1. Ausgehend von einer einzigen Frage, die der Bundesfinanzhof auf den ersten Blick sehr präzise formuliert, bietet das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen dem Gerichtshof die Möglichkeit, die Auslegung des Begriffs und der Reichweite des Systems, das in Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie(2), insbesondere in dessen Unterabs. 3 Buchst. c, festgelegt ist, wenn auch nicht ohne Schwierigkeiten fortzuentwickeln. Die Frage richtet sich nämlich, wie wir sehen werden, auf die Reichweite dieses Buchst. c insofern, als dieser bekanntlich die Mitgliedstaaten ermächtigt, bei Gegenständen und Dienstleistungen, die sowohl für Umsätze, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch solche, für die dieses Recht nicht besteht, genutzt werden („gemischte Nutzung“), dem Steuerpflichtigen zu gestatten oder ihn zu verpflichten, die abzugsfähige Mehrwertsteuer nach der „Zuordnung“(3) dieser Gegenstände und Dienstleistungen zu berechnen.

1. A partir de uma única pergunta, que o Bundesfinanzhof formula em termos prima facie muito precisos, a presente questão prejudicial dá ao Tribunal de Justiça a possibilidade de, apesar das dificuldades, avançar na interpretação da conceção e alcance do sistema estabelecido no artigo 17.°, n.° 5 da Sexta Diretiva (2), e particularmente na alínea c) do seu n.° 3. Com efeito, como veremos, a questão projeta‑se sobre o alcance desta alínea c), na medida em que, como se sabe, permite aos Estados‑Membros, no quadro dos bens e serviços utilizados indistintamente em operações que envolvam um direito à dedução e em operações que não envolvam esse direito («uso misto») a autorizar ou obrigar os sujeitos passivos a calcular o IVA dedutível por referência à «utilização» (3) dos referidos bens e serviços.

I – Rechtlicher Rahmen

I – Quadro jurídico

A – Unionsrecht – Sechste Richtlinie

A – Direito da União. A Sexta Diretiva

2. Im zwölften Erwägungsgrund der Sechsten Richtlinie heißt es: „Die Steuerabzugsregelung muss insoweit harmonisiert werden, als sie tatsächlich die Höhe der Besteuerung beeinflusst, und die Pro-rata-Sätze des Steuerabzugs müssen in allen Mitgliedstaaten auf gleiche Weise berechnet werden.“

2. De acordo com o décimo segundo considerando da Sexta Diretiva, «o regime das deduções deve ser harmonizado, na medida em que influencia os montantes efectivamente cobrados; considerando que o cálculo do valor pro rata de dedução deve ser efectuado de modo análogo em todos os Estados‑Membros».

3. Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie sieht vor:

3. O artigo 17.°, número 5, da Sexta Diretiva prevê o seguinte:

„Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.

«No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n. os  2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.

Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19.°, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeitos passivo.

Jedoch können die Mitgliedstaaten

Todavia, os Estados‑Membros podem:

a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;

a) Autorizar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade, se possuir contabilidades distintas para cada um desses sectores;

b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;

b) Obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade e a manter contabilidades distintas para cada um desses sectores;

c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;

c) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;

d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;

d) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo deste número, relativamente aos bens e serviços utilizados nas operações aí referidas;

e) vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht berücksichtigt wird, wenn er geringfügig ist.“

e) Estabelecer que não se tome em consideração o imposto sobre o valor acrescentado que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o montante respectivo for insignificante.»

4. Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie bestimmt:

4. O artigo 19.°, número 1 da Sexta Diretiva dispõe da seguinte forma:

„Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:

«O pro rata de dedução, previsto no n.° 5, primeiro parágrafo, do artigo 17.°, resultará de uma fracção que inclui:

– im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2 und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer;

– no numerador, o montante total do volume de negócios anual, liquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n. os  2 e 3 do artigo 17.°;

– im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können in den Nenner auch die Subventionen einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a) genannt sind.

– no denominador, o montante total do volume de negócios anual, liquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados‑Membros podem incluir, igualmente, no denominador o montante das subvenções que não sejam as referidas em A, 1, a), do artigo 11.°

Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.“

O pro rata é determinado numa base anual e fixado em percentagem arredondada para a unidade imediatamente superior.»

B – Nationales Recht

B – Direito nacional

5. § 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes(4) in der durch das Steueränderungsgesetz 2003(5) geänderten Fassung (im Folgenden: UStG) bestimmt: „Der Umsatzsteuer unterliegen ...: 1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. …“

5. Em virtude do disposto no § 14, número da Umsatzsteuergesetz (lei do imposto sobre o volume de negócios) (4), na versão alterada pela Steueränderungsgesetz 2003 (lei da reforma fiscal de 2003), (5), a seguir «UStG», «[e]stão sujeitas a imposto sobre o volume de negócios […]: 1. as entregas de bens e outras prestações de serviços efectuadas no território nacional a título oneroso por um empresário no quadro da sua empresa. [...]»

6. Nach § 4 UStG sind „[v]on den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen ... steuerfrei: … 12. Buchst. a) die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, …“

6. De acordo com o § 4 UStG. «Das operações abrangidas pelo § 1, n.° 1, ponto 1, estão isentas: [...] 12. a) a locação de bens imóveis […]»

7. Gemäß § 9 Abs. 1 UStG kann der „Unternehmer … einen Umsatz, der nach § 4 Nr. … 12 … steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. …“

7. De acordo com o § 9, n.° 1 da UStG, o empresário pode tratar como operação tributável uma operação isenta nos termos do § 4, ponto [...] 12 [...], quando a operação seja efectuada por conta de um outro empresário e para a empresa deste. [...]»

8. § 15 UStG sieht vor:

8. O § 15 da UStG dispõe da seguinte forma:

„(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

«(1) O empresário pode deduzir os seguintes valores de imposto pago:

1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

1. o imposto legalmente devido por entregas de bens e outras prestações de serviços efectuadas por outro empresário para a sua empresa.

…

[...]

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

(2) Estão excluídas as deduções relativas à entrega, importação e aquisição intracomunitária de bens, bem como a outras prestações de serviços que o empresário utiliza para efectuar as seguintes operações:

1. steuerfreie Umsätze;

1. operações isentas;

…

[...]

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.“

(4) Se o empresário utilizar apenas uma parte de uma entrega, importação ou aquisição intracomunitária de bens ou de outras prestações de serviços para a sua empresa, para efectuar operações não dedutíveis, não poderá deduzir a parte de imposto pago a montante economicamente imputável às operações não dedutíveis. O empresário pode determinar os montantes parciais não dedutíveis com base numa avaliação objectiva. Só é permitido determinar a parte não dedutível do imposto pago a montante com base na proporção entre as operações não dedutíveis e as operações dedutíveis quando não for possível outra imputação económica.»

II – Sachverhalt

II – Matéria de facto

9. Die BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (im Folgenden: BLC) errichtete in den Jahren 2003 und 2004 ein Wohn- und Geschäftshaus. Im Jahr 2004 vermietete sie es hinsichtlich der Geschäftsräume mehrwertsteuerpflichtig und hinsichtlich der Wohnungen mehrwertsteuerbefreit.

9. A BLC Baumarkt GnbH Co.KG (doravante, «BLC») construiu, durante os anos de 2003 e 2004 um edifício para uso residencial e comercial. Em 2004 o imóvel em causa foi dado de arrendamento, sendo que no que diz respeito à parte para uso comercial a operação foi tributada em sede de IVA e a parte destinada ao uso residencial isenta de tal imposto.

