time of its redemption (i.e. its use by a person – the “End User” – to make telephone calls)?
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Unter Umständen wie denen des vorliegenden Falles:
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2. If so, how (consistently with EU VAT legislation) is VAT to be applied through the chain of supply where Trader A sells the phonecard to Trader B, Trader B resells the phonecard in Member State B and it is eventually purchased by the End User in Member State B, and the End User then uses the phonecard to make telephone calls?’
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1. Ist, wenn ein Steuerpflichtiger (Händler A) Telefonkarten verkauft, die einen Anspruch auf den Erhalt von Telekommunikationsdienstleistungen von diesem verkörpern, Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass Händler A für Zwecke der Mehrwertsteuer zwei Leistungen erbringt: eine zum Zeitpunkt des ursprünglichen Verkaufs der Telefonkarte durch Händler A an einen anderen Steuerpflichtigen (Händler B) und eine zum Zeitpunkt ihrer Einlösung (d. h. ihre Verwendung durch eine Person – den Endnutzer –, um Telefongespräche durchzuführen)?
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Consideration of the questions referred
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2. Falls dies zu bejahen ist, wie ist (in Übereinstimmung mit den Mehrwertsteuervorschriften der Union) in der Leistungskette Mehrwertsteuer zu erheben, wenn Händler A die Telefonkarte an Händler B verkauft, Händler B die Telefonkarte im Mitgliedstaat B weiterverkauft und sie schließlich vom Endnutzer im Mitgliedstaat B erworben wird und der Endnutzer dann die Telefonkarte zur Tätigung von Telefongesprächen verwendet?
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20. The first question referred by the national tribunal concerns a telecommunications services operator which offers telecommunications services consisting in selling to a distributor phonecards which display all the information necessary for making international telephone calls by means of the infrastructure provided by that operator and which are resold by the distributor, in its own name and on its own behalf, to end users, either directly or through other taxable persons such as wholesalers or retailers. The national tribunal asks in substance whether point (1) of Article 2 of the Sixth Directive should be interpreted as meaning that such a telecommunications services operator carries out two supplies for consideration, one to the distributor, at the time of the sale of the card to the latter, and the other to the end user, when that user makes telephone calls using the information on the card.
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Zu den Vorlagefragen
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21. In that respect, the observations submitted to the Court essentially reflect three different positions. According to the first two, the telecommunications services operator supplies a single taxable telecommunications service, either to the distributor when the operator sells it the phonecard or to the end user when the operator allows the user actually to use the card to make calls. According to the third position, the operator supplies two separate services, the Member State being free to choose which of those supplies to make subject to VAT.
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20. Mit seiner ersten Frage zielt das vorlegende Gericht auf einen Telefonanbieter ab, der Telekommunikationsdienstleistungen anbietet, die darin bestehen, dass an einen Vertriebshändler Telefonkarten verkauft werden, die alle notwendigen Informationen zur Tätigung internationaler Anrufe über die von diesem Anbieter zur Verfügung gestellte Infrastruktur enthalten und die vom Vertriebshändler im eigenen Namen und für eigene Rechnung entweder unmittelbar oder über andere Steuerpflichtige wie Groß- und Einzelhändler an Endnutzer weiterverkauft werden. Das Gericht möchte wissen, ob Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass ein solcher Telefonanbieter zwei entgeltliche Leistungen erbringt, eine an den Vertriebshändler zu dem Zeitpunkt, zu dem ihm die Telefonkarte verkauft wird, und eine an den Endnutzer, wenn dieser mit Hilfe der Informationen auf der Karte Anrufe tätigt.
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22. In order to answer the first question referred, it is necessary to recall the objectives and the principal rules of the common system of VAT and the special features of the marketing system at issue in the main proceedings.
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21. In den beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen werden hierzu im Wesentlichen drei verschiedene Standpunkte vorgetragen. Nach den ersten beiden Standpunkten erbringt der Telefonanbieter eine einzige steuerbare Telekommunikationsdienstleistung entweder an den Vertriebshändler, wenn er diesem die Telefonkarte verkauft, oder an den Endnutzer, wenn er diesem die tatsächliche Verwendung der Karte zur Tätigung von Anrufen ermöglicht. Nach dem dritten Standpunkt erbringt der Anbieter zwei getrennte Leistungen, und der Mitgliedstaat kann wählen, auf welche er Mehrwertsteuer erhebt.
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23. Under Article 2 of the First Directive, the principle of the common system of VAT is the application to goods and services of a general tax on consumption which is exactly proportional to the price of the goods and services, whatever the number of transactions which take place in the production and distribution process before the stage at which tax is charged (see, inter alia, Case C‑475/03 Banca popolare di Cremona [2006] ECR I‑9373, paragraph 21, and Case C‑49/09 Commission v Poland [2010] ECR I‑0000, paragraph 44).
