Dommens præmisser
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1 Ved kendelse af 21. august 2000, indgået til Domstolen den 4. september 2000, har Finanzgericht Münster i medfør af artikel 234 EF forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 43 EF.
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1 Por despacho de 21 de Agosto de 2000, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 4 de Setembro seguinte, o Finanzgericht Münster submeteu, nos termos do artigo 234.° CE, uma questão prejudicial relativa à interpretação do artigo 43.° CE.
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2 Spørgsmålet er blevet rejst under en sag, der føres mellem selskabet Lankhorst-Hohorst GmbH (herefter »Lankhorst-Hohorst«), der har hjemsted i Rheine (Tyskland), og en tysk skatteforvaltning, Finanzamt Steinfurt, om selskabsskatteansættelsen for regnskabsårene 1997 og 1998.
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2 Esta questão foi suscitada no âmbito de um litígio que opõe a sociedade Lankhorst-Hohorst GmbH (a seguir «Lankhorst-Hohorst»), com sede em Reine (Alemanha), ao Finanzamt Steinfurt, uma administração fiscal alemã, a respeito da liquidação do imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas correspondente ao exercício 1997 e 1998.
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De relevante nationale retsregler
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Quadro jurídico nacional
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3 Körperschaftsteuergesetz (den tyske lov om selskabsskat) indeholdt - i den affattelse af loven, der var gældende i årene fra 1996 til 1998 (herefter »KStG«) - under overskriften »Fremmedfinansiering fra selskabsdeltagere« en § 8a, der bestemte følgende i stk. 1:
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3 A Körperschaftsteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas), na versão vigente no período de 1996 a 1998 (a seguir «KStG»), tem um § 8a, intitulado «Financiamento pelos sócios», que dispõe o seguinte no seu n.° 1:
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»Godtgørelser for fremmedkapital, som et ubegrænset skattepligtigt kapitalselskab har modtaget fra en selskabsdeltager, som ikke har ret til selskabsskattegodtgørelse, og som på et tidspunkt i regnskabsåret har været indehaver af en betydelig del af aktie- eller anpartskapitalen, betragtes som maskerede udbetalinger af udbytte,
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«A remuneração do capital externo que uma sociedade de capitais, sujeita a tributação sem qualquer limitação, tenha recebido de um sócio sem direito a crédito de imposto que, no decurso do exercício em causa, tenha detido uma participação substancial no capital social inicial da sociedade, será considerada uma distribuição encoberta de dividendos quando:
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[...]
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[...]
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2. såfremt der er aftalt en godtgørelse, der beregnes som en procentdel af kapitalen, og for så vidt som fremmedkapitalen på et tidspunkt i regnskabsåret overstiger det tredobbelte af selskabsdeltagerens del af egenkapitalen; dette gælder dog ikke, hvis kapitalselskabet under i øvrigt tilsvarende omstændigheder også kunne have opnået fremmedkapitalen fra en udenforstående tredjemand, eller der er tale om lånoptagelse til finansiering af sædvanlige bankforretninger [...]«
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2. haja sido acordada uma remuneração por referência a uma fracção do capital e o capital externo seja mais de três vezes superior ao capital próprio correspondente à participação do referido sócio no decurso do exercício, a menos que a sociedade tivesse podido obter o referido capital externo de outra entidade terceira em igualdade de condições ou se o capital externo constituir um empréstimo destinado a financiar operações bancárias habituais. [...]»
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4 Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at retten til skattegodtgørelse i almindelighed ikke tilkommer for det første ikke-hjemmehørende selskabsdeltagere og for det andet de tyske juridiske personer, der er fritaget for selskabsskattepligt, dvs. offentligretlige institutioner samt institutioner, der driver erhvervsmæssig virksomhed på et specielt område og varetager opgaver, der anses for at skulle fremmes.
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4 Resulta do despacho de reenvio que, de forma geral, não têm direito ao crédito de imposto, por um lado, os sócios não residentes e, por outro lado, as pessoas colectivas de direito alemão isentas do imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas, ou seja, as pessoas colectivas de direito público e as pessoas colectivas que exercem uma actividade económica num sector específico ou que assumem missões que devem ser incentivadas.
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Hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
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O litígio no processo principal e a questão prejudicial
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5 Lankhorst-Hohorst driver virksomhed med salg af skibstilbehør, vandsportsartikler, fritids- og hobbyartikler, fritids- og erhvervsbeklædning, dekorationsgenstande samt isenkramvarer og lignende genstande. Lankhorst-Hohorsts anpartskapital blev i august 1996 forhøjet til 2 000 000 DEM.