10. In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung für 2004 machte BLC einen Teilabzug der dem fraglichen Gebäude zugeordneten Steuer geltend. Dabei wandte sie einen bestimmten Pro-rata-Satz nach Maßgabe des auf die Vermietungen von Geschäftsräumen bzw. die Vermietungen von Wohnungen entfallenden Umsatzes (im Folgenden: Umsatzkriterium oder Umsatzschlüssel) an.

10. Na sua declaração de IVA correspondente ao ano de 2004, a BLC procedeu a uma dedução parcial do imposto relativo ao dito imóvel. Para tal, foi aplicada um cálculo pro rata determinado em função do volume do negócio das operações relativas aos arrendamentos comerciais e dos arrendamentos relativos à habitação (a seguir «método do volume de negócios»).

11. Im Anschluss an eine Steuerprüfung vertrat das Finanzamt Hildesheim (im Folgenden: Finanzamt) die Auffassung, nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in seiner geänderten Fassung aus dem Jahr 2003 sei der abzugsfähige Betrag nach Maßgabe der Fläche der Geschäftsräume bzw. der Wohnungen (im Folgenden: Flächenkriterium oder Flächenschlüssel) zu berechnen. Dies bedeutete im vorliegenden Fall eine Berichtigung der Vorsteuern mit der Folge einer Kürzung der geltend gemachten Vorsteuern.

11. Na sequência de uma inspeção, o Finanzamt Hildesheim (a administração fiscal; a seguir »Finanzamt») considerou que nos termos do § 15, n.° 4, terceiro período, da UStG, na redação de 2003, o montante dedutível deveria ser determinado de acordo com o critério em função da área respetiva dos locais destinados ao uso comercial e dos locais destinados a habitação (a seguir «método em função da área»). Isso levava, no caso, a uma redução do montante dedutível e a uma nova liquidação.

12. BLC erhob gegen den auf dieser Grundlage ergangenen Bescheid Klage beim Finanzgericht, das der Klage stattgab und befand, § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG verstoße gegen Unionsrecht. Nach Ansicht des Finanzgerichts verwehrt es Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Sechsten Richtlinie, dass ein Mitgliedstaat vorrangig eine Berechnungsmethode festlegt, die nicht auf das Umsatzkriterium abstellt.

12. A BLC recorreu da nova liquidação para o Finanzgericht, que lhe deu provimento por entender que o § 15, n.° 4, terceiro período da UStG era contrário ao Direito da União. No entendimento do Finanzgericht, o artigo 17.°, n.° 5, alínea c) da Sexta Diretiva não permite que um Estado Membro estabeleça, a título principal, um método de cálculo que não seja o método do volume de negócios.

III – Vorlagefrage

III – A questão apresentada

13. Gegen dieses Urteil legte das Finanzamt Revision beim Bundesfinanzhof ein, der die wie folgt formulierte Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt hat:

13. Essa sentença foi objeto de recurso interposto pelo Finanzamt para o Bundesfinanzhof, que apresenta a questão prejudicial nos seguintes termos:

Ist Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) dahin gehend auszulegen, dass er die Mitgliedstaaten ermächtigt, für die Aufteilung der Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel vorzuschreiben?

Deve o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, da Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (77/388/CEE), ser interpretado no sentido de que autoriza os Estados‑Membros a prever, para efeitos da repartição do imposto pago a montante relativamente à construção de um imóvel destinado a uso misto, um critério de repartição diferente do critério da categoria das operações?

14. Das vorlegende Gericht fragt sich, ob Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Sechsten Richtlinie den nationalen Gesetzgeber ermächtigt, den Umsatzschlüssel einzuschränken und folglich das Umsatzkriterium durch ein anderes Kriterium wie das Kriterium der Fläche zu ersetzen.

14. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c) da Sexta Diretiva autoriza o legislador nacional a limitar o critério da categoria das operações e substituir, portanto, o método do volume de negócios por outro, como o critério em função da área.

15. Der Bundesfinanzhof weist darauf hin, dass sich der deutsche Gesetzgeber bei der Einführung der Einschränkung des Umsatzschlüssels in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ausdrücklich auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Sechsten Richtlinie in dem Verständnis gestützt habe, dass die Anwendung des Umsatzschlüssels für die Mitgliedstaaten nicht verbindlich sei, da sie nach dieser Bestimmung andere abweichende Kriterien einführen könnten.

15. O Bundesfinanzhof assinala que o legislador alemão introduziu a limitação do critério da categoria das operações no artigo 15.°, n.° 4, terceiro período da UStG, expressamente com base no artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c) da Sexta Directiva e no entendimento de que a aplicação do referido critério não é vinculativo para os Estados‑Membros, uma vez que estes podem estabelecer diferentes critérios nos termos do disposto no referido preceito.

16. Der Bundesfinanzhof selbst räumt aber ein, gegen diese Auslegung könne angeführt werden, dass der Wortlaut von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Sechsten Richtlinie unklar sei und dass sowohl seine Systematik als auch der Normzweck für eine Beibehaltung des Umsatzschlüssels sprächen.

16. O próprio Bundesfinanzhof reconhece, contudo, que contra esta interpretação se poderia alegar que o teor do artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c) da Sexta Directiva 77/388/CEE está longe de ser claro, defendendo tanto a sua lógica interna coma a finalidade da disposição pela manutenção do critério da categoria de operações.

IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

IV – O processo no Tribunal de Justiça

17. Das Vorabentscheidungsersuchen ist am 27. Oktober 2010 in das Register der Kanzlei des Gerichtshofs eingetragen worden.

17. A questão prejudicial foi registada no Tribunal em 27 de Outubro de 2010.

18. Die deutsche und die griechische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs sowie die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Eine mündliche Verhandlung hat nicht stattgefunden.

18. Foram apresentadas alegações escritas pelos governos alemão, britânico e grego e também pela Comissão. Não se realizou audiência pública.

19. Sowohl die Kommission als auch sämtliche Regierungen, die sich an diesem Verfahren beteiligt haben, sind der Auffassung, dass die vorgelegte Frage zu bejahen sei. Sie räumen ein, dass die anwendbare Methode grundsätzlich der Umsatzschlüssel sei, machen jedoch geltend, nach dem Urteil vom 18. Dezember 2008, Royal Bank of Scotland(6), ermächtige Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie die Mitgliedstaaten, mehr oder weniger umfangreiche Ausnahmen von dieser Regel vorzusehen, die bis zum Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug reichen könnten. In diese Richtung wiesen zudem sowohl der Wortlaut als auch die Systematik von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Sechsten Richtlinie, aus denen zu schließen sei, dass der Gesetzgeber den Mitgliedstaaten kein spezifisches Kriterium für die Berechnung des Prozentsatzes des Vorsteuerabzugs vorschreibe. Dies ergebe sich auch aus der Begründung des Vorschlags für die Sechste Richtlinie. Die Beteiligten heben schließlich hervor, dass der Flächenschlüssel nicht nur einfach anzuwenden sei, sondern darüber hinaus zu genaueren Ergebnissen führe und daher eine bessere Anwendung des Grundsatzes der Steuerneutralität gewährleiste.

19. Quer a Comissão quer o conjunto dos governos que intervieram nos autos consideram que a questão apresentada merece uma resposta afirmativa. Admitindo em princípio que o método aplicável é o do volume de negócios, argumentam que, de acordo com o acórdão de 18 de Dezembro de 2008, Royal Bank of Scotland (6), o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo da Sexta Directiva autoriza os Estados‑Membros a estabelecer excepções de maior ou menor âmbito, podendo inclusive chegar a uma exclusão do direito à dedução. Nesse sentido surgem quer a sua letra quer a sistemática do artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, da Sexta Directiva, dos quais resulta que o legislador não impõe aos Estados‑Membros um critério específico para o cálculo da percentagem da dedução. Assim resulta da exposição de motivos do projeto da Sexta Directiva. As partes sublinham por fim que o método em função da área, para além ser mais facilmente aplicável, produz, em sua opinião, resultados mais concretos e garante por si, uma melhor aplicação do princípio da neutralidade fiscal.