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22. Zur Beantwortung der ersten Frage ist auf die Ziele und die Hauptregeln des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems sowie auf die Besonderheiten des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Vertriebssystems hinzuweisen.
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24. However, VAT is chargeable on each transaction only after deduction of the amount of VAT borne directly by the costs of the various price components. The procedure for deduction is so arranged that taxable persons are authorised to deduct from the VAT for which they are liable the input VAT already charged on the goods or services and that the tax is charged, at each stage, only on the added value and is ultimately borne by the final consumer (see Banca popolare di Cremona , paragraph 22, and Commission v Poland , paragraph 44).
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23. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht gemäß Art. 2 der Ersten Richtlinie auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist (vgl. u. a. Urteile vom 3. Oktober 2006, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, Slg. 2006, I‑9373, Randnr. 21, und vom 28. Oktober 2010, Kommission/Polen, C‑49/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 44).
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25. It follows that VAT is intended to tax only the final consumer and to be completely neutral as regards the taxable persons involved in the production and distribution process prior to the stage of final taxation, regardless of the number of transactions involved (see, to that effect, Case C‑427/98 Commission v Germany [2002] ECR I‑8315, paragraph 29).
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24. Jedoch wird bei allen Umsätzen die Mehrwertsteuer nur abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat. Der Mechanismus des Vorsteuerabzugs ist so ausgestaltet, dass die Steuerpflichtigen befugt sind, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, mit der die Gegenstände oder Dienstleistungen auf der Vorstufe belastet worden sind, und dass diese Steuer auf jeder Stufe nur den Mehrwert besteuert und letztlich vom Endverbraucher getragen wird (vgl. Urteile Banca popolare di Cremona, Randnr. 22, und Kommission/Polen, Randnr. 44).
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26. Moreover, it follows from point (1) of Article 2 of the Sixth Directive that it is supplies of goods or services which are subject to VAT, rather than payments made by way of consideration for such supplies (see, to that effect, Case C‑108/99 Cantor Fitzgerald International [2001] ECR I‑7257, paragraph 17, and Case C‑419/02 BUPA Hospitals and Goldsborough Developments [2006] ECR I‑1685, paragraph 50). However, under the second subparagraph of Article 10(2) of the Sixth Directive, where a payment is to be made on account, the VAT may become chargeable without the supply having yet taken place, provided that all the relevant information concerning the chargeable event – namely, the future delivery or future performance – are already known (see BUPA Hospitals and Goldsborough Developments , paragraph 48).
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25. Daraus folgt, dass die Mehrwertsteuer nur den Endverbraucher belasten soll und für die Steuerpflichtigen, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor dem Stadium der endgültigen Besteuerung tätig sind, unabhängig von der Zahl der Umsätze völlig neutral sein soll (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Oktober 2002, Kommission/Deutschland, C‑427/98, Slg. 2002, I‑8315, Randnr. 29).
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27. Lastly, it is settled case-law that a supply of services is effected ‘for consideration’ for the purposes of point (1) of Article 2 of the Sixth Directive, hence taxable, only if there is a legal relationship between the service provider and the recipient, pursuant to which there is reciprocal performance, the remuneration received by the service provider constituting the value actually given in return for the service supplied to the recipient. There must therefore be a direct link between the service supplied and the consideration received (see, inter alia, Case C‑37/08 RCI Europe [2009] ECR I‑7533, paragraphs 24 and 30; Case C‑246/08 Commission v Finland [2009] ECR I‑10605, paragraphs 44 and 45, and Case C‑93/10 GFKL Financial Services [2011] ECR I‑0000, paragraphs 18 and 19).
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26. Des Weiteren ergibt sich aus Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie, dass es die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen sind, die der Mehrwertsteuer unterliegen, nicht aber die als Gegenleistung erbrachten Zahlungen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 9. Oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Slg. 2001, I‑7257, Randnr. 17, sowie vom 21. Februar 2006, BUPA Hospitals und Goldsborough Developments, C‑419/02, Slg. 2006, I‑1685, Randnr. 50). Nach Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie kann jedoch im Fall von Anzahlungen der Mehrwertsteueranspruch entstehen, ohne dass die Lieferung oder die Dienstleistung bereits bewirkt ist, sofern alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d. h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt sind (vgl. Urteil BUPA Hospitals und Goldsborough Developments, Randnr. 48).