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5 A Lankhorst-Hohorst tem como actividade o comércio de acessórios náuticos, artigos de desportos náuticos, artigos de tempos livres e bricolage, roupa de lazer e de trabalho, objectos decorativos bem como ferragens e outros produtos similares. O seu capital social foi aumentado, em Agosto de 1996, para 2 000 000 DEM.
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6 Eneanpartshaver i Lankhorst-Hohorst er Lankhorst-Hohorst BV (herefter »LH BV«), som har hjemsted i Sneek (Nederlandene). Eneanpartshaver i dette selskab er Lankhorst-Taselaar BV (herefter »LT BV«), som har hjemsted i Lelystad, ligeledes i Nederlandene.
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6 A Lankhorst-Hohorst tem como único sócio a sociedade Lankhorst-Hohorst BV (a seguir «LH BV»), com sede nos Países Baixos, em Sneek. O único sócio desta última sociedade é a sociedade Lankhorst Taselaar BV (a seguir «LT BV») com sede igualmente nos Países Baixos, em Lelystad.
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7 Ved kontrakt af 1. december 1996 indrømmede LT BV et lån på 3 000 000 DEM til Lankhorst-Hohorst. Lånet skulle fra den 1. oktober 1998 tilbagebetales i ti årlige rater på 300 000 DEM. Lånerenten, der var variabel, udgjorde 4,5% indtil udgangen af 1997. Renten skulle betales ved årets udgang. Til långiveren, LT BV, blev der således i 1997 betalt 135 000 DEM og i 1998 109 695 DEM i renter.
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7 Por contrato de 1 de Dezembro de 1996, a LT BV concedeu à demandante no processo principal um empréstimo de 3 000 000 DEM, reembolsável em dez prestações anuais de 300 000 DEM, com início em 1 de Outubro de 1998 (a seguir «empréstimo»). A taxa de juro variável era de 4,5% até ao final de 1997. Os juros deveriam ser pagos no final de cada ano. Assim, foram pagos à LT BV, a título de juros, 135 000 DEM em 1997 e 109 695 DEM em 1998.
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8 I forbindelse med lånet, der skulle udgøre en tilførsel af midler, der trådte i stedet for egenkapital, blev der afgivet en moderselskabserklæring (»Patronatserklärung«), hvorefter LT BV gav afkald på tilbagebetaling for det tilfælde, at udenforstående kreditorer gjorde krav gældende mod Lankhorst-Hohorst.
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8 O empréstimo, que devia desempenhar a função de capital de substituição, foi acompanhado da emissão de uma «Patronatserklärung» (carta de garantia da sociedade-mãe) na qual a LT BV renunciava ao reembolso se a demandante no processo principal fosse demandada por terceiros credores.
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9 Lånet satte Lankhorst-Hohorst i stand til at betale afdrag på et lån på 3 702 453,59 DEM, som selskabet havde optaget i et pengeinstitut. Restgælden til pengeinstituttet udgjorde derefter 991 174,70 DEM, og selskabets rentebyrde blev dermed formindsket.
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9 O empréstimo permitiu à Lankhorst-Hohorst reduzir de 3 702 453,59 para 911 174,70 DEM o empréstimo concedido por uma instituição de crédito e diminuir assim o montante dos juros que suportava.
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10 I regnskabsårene 1996 til 1998 havde Lankhorst-Hohorst en negativ egenkapital, som for regnskabsåret 1998 udgjorde 1 503 165 DEM.
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10 Nos exercícios de 1996 a 1998, o balanço da demandante no processo principal apresentou um prejuízo não coberto por capitais próprios, que ascendeu a 1 503 165 DEM no exercício de 1998.
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11 I afgørelser truffet den 28. juni 1999 fastslog Finanzamt Steinfurt, at de lånerenter, der var betalt til LT BV, i forbindelse med selskabsskatteansættelserne for 1997 og 1998 skulle betragtes som maskerede udbytteudbetalinger i KStG's § 8a's forstand, og at de derfor for så vidt angik Lankhorst-Hohorst skulle beskattes med en skattesats på 30%.
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11 Nos seus avisos de liquidação do imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas correspondentes aos exercícios de 1997 e 1998, datados de 28 de Junho de 1999, o Finanzamt Steinfurt considerou que os juros pagos à LT BV eram equiparáveis a uma distribuição de lucros ocultos na acepção do § 8a da KStG e, como tal, tributou-os à Lankhorst-Hohorst à taxa de 30%.