20. Die Regierung des Vereinigten Königreichs macht geltend, die Ausnahmen dürften nicht zur Regel werden mit der Folge, dass der Umsatz lediglich ein Auffangtatbestand sei. Die Ausnahmen seien als solche nur zulässig, wenn das Umsatzkriterium zu einem ungerechten oder ungenauen Ergebnis führe.

20. O governo britânico defende, por sua vez, que as excepções não se podem converter em regra de modo a que o volume de negócios funcione apenas como critério residual. Em seu entender, as excepções só são admissíveis, enquanto tais, quando o método do volume de negócios leve a um resultado injusto ou inexacto.

V – Würdigung

V – Apreciação

21. Bevor auf die vom Bundesfinanzhof formulierte Frage die gebotene Antwort gegeben wird, ist ihr eine Vorbemerkung vorauszuschicken. Vor allem ist klarzustellen, dass die Frage ausgehend von zwei Punkten formuliert ist, von denen sich der eine auf eine konkrete Art von Gegenständen bezieht, die einem eventuellen Abzugsrecht zugrunde liegen soll, der andere eine bestimmte Berechnungsweise dieses Rechts in Fällen einer, vereinfacht gesagt, „gemischten Nutzung“ betrifft.

21. A pergunta formulada pelo Bundesfinanzhof justifica um comentário prévio, antes de passarmos à sua resposta. Refira‑se antes de mais, que a pergunta está formulada a partir de dois elementos, um relativo a um tipo concreto de bens que está na origem de um eventual direito à dedução; outro relativo a uma determinada forma de cálculo do referido direito, designado simplificadamente, de «uso misto».

22. So scheint der Bundesfinanzhof einerseits – wie ich eingangs erwähnte – lediglich Zweifel hinsichtlich der Berechnung des Vorsteuerabzugs bei der Errichtung einer ganz konkreten Art von Gegenstand, einem „Gebäude“, zu haben, wenn dieses „gemischt genutzt“ wird, d. h., zu Zwecken bestimmt ist, die sowohl Umsätze mit einem Recht auf Vorsteuerabzug als auch Umsätze ohne ein Recht auf Vorsteuerabzug implizieren.

22. Desta forma e como já referimos desde o primeiro momento, o Bundesfinanzhof parece apenas ter dúvidas no que diz respeito ao cálculo do direito à dedução dos impostos pagos no momento da construção de um tipo muito concreto de bem, «um edifício», quando este é objecto de «uso misto», isto é, destinado a uma utilização que implica operações com direito a dedução assim como a operações sem direito à mesma.

23. Andererseits verweist uns das vorlegende Gericht auf eine mehr oder weniger bestimmte Form der Berechnung des Vorsteuerabzugs, die es uns mit der Wendung „vorrangig einen anderen Aufteilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel vorschreiben“ in kaum verhüllter Anspielung auf die entsprechende innerstaatliche Norm (§ 15 Abs. 4 UStG) beschreibt. Was diese Dimension angeht, ist die Sechste Richtlinie, wie wir wissen, sehr viel deutlicher: Ihr Art. 17 Abs. 5 enthält eine Reihe verbindlicher Leitlinien für die Mitgliedstaaten. Wie bereits festgestellt wurde, besteht die Schwierigkeit darin, das Ermessen zu bestimmen, von dem die Mitgliedstaaten ausgehen können, wenn sie das „Kriterium“ festlegen, nach dem sich in diesen Fällen die Ermittlung des Abzugsrechts richten soll.

23. Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio remete para uma forma mais ou menos determinada de cálculo do direito de dedução, que descreve através da frase «atenção preferencial a um critério diferente do critério da categoria de operações», numa referência velada à norma nacional correspondente (artigo 15.°, n.° 4, UStG). Nesta matéria, a Sexta Directiva é muito mais explícita: o seu artigo 17.°, n.° 5, estabelece um conjunto de normas vinculantes para os Estados‑Membros. A dificuldade reside em determinar, como já referimos, a margem de discricionariedade dos Estados‑Membros no momento de consagrar o «critério» a seguir nestas situações no sentido de determinar o direito à dedução.

24. In dieser Weise formuliert wirft die Frage des Bundesfinanzhofs meinerseits sogleich die folgende Frage auf: Wird danach gefragt, ob das in dieser Weise beschriebene „Kriterium“ als solches gültig und daher allgemeingültig ist, um das Abzugsrecht bei Gegenständen und Dienstleistungen gleich welcher Art zu quantifizieren? Oder wird vielmehr nur nach seiner Rechtmäßigkeit in dem einen und ausschließlichen Fall dieser Art von Gegenständen gefragt?

24. Formulada nestes termos, a pergunta do Bundesfinanzhof levanta de imediato uma questão da nossa parte: Questiona‑se se o «critério» descrito nesses termos é válido enquanto tal e portanto, se é válido de uma forma genérica para a quantificação do direito à dedução de quaisquer bens e serviços? Ou, pelo contrário, questiona‑se a sua legitimidade única e exclusiva quanto a este tipo de bens?

25. Wenn wir auf den Wortlaut der Frage, so wie sie formuliert ist, abstellen, könnte es den Anschein haben, dass das vorlegende Gericht keine andere Antwort als diejenige benötigt, die sich auf den Fall gemischt genutzter Gebäude bezieht. Doch allein die Berücksichtigung der Gedankenführung des Vorlagebeschlusses wie auch der schriftlichen Erklärungen genügt, um zu erkennen, dass der Gegenstand, der zu dem Rechtsstreit geführt hat, eine nur untergeordnete Rolle spielt. Die Debatte dreht sich ganz entscheidend um den Handlungsspielraum, der den Mitgliedstaaten durch Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie eröffnet ist, jedoch immer vor dem Hintergrund der vom nationalen Gesetzgeber getroffenen Wahl.

25. Se atendermos ao teor da pergunta tal como está formulada, poderia dar a ideia que o órgão jurisdicional de reenvio não precisa de outra resposta para além daquela já pretendida no caso dos edifícios de uso misto. Não obstante, basta tomar em consideração a exposição redigida na petição inicial assim como as observações escritas para concluir pela escassa relevância do bem que deu lugar ao litígio. O debate centra‑se, de forma relevante, na liberdade de actuação dos Estados‑Membros nos termos do terceiro parágrafo do artigo 17.°, n.° 5 da Sexta Directiva, no contexto da opção do legislador nacional.

26. In welchem Umfang können die Mitgliedstaaten schlussendlich einer Methode der „Zuordnung“ den Vorzug geben, entgegen der Umsatzregel? In diesem Zusammenhang ist sicherlich der Umstand, dass es sich um die Berechnung der Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes handelt, nicht ohne Bedeutung. Ich meine jedoch, dass die Berücksichtigung des allgemeineren rechtlichen Rahmens, in dem der konkrete, uns hier beschäftigende, Fall steht, entscheidend ist.

26. Em suma, em que medida podem os Estados‑Membros dar preferência ao método de «utilização», afastando‑se da regra do volume de negócios? Neste quadro, certamente, não será indiferente a circunstância de se tratar do cálculo da dedução de impostos liquidados no momento da construção de um imóvel de uso misto. Entendo que a atenção dada ao contexto normativo mais geral no qual se insere o pressuposto concreto cuja análise é suscitada é determinante.