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28. As regards the special features of the marketing system at issue in the main proceedings, phonecards are for a single purpose in so far as they may be used only to make international telephone calls to destinations, and at rates, determined in advance. Accordingly, they allow access only to services of one type, the nature and quantity of which are determined in advance and which are subject to a single rate of tax.
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27. Schließlich wird nach ständiger Rechtsprechung eine Dienstleistung nur dann im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie „gegen Entgelt“ erbracht und ist somit ein steuerbarer Umsatz, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. Somit muss zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (vgl. u. a. Urteile vom 3. September 2009, RCI Europe, C‑37/08, Slg. 2009, I‑7533, Randnrn. 24 und 30, vom 29. Oktober 2009, Kommission/Finnland, C‑246/08, Slg. 2009, I‑10605, Randnrn. 44 und 45, sowie vom 27. Oktober 2011, GFKL Financial Services, C‑93/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnrn. 18 und 19).
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29. The phonecards are marketed through a distribution chain which includes at least one intermediary operator – the distributor – between the telecommunications services operator, which provides the infrastructure necessary for making international calls, and the end user. According to the facts given in the order for reference, the distributor resells the phonecards in its own name and on its own behalf.
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28. Was die Besonderheiten des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Vertriebssystems angeht, ist zu beachten, dass die Telefonkarten einen einzigen Verwendungszweck haben, da sie lediglich ermöglichen, internationale Anrufe zu im Voraus festgelegten Zielorten und Tarifen zu tätigen. Die Telefonkarten verleihen somit nur Anspruch auf einen einzigen Typ von Dienstleistungen, der nach Wesen und Menge im Voraus bestimmt ist und einem einzigen Steuersatz unterliegt.
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30. Moreover, the price paid by the end user for purchasing a phonecard, either directly from a distributor, or from a retailer, is not necessarily the same as the face value of that card. Lastly, the telecommunications services operator, which does not control the resale price charged by the distributors or the other intermediaries, is not in a position to know that price.
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29. Der Vertrieb der Telefonkarten erfolgt durch eine Vertriebskette, die zumindest einen Zwischenhändler – nämlich den Vertriebshändler – zwischen dem Telefonanbieter, der die notwendige Infrastruktur zur Tätigung internationaler Anrufe zur Verfügung stellt, und dem Endnutzer umfasst. Nach der Sachverhaltsdarstellung in der Vorlageentscheidung verkauft der betreffende Vertriebshändler die Telefonkarten im eigenen Namen und für eigene Rechnung weiter.
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31. Given that a supply of services is taxable only if it is made for consideration, which presupposes reciprocity between the service provided and the remuneration constituting the value given in return for that service, as observed in paragraph 27 above, it must be borne in mind that the telecommunications services operator receives only one actual payment in the course of supplying its telecommunications services.
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30. Außerdem entspricht der Preis, den der Endnutzer für den Erwerb einer Telefonkarte entweder unmittelbar beim Vertriebshändler oder bei einem zwischengeschalteten Einzelhändler zahlt, nicht zwangsläufig dem Nennwert der Karte. Schließlich kann der Telefonanbieter, der den von den Vertriebshändlern oder anderen zwischengeschalteten Personen verlangten Wiederverkaufspreis nicht kontrolliert, diesen Preis nicht kennen.
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32. In those circumstances, the telecommunications services operator cannot be treated as carrying out two supplies of services for consideration for the purposes of Article 6(1) of the Sixth Directive, one to the distributor and one to the end user.
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31. Da eine Dienstleistung nur dann ein steuerbarer Umsatz ist, wenn sie gegen Entgelt erbracht wird, was ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen der erbrachten Dienstleistung und der ihren Gegenwert bildenden Vergütung voraussetzt (vgl. Randnr. 27 des vorliegenden Urteils), ist darauf hinzuweisen, dass der Telefonanbieter im Rahmen der Erbringung seiner Telekommunikationsdienstleistungen nur eine einzige tatsächliche Zahlung erhält.
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33. In order to identify the recipient of the sole supply of services made for consideration by that operator and, accordingly, the sole taxable supply, it is necessary to determine whether it is the distributor or the end user which is linked to the telecommunications services operator by a legal relationship in the course of which there is reciprocal performance.
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32. Unter diesen Umständen kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Telefonanbieter zwei entgeltliche Dienstleistungen im Sinne von Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie erbringt, eine an den Vertriebshändler und eine an den Endnutzer.
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34. In that connection, it should be noted first that, by the sale of the phonecards, the telecommunications services operator supplies the distributor with all the information necessary for making international phone calls of a fixed duration by means of the infrastructure provided by that operator, which means that it transfers to the distributor the right to use that infrastructure in order to make such calls. The telecommunications services operator thus supplies a service to the distributor.
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33. Um den Empfänger der einzigen von dem betreffenden Anbieter entgeltlich erbrachten Dienstleistung und damit die einzige steuerbare Leistung zu ermitteln, ist zu klären, wer – der Vertriebshändler oder der Endnutzer – mit dem Telefonanbieter durch ein Rechtsverhältnis verbunden ist, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden.
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35. That service is covered by the term ‘telecommunications services’ as used in the tenth indent of Article 9(2)(e) of the Sixth Directive. That provision defines that term broadly, so as to cover not only the transmission of signals and sounds as such, but also all services ‘relating to’ the transmission, and the related transfer of the right to use capacity for such transmission.
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34. Hierzu ist zum einen festzustellen, dass der Telefonanbieter dem Vertriebshändler durch den Verkauf der Telefonkarten alle notwendigen Informationen liefert, um über die von ihm zur Verfügung gestellte Infrastruktur internationale Telefongespräche von bestimmter Länge zu führen; damit überträgt er auf den Vertriebshändler das Recht, diese Infrastruktur für die Tätigung derartiger Anrufe zu nutzen. Folglich erbringt der Telefonanbieter eine Dienstleistung an den Vertriebshändler.
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36. Secondly, it should be noted that, in return for that telecommunications service, the distributor pays the telecommunications services operator the price agreed on with that operator.
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35. Diese Dienstleistung fällt unter den Begriff „Telekommunikationsdienstleistungen“ in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e zehnter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie. Diese Bestimmung definiert den Begriff nämlich weit, indem sie nicht nur die Übertragung von Signalen und Ton als solche umfasst, sondern auch alle Dienstleistungen, mit denen eine solche Übertragung „ermöglicht“ wird, einschließlich der damit im Zusammenhang stehenden Abtretung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung.
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37. That payment cannot be treated as a payment made to the telecommunications services operator by the end user, even if the resale of the phonecard by the distributor – and, as the case may be, the other intermediary operators – ultimately leads the burden of making that payment to be passed on to the end user.
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36. Zum anderen zahlt der Vertriebshändler dem Telefonanbieter als Gegenleistung für die genannte Telekommunikationsdienstleistung den mit diesem vereinbarten Preis.
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38. The distributor resells the phonecards in its own name and on its own behalf and, as regards at least part of that resale, also uses other intermediary operators such as wholesalers or retailers. In addition, the amount which the end user actually pays at the time of purchasing the phonecard from the distributor or from an intermediary retailer is not necessarily the same as the price paid by the distributor to the telecommunications services operator or the face value of the card, and the telecommunications services operator is not in a position to know that amount. Moreover, the identity of the end user of a phonecard is not necessarily known at the time of the payment made by the distributor to the telecommunications services operator, in particular where the card is to be resold by another intermediary operator.
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37. Diese Zahlung kann nicht als tatsächliche Zahlung des Endnutzers an den Telefonanbieter angesehen werden, auch wenn der Weiterverkauf der Telefonkarte durch den Vertriebshändler und gegebenenfalls andere Zwischenhändler dazu führt, dass die Zahlungslast letztlich auf diesen Endnutzer abgewälzt wird.
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39. In the light of those circumstances, it cannot be held that, by its payment to the telecommunications services operator, the distributor transfers to the telecommunications services operator only the remuneration paid by the end user, and thereby creates a direct link between operator and end user.
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38. Der Vertriebshändler verkauft die Telefonkarten nämlich im eigenen Namen und für eigene Rechnung weiter und zieht außerdem zumindest für einen Teil dieser Wiederverkäufe andere Zwischenhändler wie Groß- und Einzelhändler heran. Darüber hinaus entspricht der Betrag, den der Endnutzer dem Vertriebshändler oder einem zwischengeschalteten Einzelhändler beim Erwerb der Telefonkarte tatsächlich zahlt, nicht zwangsläufig dem vom Vertriebshändler an den Telefonanbieter gezahlten Preis oder dem Nennwert der Karte, und der Telefonanbieter kann diesen Betrag nicht kennen. Im Übrigen ist die Identität des Endnutzers einer Telefonkarte zum Zeitpunkt der Zahlung des Vertriebshändlers an den Telefonanbieter nicht notwendigerweise bekannt, zumal wenn die Karte von einem anderen Zwischenhändler weiterverkauft werden soll.
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40. Furthermore, given that the end user has no right to receive a refund from the telecommunications services operator of any call credit unused during the period of validity of the phonecard, it cannot validly be argued that there is a direct link, based on such a right, between the end user and the telecommunications services operator.