27. Nachdem ich die Frage in dieser Weise gestellt habe, wende ich mich der Antwort zu, die ich in drei Schritten vorschlage. In einem ersten Schritt werde ich versuchen, eine im Wesentlichen systematische und teleologische Auslegung des relevanten Teils von Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie anzubieten, die uns zugleich ein Kriterium im Hinblick auf die Methode der Berechnung liefern kann, die das vorlegende Gericht in der angegebenen Wendung beschreibt. In einem zweiten Schritt werde ich mich, wenn auch sehr viel kürzer, mit dem besonderen Fall der Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes beschäftigen. Schließlich werde ich drittens Erwägungen zu der dem nationalen Gericht unter den Umständen des vorgelegten Falles zukommenden Aufgabe anstellen.

27. Apresentada a questão nestes termos, a resposta que propomos será abordada em três fases. Na primeira, trataremos de apresentar uma interpretação de cariz sistemático e teleológico da parte relevante do artigo 17.°, n.° 5 da Sexta Directiva de forma a fornecer um critério relativo ao método de cálculo que o órgão jurisdicional de reenvio descreve na perífrase citada. Na segunda, ocupar‑me‑ei, de forma breve, do caso concreto dos impostos liquidados no momento da construção de um imóvel de uso misto. Por fim, na terceira fase teceremos uma consideração acerca da missão atribuída ao tribunal nacional nas circunstâncias do caso apresentado.

A – Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie: eine „flexibilisierte“ Regel

A – O artigo 17.°, n.° 5 da Sexta Directiva: uma regra «flexibilizada»

28. Bei der Entwicklung dieses ersten Schrittes muss ich zunächst einräumen, dass Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie unbestreitbare Auslegungsschwierigkeiten bietet, insbesondere in seinem Unterabs. 3, in dem die Richtlinie den Mitgliedstaaten eine Reihe nicht nur verschiedener, sondern geradezu ungleichartiger Möglichkeiten eröffnet, die allesamt durch die adversative Partikel „jedoch“(7) eingeleitet werden, die sie sämtlich in den Bereich des gewissermaßen ausnahmsweise Möglichen verweist. Worum es in der vorliegenden Rechtssache im Wesentlichen geht, ist die Reichweite dieser Fähigkeit oder Möglichkeit des dritten Unterabsatzes, das in den ersten beiden Unterabsätzen Gesagte zu relativieren.

28. No desenvolvimento desta primeira fase, começamos por admitir que o n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Directiva levanta claras dificuldades de interpretação, designadamente no que diz respeito ao terceiro parágrafo, no qual a Directiva concede aos Estados‑Membros uma série de possibilidades, não só variadas, mas também heterogéneas, através da conjunção «todavia» (7), que lhes confere uma caráter excecional. O que está substancialmente em jogo nos presentes autos, é a capacidade ou virtualidade do terceiro parágrafo de enfraquecer o estipulado nos dois primeiros.

29. Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 gestattet es den Mitgliedstaaten nämlich, a) fakultativ oder obligatorisch eine individualisierte Berechnung für jeden „Bereich [der] Tätigkeit“ des Steuerpflichtigen vorzusehen (Buchst. a und b), b) den Haupt-Pro-rata-Satz obligatorisch oder optional zu gestalten, eine Fallgestaltung, die die Möglichkeit anderer Pro-rata-Sätze voraussetzt (Buchst. d), oder schließlich und hier am wichtigsten c) den Vorsteuerabzug ausgehend von dem Kriterium der „Zuordnung“ der Gesamtheit oder eines Teils der für dieselben Umsätze verwendeten Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen (Buchst. c)(8) .

29. Com efeito, o terceiro parágrafo da referida disposição permite aos Estados‑Membros (A) a previsão, facultativa ou obrigatória, de um calculo individualizado para cada «sector de actividade» [alíneas a) e b)]; (B) a configuração do pro rata principal como obrigatório ou facultativo, implicando este último a possibilidade de outras pro rata s [alínea d)]; ou, a final, que aqui importa (C) a determinação da dedução a partir do critério da «utilização» da totalidade ou de parte dos bens e serviços utilizados em operações iguais [alínea c)] (8) .

30. Mein Ergebnis insoweit vorwegnehmend bin ich der Auffassung, dass Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie eindeutig eine Regel für die Ermittlung des Umfangs des abzugsfähigen Teils in den dort betrachteten Fällen einer gemischten Nutzung aufgestellt hat; eine Regel, bei der es sich um keine andere handelt als den auf den Umsatz gestützten Pro-rata-Satz, der nach der in Art. 19 Abs. 1 dieser Richtlinie enthaltenen Formel berechnet wird.

30. Antecipando a minha conclusão nessa matéria, é meu entendimento que o artigo 17.°, n.° 5 da Sexta Directiva estabeleceu de forma clara uma regra para a determinação do montante dedutível nos casos de uso misto aí previstos; a regra em causa não é outra senão o pro rata baseado no volume de negócios, calculado de acordo com a fórmula estabelecida no artigo 19.°, n.° 1 da referida diretiva.

31. Hierauf hat der Gerichtshof bereits im Urteil vom 18. Dezember 2008, RBS, hingewiesen, auf dessen Rechtsprechung alle Beteiligten zur Stützung ihrer jeweiligen Auffassungen verwiesen haben. In diesem Urteil führte der Gerichtshof zunächst aus: „Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie legt die Regelung fest, die auf das Recht auf Vorsteuerabzug dann anwendbar ist, wenn sich die Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen bezieht, die vom Steuerpflichtigen ‚sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht‘. In diesem Fall ist der Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten – besteuerten – Umsätze entfällt (Urteile Abbey National, Randnr. 37, und vom 27. September 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Slg. 2001, I‑6663, Randnr. 34)“ (Randnr. 17).

31. Foi esse o entendimento do Tribunal de Justiça no acórdão de 18 de dezembro de 2008, no caso RBS, cuja jurisprudência tem servido de apoio à defesa de todas as partes. No referido acórdão, o Tribunal de Justiça começou por afirmar que «o artigo 17.°, n.° 5 da Sexta Directiva estabelece o regime aplicável ao direito à dedução do IVA, quando respeite a bens ou serviços que sejam utilizados pelo sujeito passivo ‘não só para operações com direito à dedução, previstas nos n. os  2 e 3, como para operações sem direito à dedução’. Em tal caso, em conformidade com o artigo 17.°, n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, a dedução só é permitida em relação à parte do IVA que seja proporcional ao montante respeitante às primeiras operações tributadas (acórdãos Abbey National, já referido, n.° 37 e de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Colet., p. I‑6663, n.° °34).»(n.° 17).

32. Dieser Betrag, so wird weiter ausgeführt, werde „nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie auf der Grundlage eines Pro-rata-Satzes … berechne[t], der nach Art. 19 der Sechsten Richtlinie festgelegt wird“ (Randnr. 18).

32. Tal montante, como adiante é referido, é calculado «por força do artigo 17.°, n.° 5. segundo paragrafo da Sexta Diretiva […] segundo um pro rata determinado em confirmadade com o artigo 19.° desta mesma diretiva.» (n.° 18).

33. Wie die Regierung des Vereinigten Königreichs ausgeführt hat, zieht die allgemeine Regel des Art. 19 der Sechsten Richtlinie, die darauf beruht, die Beträge der Umsätze aus Geschäften, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, und aus solchen, die nicht dazu berechtigen, zueinander in Relation zu setzen, für alle Steuerpflichtigen leicht verfügbare Aufzeichnungen heran und erlaubt grundsätzlich eine gerechte und angemessen genaue Berechnung des schließlich abzugsfähigen Betrags. Dies ist natürlich auch die Regel, für die sich der Unionsgesetzgeber grundsätzlich entschieden hat, denn während er sich auf die Erwähnung anderer möglicher, zur Disposition der Mitgliedstaaten stehender, Methoden beschränkt, definiert er allein die Umsatzregel und legt die Einzelheiten ihrer Anwendung fest.

33. Desta forma, conforme alegado pelo Governo britânico, a regra geral estabelecida no artigo 19.° da Sexta Diretiva, baseada na correlação entre os montantes dos volumes de negócios relativos a operações com direito à dedução e a operações sem direito à dedução, funciona com dados contabilísticos facilmente disponibilizados por todos os sujeitos passivos, possibilitando, em princípio, um calculo equitativo e razoavelmente preciso do montante que virá a ser dedutível. Este é o caminho pelo qual o legislador comunitário optou, dado que, enquanto indica outros métodos possíveis à disposição dos Estados‑Membros, o critério do volume de negócios é o que apresenta o seu procedimento detalhadamente regulado

34. Gewiss enthält Randnr. 19 des Urteils RBS eine Feststellung, die meiner Ansicht nach einem mehr oder weniger verbreiteten Missverständnis(9) zugrunde liegt, aus dem sich die Auffassung speist, dass die in Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie aufgestellte Regelung seitens der Mitgliedstaaten Ausnahmen zulasse, die sich meiner Meinung nach weder in die Lektüre der Vorschrift selbst noch in die des Urteils RBS fügen.

34. É certo que, o acórdão RBS, no n.° 9, consta uma afirmação que em meu entender está na origem de um mal‑entendido, mais ou menos difundido (9), sobre o qual assentou a ideia de que o regime previsto no artigo 17.°, n.° 5 da Sexta Diretiva admite por parte dos Estados‑Membros exceções que em meu entender, não encontram fundamento na leitura da disposição, nem no próprio acórdão RBS.

35. In Randnr. 19 des Urteils RBS hat der Gerichtshof nämlich festgestellt: „Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 … lässt … Abweichungen von dieser [der in Unterabs. 2 enthaltenen] Regel zu, indem er die Mitgliedstaaten ermächtigt, eine der anderen in diesem Unterabsatz aufgeführten Methoden zur Bestimmung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorzusehen, nämlich die Festlegung eines besonderen Pro-rata-Satzes für jeden Tätigkeitsbereich, einen Vorsteuerabzug nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände und Dienstleistungen zu einer bestimmten Tätigkeit oder unter bestimmten Voraussetzungen sogar den Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug.“ Hieraus könnte abgeleitet werden, dass die in den beiden ersten Unterabsätzen festgelegte Methode die Mitgliedstaaten nicht tatsächlich binde, da der dritte Unterabsatz ihnen gestatte, „andere“ – von dieser Methode abweichende – „Methoden“ zu erlassen.

35. Com efeito, o Tribunal de Justiça declarou, no número 19 do referido Acórdão RBS, que o «artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, consente a derrogação a esta regra [constante do segundo parágrafo], permitindo que os Estados‑Membros prevejam um dos outros métodos de determinação do direito à dedução enumerados neste parágrafo, a saber, o estabelecimento de um pro rata distinto para cada sector de actividade ou a dedução consoante a afectação de toda ou parte dos bens e serviços a uma dada actividade, ou mesmo que prevejam a exclusão do direito à dedução mediante certas condições». Poderia resultar do exposto que o critério previsto nos dois primeiros parágrafos não vincula, de forma definitiva, os Estados‑Membros, na medida em que terceiro parágrafo permite a adopção de «outros critérios» diferentes daquele.

36. Die aus dieser Passage gezogene Schlussfolgerung erscheint mir voreilig. Erstens ist ihr Kontext zu berücksichtigen. Denn in dem inneren Zusammenhang einer Entscheidung, die sich mit der Frage der Möglichkeiten der „Rundung“ der Zahlen in der Berechnung des Abzugs beschäftigt, einer Frage, die Art. 19 Abs. 1 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie regelt, erscheint es nicht gewagt, zu behaupten, dass die oben wiedergegebenen Sätze obiter dicta sind.

36. Esta conclusão retirada da citação acima referida, parece‑me precipitada. Em primeiro lugar, há que tomar em consideração o seu contexto. Com efeito, no espírito de uma decisão que aborda a questão relacionada com as possibilidades de «arredondar» os números no cálculo da dedução, questão regulada pelo artigo 19.°, n.° 1, segundo parágrafo da Sexta Diretiva, não parece arriscado afirmar que as citações acima reproduzidas foram ditas de passagem .

37. Es handelte sich nämlich nicht darum, sich nun allgemein gesprochen zur Verknüpfung der verschiedenen Unterabsätze von Art. 17 Abs. 5 zu äußern, sondern nur darum, zu einem ganz präzisen Gesichtspunkt des Systems der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs Stellung zu nehmen. Im vorliegenden Fall ist demgegenüber aber – trotz der scheinbaren Konkretheit der vom Bundesfinanzhof vorgelegten Frage – sehr wohl, wie ich in Nr. 25 ausgeführt habe, eine Äußerung in diesem – allgemeinen – Sinne geboten.

37. Com efeito, então não se tratava de se pronunciar com caráter geral sobre a conjugação dos diferentes parágrafos do n.° 5 do artigo 17.°, mas sim sobre um aspeto muito concreto do sistema de cálculo pro rata da dedução. Nos presentes autos, pelo contrário, e apesar da aparente natureza concreta da questão apresentada pelo Bundesfinanzhof, impõe‑se efectivamente uma decisão dessa natureza, como referi no ponto 25.

38. Zweitens ist, auch wenn man einräumt, dass der fragliche Unterabs. 3 den Mitgliedstaaten die Möglichkeit „anderer Methoden“ eröffnet, damit in keiner Weise eine allgemeine und unbedingte Möglichkeit bejaht, der in den beiden vorangehenden Unterabsätzen, deren Einzelheiten Art. 19 enthält, festgelegten Regel ihre Wirkung zu nehmen.

38. Em segundo lugar, embora admitindo de o referido parágrafo permitir aos Estados‑Membros a possibilidade de definir «outros critérios», de modo algum estamos com isto a afirmar a existência de uma possibilidade geral e incondicional de afastar a regra prevista nos dois parágrafos que precedem cujos pormenores constam do artigo 19.°

39. Kurz gesagt meine ich, dass nach einer systematischen Auslegung der Vorschrift ausgeschlossen ist, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie aus der in seinen beiden ersten Unterabsätzen enthaltenen Regel eine allgemeine bzw. unbegrenzt Ausnahmen eröffnende Möglichkeit machen kann.

39. Em suma, é meu entendimento que uma interpretação sistemática da disposição em causa afaste a possibilidade de o terceiro parágrafo do artigo 17.° da Sexta Diretiva poder tornar a regra prevista nos seus dois primeiros parágrafos numa regra genérica ou ilimitadamente susceptível de exceção.

40. Auch eine teleologische Auslegung führt zu demselben Ergebnis. Die Begründung des Vorschlags für die Sechste Richtlinie(10) führt für Art. 17 Abs. 5 die Notwendigkeit an, Ungleichheiten bei der Anwendung der Steuer zu vermeiden, weshalb vorgesehen werde, dass die Mitgliedstaaten „dem Steuerpflichtigen gestatten oder vorschreiben [können], spezielle Pro-rata-Sätze zu ermitteln und den Abzug entsprechend der tatsächlichen Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen zu den steuerpflichtigen Tätigkeiten vorzunehmen“.

40. No entanto, uma interpretação de cariz teleológico leva à mesma conclusão. O relatório explicativo da proposta para a Sexta Diretiva (10) justifica o n.° 5 do artigo 17.° no que diz respeito à necessidade de evitar desigualdades na aplicação do imposto, dispondo que os Estados‑Membros possam «autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo deste número, relativamente aos bens e serviços utilizados nas operações aí referidas».