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39. Angesichts dieser Umstände kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Vertriebshändler mit seiner Zahlung an den Telefonanbieter lediglich eine Vergütung weiterleitet, die der Endnutzer an den Telefonanbieter zahlt, und auf diese Weise eine unmittelbare Beziehung zwischen den beiden herstellt.
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41. It follows that there is reciprocal performance, within the meaning of the case-law recalled in paragraph 27 above, between the telecommunications services operator and the distributor at the time of the initial sale of the phonecards to the distributor.
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40. Da der Endnutzer keinen Anspruch darauf hat, dass ein während der Gültigkeitsdauer nicht in Anspruch genommenes Gutachten auf Kosten des Telefonanbieters erstattet wird, kann eine unmittelbare Beziehung zwischen diesem Nutzer und dem Telefonanbieter auch nicht auf der Grundlage eines solchen Anspruchs festgestellt werden.
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42. Thus, a telecommunications services distribution chain, such as that at issue in the main proceedings, is consistent with the first paragraph of Article 2 of the First Directive and with the principle of fiscal neutrality where, in particular, the distributor does not resell the phonecards directly to the end user: both the initial sale of a phonecard and its subsequent resale are taxable transactions. At each stage of the chain, the VAT is exactly proportional to the price paid and allows deduction of the input tax paid. Specifically, on the final sale of a phonecard to the end user, the VAT is exactly proportional to the price paid by that user in order to purchase the card, even if that price is not the same as the face value of the card.
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41. Demnach erfolgt zwischen dem Telefonanbieter und dem Vertriebshändler beim ursprünglichen Verkauf der Telefonkarten an Letzteren ein Austausch gegenseitiger Leistungen im Sinne der in Randnr. 27 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung.
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43. Consequently, the answer to the first question is that point (1) of Article 2 of the Sixth Directive must be interpreted as meaning that a telecommunications services operator which offers telecommunications services consisting in selling to a distributor phonecards which display all the information necessary for making international telephone calls by means of the infrastructure provided by that operator and which are resold by the distributor, in its own name and on its own behalf, to end users, either directly or through other taxable persons such as wholesalers or retailers, carries out a supply of telecommunications services for consideration to the distributor. On the other hand, that operator does not carry out a second supply of services for consideration, this time to the end user, where that user, having purchased the phonecard, exercises the right to make telephone calls using the information on the card.
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42. Auf diese Weise ist die Beachtung von Art. 2 Abs. 1 der Ersten Richtlinie und des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität bei einer Kette für den Vertrieb von Telekommunikationsdienstleistungen, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede steht, insbesondere auch dann gewährleistet, wenn der Vertriebshändler die Karten nicht unmittelbar an den Endnutzer weiterverkauft. Sowohl der ursprüngliche Verkauf einer Telefonkarte als auch ihr anschließender Weiterverkauf sind nämlich steuerbare Umsätze. In jedem Glied der Kette ist die Mehrwertsteuer genau proportional zum gezahlten Preis und lässt den Abzug der Vorsteuer zu. Insbesondere ist beim letzten Verkauf einer Telefonkarte an den Endnutzer die Mehrwertsteuer genau proportional zu dem von diesem für den Erwerb der Karte gezahlten Preis, selbst wenn dieser Preis nicht dem Nennwert der Karte entspricht.
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44. In the light of that answer to the first question, there is no need to address the second question.
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43. Folglich ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass ein Telefonanbieter, der Telekommunikationsdienstleistungen anbietet, die darin bestehen, dass an einen Vertriebshändler Telefonkarten verkauft werden, die alle notwendigen Informationen zur Tätigung internationaler Anrufe über die von diesem Anbieter zur Verfügung gestellte Infrastruktur enthalten und die vom Vertriebshändler im eigenen Namen und für eigene Rechnung entweder unmittelbar oder über andere Steuerpflichtige wie Groß- und Einzelhändler an Endnutzer weiterverkauft werden, eine entgeltliche Telekommunikationsdienstleistung an den Vertriebshändler erbringt. Dagegen erbringt der betreffende Anbieter keine zweite entgeltliche Dienstleistung an den Endnutzer, wenn dieser, nachdem er die Telefonkarte erworben hat, von dem Recht Gebrauch macht, mit Hilfe der Informationen auf der Karte Anrufe zu tätigen.
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Costs
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44. Angesichts der Antwort auf die erste Frage ist die zweite Frage nicht zu beantworten.
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45. Since these proceedings are, for the parties to the main proceedings, a step in the action pending before the national court, the decision on costs is a matter for that court. Costs incurred in submitting observations to the Court, other than the costs of those parties, are not recoverable.
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Kosten
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45. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
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