41. Im Zusammenhang einer Richtlinie, die nach ihrem zwölften Erwägungsgrund dem Ziel der Harmonisierung der Abzugsregelung insofern nachkommt, „als sie tatsächlich die Höhe der Besteuerung beeinflusst“, und die zu diesem Zweck bestimmt, dass „die Pro-rata-Sätze des Steuerabzugs … in allen Mitgliedstaaten auf gleiche Weise besteuert werden [müssen]“, ist auch offensichtlich, dass die Möglichkeit, dass die Mitgliedstaaten allgemein und frei die Einführung einer der Varianten in dem betreffenden Unterabs. 3 vorsehen könnten, für das von der Union verfolgte Ziel nachteilig wäre. Es würde keinen Sinn machen, eine Verschiedenartigkeit dadurch wieder einzuführen, dass die Mitgliedstaaten ermächtigt werden, von der als allgemeine Regel vorgesehenen Methode abzuweichen, erst recht nicht, wenn, wie wir sehen werden, eine Rechtfertigung fehlt, den der Philosophie und dem System der Steuerregelung innewohnenden Erfordernissen besser gerecht werden zu wollen.

41. Na mesma linha e no contexto de uma Diretiva que de acordo com o décimo segundo considerando responde ao objetivo de harmonizar o regime de deduções «na medida em que influencia os montantes efectivamente cobrados», dispondo para esses efeitos que «o cálculo do valor pro rata de dedução deve ser efectuado de modo análogo em todos os Estados‑Membros», torna‑se claro que a possibilidade de os Estados‑Membros estabelecerem geral e livremente, qualquer dos critérios previstos no referido terceiro parágrafo iria contra o objetivo prosseguido pela União. Não faria sentido, reintroduzir a diversidade através de uma autorização aos Estados‑Membros para poderem excecionar o critério estabelecido como regra geral, pelo menos, como se verá, na ausência de uma justificação baseada na pretensão de satisfazer de forma mais correta as exigências inerentes à filosofia e ao sistema do regime do imposto.

42. All dies führt mich zu der Auslegung, dass mit Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 im Wesentlichen die Härten der in den diesem Unterabsatz vorangehenden Unterabsätzen enthaltenen Regel vermieden werden sollten und dass zu diesem Zweck eine Vielzahl den Mitgliedstaaten zur Verfügung stehender Instrumente eingeführt wurde, die sowohl in ihrer Konzeption als auch in ihrer Reichweite flexibel sind und stets der die Steuer kennzeichnenden Neutralität dienen(11) .

42. Tudo isto me leva, somos a concluir que com o seu terceiro parágrafo, o artigo 17.°, n.° 5, pretendeu evitar de forma substancial o rigor da regra estabelecida nos seus parágrafos anteriores, introduzindo para estes efeitos, uma pluralidade de instrumentos à disposição dos Estados‑Membros, flexíveis quer na sua conceção, quer no seu alcance, sempre no interesse da neutralidade característica deste imposto (11) .

43. Diese den Mitgliedstaaten zur Verfügung stehende „Flexibilisierung“ der Regel lässt sich nun aber nur insoweit rechtfertigen, als die sie ermöglichenden Maßnahmen geeignet sind, das vom Unionsgesetzgeber verfolgte Ziel zu erreichen, indem den Mitgliedstaaten gestattet wird, von einer der in den Buchst. a bis d des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie zur Verfügung gestellten Möglichkeiten Gebrauch zu machen. Dieser Zweck besteht nach dem Urteil RBS, Randnr. 24, gerade darin, dass „den Mitgliedstaaten [unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Tätigkeiten des Steuerpflichtigen] ermöglicht werden soll, zu präziseren Ergebnissen zu gelangen“. Letztlich besteht das Endziel, wie auf dem Gebiet der Besteuerung geboten, in der exakten Berechnung des Vorsteuerabzugs, auf den der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch hat, und der garantierten Neutralität als Leitprinzip der Steuerart, um die es hier geht(12) .

43. Ora, esta «flexibilidade» da regra, posta à disposição dos Estados‑Membros, só se pode justificar enquanto as medidas que a propiciam sejam capazes de permitir que se alcance o fim perseguido pelo legislador da União ao permitir que os Estados‑Membros possam adoptar alguma das possibilidades constantes nas alíneas a) e d) do terceiro parágrafo do n.° 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva. Este fim, nos termos do acórdão RBS, já referido, n.° 24, não é outro senão «tendo em conta as características especificas próprias das actividades do sujeito passivo, permitir que os Estados‑Membros atinjam resultados mais precisos» . Em definitivo, o objetivo último prosseguido é, como é inevitável no âmbito fiscal, a exatidão no cálculo da dedução à qual o sujeito passivo tem legítimo direito e a garantia da neutralidade como princípio informador da figura tributária aqui em causa (12) .

44. Folglich ist aus alledem bereits zu einem ersten Ergebnis allgemeiner Art zu gelangen: Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie gestattet den Mitgliedstaaten, von der allgemeinen, auf den Pro-rata-Satz des Umsatzes gestützten, Regel, die in seinen beiden ersten Unterabsätzen in Verbindung mit Art. 19 aufgestellt wird, abzuweichen, und zwar im Wege verschiedener durch Abs. 5 Unterabs. 3 eröffneter Möglichkeiten. Insbesondere eröffnet Buchst. c des fraglichen Unterabs. 3 den Mitgliedstaaten zweifellos die Möglichkeit, von der allgemeinen Regel insofern abzuweichen, als er die Entscheidung für einen auf die Zuordnung abstellenden Pro-rata-Satz gestattet. Eine systematische und teleologische Auslegung dieser konkreten Bestimmung verwehrt es jedoch, ihr eine Reichweite zu geben, wonach die als Ausgangspunkt vorgesehene Regel praktisch in allgemeiner Weise „deaktiviert“ oder aber auf eine eindeutig untergeordnete oder im Hinblick auf ihre Anwendung eindeutig problematische Rolle verwiesen werden könnte.

44. Por conseguinte, é possível chegar já a uma conclusão geral, o artigo 17.°, n.° 5 da Sexta Diretiva permite aos Estados‑Membros afastarem‑se da regra geral do pro rata baseado no volume de negócios prevista nos primeiros parágrafos, em conjugação com o artigo 19.°, isto de acordo com as diversas possibilidades abertas pelo terceiro parágrafo do referido n.° 5. Em particular, a alínea c) do parágrafo em causa, concede, sem dúvida, aos Estados‑Membros a possibilidade de se afastarem da regra geral, na medida em que permite optar por um pro rata baseada na utilização. Ora, uma interpretação sistemática e teleológica desta disposição em concreto impede de a dotar de um alcance com respeito ao qual a regra fixada como ponto de partida se pudesse ver praticamente «desactivada» de forma geral, ou relegada para uma posição certamente subordinada ou de aplicação claramente problemática.

45. Noch anders gesagt erlaubt Art. 17 Abs. 5 es nicht, der Grundstruktur der Regelung zur Berechnung des Vorsteuerabzugs, die der Unionsgesetzgeber in der Absicht festgelegt hat, die in den Mitgliedstaaten geltenden Abzugsregelungen zu harmonisieren, indem eine in allen Mitgliedstaaten ähnliche Berechnungsformel vorgeschrieben wird, ihren Charakter zu nehmen. Dieses Harmonisierungsziel ist jedoch damit vereinbar, dass die Mitgliedstaaten eventuell eine offene Zahl von nicht notwendigerweise nach der allgemeinen Regel zu behandelnden Fällen festlegen, die durch die Notwendigkeit zu rechtfertigen sind, dem Grundsatz der Steuerneutralität und der größtmöglichen Genauigkeit bei der Berechnung in jedem einzelnen Fall in vollem Umfang nachzukommen(13) . In diesem Zusammenhang und von hier ausgehend ist zu prüfen, ob der konkrete Fall, den das vorlegende Gericht uns unterbreitet, es aufgrund seiner Merkmale verdient, dass ein Berechnungsschlüssel angewandt wird, der sich potenziell von dem auf die Art des Umsatzes gestützten unterscheidet.

45. De outra forma, o artigo 17.°, n.° 5, não permite «desvirtuar» a estrutura básica do regime de cálculo da dedução previsto pelo legislador da União com o objetivo de harmonizar os regimes de dedução vigentes nos Estados‑Membros através da imposição de uma fórmula de cálculo análoga a todos eles. Este intuito harmonizador é, contudo, compatível com a fixação eventual por parte dos Estados‑Membros de um número indefinido de casos não necessariamente regulados pela regra geral, justificados pela necessidade de pleno cumprimento do principio da neutralidade do imposto e pela maior precisão de calculo da dedução em cada caso (13) . A partir daqui, do que se trata neste contexto, é saber se as características do pressuposto concreto cuja consideração nos propõe o órgão jurisdicional de reenvio tornam digno um critério de cálculo potencialmente diferente do critério baseado na categoria das operações.

B – Der Fall „gemischt genutzter“ Gebäude

B – O caso das construções de «uso misto»

46. Wie nämlich mehrfach gesagt, sucht der Bundesfinanzhof keine allgemeine Antwort auf die Frage, die wir uns bis hierher gestellt haben, sondern lediglich auf die Frage der Berechnung des Vorsteuerabzugs bei Steuern, die aus Anlass der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes anfallen. Die bisher angestellten Erwägungen sollten es ermöglichen, an die Beantwortung dieser Frage relativ einfach heranzugehen.

46. Com efeito, como se vem reiterando, o Bundesfinazhof não pretende uma resposta geral para o problema que nos tem ocupado até aqui, mas sim no que diz respeito ao cálculo da dedução dos impostos liquidados na construção de um edifício de uso misto. As considerações até aqui expostas devem permitir uma abordagem a esta resposta com relativa simplicidade.

47. Alle Beteiligten stimmen darin überein, dass sich der als allgemeine Regel der Sechsten Richtlinie festgelegte Aufteilungsmaßstab nach dem Umsatz in bestimmten Fällen als weniger gerecht und angemessen als andere mögliche Methoden erweisen kann. In umgekehrter Weise ausgedrückt kann sich der Fall ergeben, dass es angesichts der fraglichen wirtschaftlichen Tätigkeiten präzisere Methoden zur Ermittlung der Höhe des Abzugs gibt als die vom Gesetzgeber der Sechsten Richtlinie grundsätzlich vorgesehene. Soweit diese größere Gerechtigkeit und Genauigkeit bei der Ermittlung des Betrags den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer besser erfüllen soll, ist einzuräumen, dass ein solcher Umstand einen hinreichenden Grund darstellt, um es zu rechtfertigen, dass die Umsatzregel durch die Regel ersetzt wird, die dieses Ergebnis gewährleistet.

47. Todas as partes coincidiram na consideração de que o método do volume de negócios previsto como regra geral na Sexta Directiva pode revelar‑se, em certos casos, menos equitativo e ajustado que outros métodos possíveis. Ou, dito de outra forma, pode dar‑se o caso de que, tomando em consideração as particularidades das operações económicas em causa, existam métodos mais precisos para determinar o montante dedutível do que o método previsto com carácter principal pelo legislador da Sexta Directiva. Na medida em que essa maior equidade e precisão na determinação do montante cumprirá de forma mais satisfatória o princípio da neutralidade do IVA, deve admitir‑se que tal circunstância constitui fundamento suficiente para justificar a substituição da regra do volume de negócios por uma regra que garanta esse resultado.

48. Konkret stimmen alle Verfahrensbeteiligten in der Beurteilung überein, dass die auf das Flächenkriterium gestützte Methode der Zuordnung in Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens, d. h. in Fällen, in denen es um die Errichtung gemischt genutzter Gebäude geht, ein genaueres Ergebnis hinsichtlich des abzugsfähigen Teils sicherstellt, auf den der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch hat.

48. Concretamente, todas as partes intervenientes nos autos constataram que o método da utilização baseado no critério da área utilizada assegura, em circunstâncias como a dos autos principais, isto é, quando se trata de construção de um imóvel de uso misto, um resultado mais preciso do montante dedutível ao qual o sujeito passivo tem legítimo direito.

49. Insoweit kann meiner Ansicht nach jedenfalls davon ausgegangen werden, dass der Fall gemischt genutzter Gebäude als einleuchtender „Kandidat“ für die Anwendung einer anderen als der auf den Pro-rata-Satz des Umsatzvolumens gestützten Methode angesehen werden kann.

49. Nestes termos, em todo o caso e como hipótese, entendemos ser possível que o caso dos imóveis de uso misto seja visto como um «candidato» à utilização de um método de cálculo alternativo ao pro rata baseado no volume de negócios.

50. Ist dies – was das vorlegende Gericht zu prüfen hat – tatsächlich der Fall, sollte aus Sicht des Unionsrechts nichts dagegen einzuwenden sein, dass die für die Berechnung des Vorsteuerabzugs angewandte Methode die Zuordnungsmethode ist.

50. Se for esse efetivamente o caso, o que deve ser comprovado pelo órgão jurisdicional de reenvio, não deve haver inconveniente, do ponto de vista do direito da União, que o método aplicável para o cálculo do montante da dedução seja o da utilização.

51. Es bleibt jedoch noch die Frage, ob der Mitgliedstaat insoweit spezifisch eine Wahl in dem Sinne getroffen hat, dass die Behandlung dieser Kategorie von Gegenständen anhand einer Berechnung vorgesehen wird, die zumindest vorrangig nicht auf die Berechnung des Umsatzvolumens gestützt ist. Denn es muss zumindest klar sein, dass dies eine Wahl ist, die nicht automatisch greift, sondern die im Gegenteil eine entsprechende Entscheidung des Mitgliedstaats voraussetzt. Mit diesem Schritt werde ich mich, wie eingangs dieser Schlussanträge angekündigt, zuletzt beschäftigen.

51. A questão, contudo, é todavia de saber se o Estado Membro realizou concretamente uma opção no sentido de prever que essa categoria de bens seja tratada de acordo com um cálculo que, ao menos prioritariamente, não se baseie no volume de negócios. Pelo menos, deve ser claro que esta opção não funciona automaticamente, antes exigindo bem pelo contrário, uma decisão do Estado Membro. Posto isto, ocupar‑me‑ei agora do último ponto, como indicado no inicio das conclusões.

C – Die von dem Mitgliedstaat auf der Grundlage von Art. 17 Abs. 5 getroffene Wahl

C – A opção do Estado Membro, com base no artigo 17.°, n.° 5

52. Zunächst ist festzuhalten, dass eine spezifische Entscheidung des nationalen Gesetzgebers in Bezug auf die Berechnung des Vorsteuerabzugs bei dieser Art von Gegenständen dem nationalen Gericht die Dinge sicherlich einfacher gemacht hätte. Der nationale Gesetzgeber hat sich, wie dargelegt, für eine Regelung entschieden, die dadurch, dass sie dem Steuerpflichtigen generell erlaubt, die teilweise nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Beträge im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln, den uns vorgelegten Fall hinreichend erfasst. Gleichzeitig jedoch und wie aufgrund der gerade von mir angestellten Erwägungen nachzuvollziehen, kann gerade diese Allgemeinheit möglicherweise ein Problem aus der Sicht des Unionsrechts aufwerfen, da die nationale Vorschrift aus dem Umsatzkriterium eine allerletzte, subsidiäre Option macht, die nur dann anwendbar ist, wenn eine andere wirtschaftliche Zurechnung der für dieselben Umsätze genutzten Gegenstände und Dienstleistungen nicht möglich ist.

52. Cabe antes de mais referir que uma decisão específica do legislador nacional relativamente ao cálculo da dedução neste tipo de bens certamente facilitaria as coisas ao tribunal nacional. O legislador nacional, como se viu, optou por uma previsão que, permitindo ao sujeito passivo, com caráter geral, encontrar os montantes parcialmente não dedutíveis mediante uma estimativa objetiva, oferece uma cobertura suficiente da questão que nos é apresentada. No entanto, ao mesmo tempo, conforme resulta das considerações expostas, é essa generalidade que pode levantar problemas do ponto de vista do direito da União, uma vez que o preceito nacional acaba por tornar o critério do volume de negócios uma última opção subsidiária, somente aplicável se não for possível outra imputação económica dos bens e serviços utilizados em operações diferentes.

53. Alles in allem ist Folge dieser „allumfassenden“ Behandlung durch den nationalen Gesetzgeber, dass es nicht möglich ist, den spezifischen Grund auszumachen, der den Mitgliedstaat veranlasst hat, in diesem Fall – wie in anderen – von der allgemeinen Regel abzuweichen.

53. Em suma, a consequência desse tratamento com sentido de abrangência integral por parte do legislador nacional torna incompreensível a razão que levou o Estado Membro a afastar neste caso – como noutros – a regra geral.

54. Aufgrund dieser Gestaltung der nationalen Vorschriften meine ich, dass es unter Umständen wie den vorliegenden, zumal der vorgelegte Fall meiner Ansicht nach auf den ersten Blick eine Ausnahme von der allgemeinen Regel bilden kann, das nationale Gericht sein muss, das eventuell die Entscheidung der nationalen Behörde, die im Ausgangsverfahren die Berechnung des Vorsteuerabzugs auf der Grundlage des Umsatzes versagt hat, bestätigt.

54. Neste contexto da regulamentação nacional, entendo que, num caso como o dos autos, por mais que o caso submetido à nossa apreciação seja suscetível prima facie de excetuar a regra geral, deve ser o tribunal nacional a confirmar eventualmente a decisão da autoridade nacional que, no processo principal, não autorizou o cálculo do direito à dedução com base no volume de negócios.

VI – Ergebnis

VI – Conclusão

55. Aufgrund dieser Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Bundesfinanzhof vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:

55. Atendendo às considerações acima expostas, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão apresentada pelo Bundesfinanzhof da seguinte forma:

Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ist dahin auszulegen, dass er es den Mitgliedstaaten grundsätzlich nicht verwehrt, in einem Fall wie dem der Aufteilung der Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel vorzuschreiben. Unter den Umständen, die sich aus der Gestaltung der hier einschlägigen nationalen Vorschriften ergeben, ist es Sache des nationalen Gerichts, sicherzustellen, dass dieser Aufteilungsmaßstab im vorliegenden Fall darauf ausgerichtet ist, ein präziseres Ergebnis zu gewährleisten als das mit der allgemeinen Regel erzielte.

«O artigo 17.°, n.° 5 da Sexta Diretiva, em matéria de harmonização das legislações dos Estados‑Membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios, deve ser interpretado no sentido de que se não opõe, em princípio, a que os Estados‑Membros estabeleçam, num caso como o da distribuição dos impostos pagos pela construção de um imóvel de uso misto, que se siga preferencialmente um critério diferente do critério do tipo de operação. Não obstante, nas circunstâncias resultantes da situação da legislação nacional aplicável ao caso, cabe ao tribunal nacional a missão de assegurar que este critério, no caso presente, está orientado de forma a garantir um resultado mais preciso que o previsto pela regra geral».

(1) .

(1) .

(2) – Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1).

(2)  – Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).

(3) – „Zuordnung“ ist der in der deutschen Fassung von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Sechsten Richtlinie verwendete Begriff. In der spanischen Fassung heißt es „afectación real“, in der englischen „use“ und in der französischen „affectation“.

(3)  – «Afectación real» é ao termo utilizado pela alínea c) do parágrafo terceiro do número 5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva na versão espanhola.[na versão portuguesa: «utilização»] Na versão alemã o termo utilizado é «Zuordnung», na versão inglesa é «use» e na versão francesa é «affectation».

(4) – BGBl. 1999 I, S. 1270.

(4) – BGBl 1999 I, p. 1270.

(5) – BGBl. 2003 I, S. 2645.

(5) – BGBl. 2003 I, p. 2645.

(6) – C‑488/07, Slg. 2008, I‑10409, im Folgenden: Urteil RBS.

(6)  – C‑488/07, Colet., p. I‑10409, a seguir «RBS».

(7) – Eine adversative Partikel, die im heutigen Art. 173 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1) entfallen ist.

(7) – Partícula adversativa actualmente suprimida no artigo 173.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Setembro de 2006, relativa ao sistema comum sobre do imposto do valor acrescentado. (DO L,347,p.1)

(8) – Buchst. e ist für unsere Zwecke irrelevant, da es nur darum geht, den Ausschluss des Abzugs zu ermöglichen, wenn er geringfügig ist.

(8) – A alínea e) é irrelevante para estes efeitos, uma vez que se limita a possibilitar a exclusão da dedução quando resulte um montante insignificante.

(9) – Das ergibt sich aus einigen Standpunkten, die die Beteiligten an diesem Verfahren eingenommen haben.

(9) – Como resulta das posições adoptadas pelas partes com intervenção nos autos.

(10) – Veröffentlicht im Bulletin der Europäischen Gemeinschaften, Beilage 11/73.

(10)  – Publicada no Boletim das Comunidades Europeias, suplemento 11/73.

(11) – Es ist sehr bezeichnend, dass Art. 173 der Richtlinie 2006/112 in seinem Abs. 2 Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie ohne inhaltliche Änderungen übernimmt und bestimmt: „Die Mitgliedstaaten können folgende Maßnahmen ergreifen“, und er sodann die Buchst. a bis e dieses Unterabs. 3 wiedergibt. Es kommt so viel deutlicher zum Ausdruck, dass das, was gestattet ist, keine echten „Ausnahmen“ von der allgemeinen Regel, sondern vielmehr Maßnahmen sind, die sie nuancieren oder flexibilisieren, ganz eindeutig ohne ihr Wesen zu verkehren.

(11) – É sintomático que sem alterar o conteúdo do artigo 17.°, n.°5 da Sexta Diretiva, o artigo 173.° da Diretiva 2006/112, já referido, reproduza no seu número 2, o terceiro parágrafo do n.°5 do artigo 17.° da Sexta Diretiva estabelecendo que «[1] os Estados‑Membros podem tomar as medidas seguintes», reproduzindo em seguida as alíneas a) e e) do referido terceiro parágrafo. Assim, torna‑se mais claro que o que é permitido não são tanto verdadeiras «exceções» à regra geral, mas sim «medidas» que atenuem ou flexibilizem, sem contudo, ferirem a sua natureza.

(12) – Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 29. Oktober 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, Slg. 2009, I‑10567, Randnr. 27).

(12) – Neste sentido, acórdão de 29 de outubro de 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, Colet. p. I‑10567, n.° 27).

(13) – In diesem Sinne eindeutig geäußert hat sich der Gerichtshof beispielsweise im Urteil vom 13. März 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement (C‑437/06, Slg. 2008, I‑1597, Randnrn. 34 bis 39).

(13) – Neste sentido, o Tribunal de Justiça pronunciou‑se claramente, por exemplo, no acórdão de 13 de Março de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement (C‑437/06, Colet. p. I‑1597, n. os  4 a 39).