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12 Den forelæggende ret har fundet, at undtagelsen i henhold til KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, for det tilfælde, at det pågældende selskab også kunne have opnået fremmedkapital fra en tredjemand under i øvrigt tilsvarende omstændigheder, ikke kunne gælde i hovedsagen. På grund af Lankhorst-Hohorsts store gæld, og da selskabet ikke havde mulighed for at stille sikkerhed, ville det ikke fra en tredjemand have kunnet opnå et tilsvarende lån, dvs. et lån uden sikkerhed og med en moderselskabserklæring.
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12 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a excepção prevista no § 8a, n.° 1, segundo parágrafo, da KStG, no caso de a sociedade em causa ter podido obter igualmente capitais externos junto de terceiros em condições idênticas, não podia colher no caso em apreço no processo principal. Tendo em conta a situação de sobreendividamento da Lankhorst-Hohorst e a sua incapacidade de oferecer garantias, a mesma não poderia, efectivamente, ter obtido um empréstimo semelhante de terceiros, concedido sem garantia e coberto por uma carta de garantia da sociedade-mãe.
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13 Lankhorst-Hohorst påklagede selskabsskatteansættelserne, men Finanzamt Steinfurt fastholdt afgørelserne ved klageafgørelse af 14. februar 2000.
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13 Por decisão de 14 de Fevereiro de 2000, o Finanzamt Steinfurt indeferiu a reclamação apresentada pela demandante no processo principal contra os avisos de liquidação do imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas.
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14 Lankhorst-Hohorst anlagde derefter sag ved den forelæggende ret og gjorde til støtte for sine påstande gældende, at indrømmelsen af lånet fra LT BV var et forsøg på at redde selskabet, og at rentebetalingerne til LT BV ikke kunne kvalificeres som maskeret udbytte. Lankhorst-Hohorst gjorde endvidere gældende, at KStG's § 8a var diskriminerende på grund af den særlige skattemæssige behandling af tyske selskabsdeltagere, der - i modsætning til selskaber som LH BV og LT BV, der har hjemsted i Nederlandene - kunne opnå skattegodtgørelse, og at bestemmelsen derfor var i strid med fællesskabsretten og særlig med artikel 43 EF.
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14 Em apoio do recurso para o órgão jurisdicional de reenvio, a Lankhorst-Hohorst alegou que a concessão do empréstimo pela LT BV constituía uma tentativa de salvamento da sua situação e que os juros pagos àquela não podiam ser qualificados de distribuição encoberta de lucros. Além disso, sustentou que o § 8a da KStG era discriminatório, tendo em conta o tratamento dado aos sócios alemães, que beneficiam do crédito de imposto, diferentemente de sociedades como a LH BV e a LT BV que têm a sua sede nos Países Baixos e, assim, contrário ao direito comunitário, em particular ao artigo 43.° CE.
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15 Lankhorst-Hohorst tilføjede, at der skulle lægges vægt på formålet med KStG's § 8a, som var at forhindre forsøg på at unddrage sig kapitalselskabers skattetilsvar. I hovedsagen blev lånet imidlertid udelukkende indrømmet for at formindske Lankhorst-Hohorsts omkostninger og for at opnå betydelige besparelser med hensyn til de renter, der skulle betales til pengeinstituttet. Selskabet gjorde i denne forbindelse gældende, at disse renter, før afdraget på banklånet, var dobbelt så høje som de renter, der nu skulle betales til LT BV. Der var således ikke tale om et tilfælde, hvor en selskabsdeltager, som ikke havde ret til skattegodtgørelse, søgte at unddrage sig beskatning af faktisk udbetalte udbytter ved i stedet at få udbetalt renter.
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15 A Lankhorst-Hohorst acrescenta que há que tomar em consideração a finalidade do § 8a da KStG, que é impedir os casos de fraude no imposto devido pelas sociedades de capitais. Ora, no caso do processo principal, o empréstimo foi concedido com o único objectivo de minimizar os encargos da Lankhorst-Hohorst e permitir realizar consideráveis economias em termos de juros bancários. A demandante no processo principal alegou a este respeito que, antes da modificação do empréstimo bancário, os juros representavam o dobro dos juros devidos daí em diante à LT BV. Portanto, não se tratava de um caso em que um sócio que não tem direito ao crédito de imposto procura evitar a tributação devida por uma efectiva distribuição de lucros através do pagamento de juros.
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16 Finanzamt Steinfurt gjorde gældende, at anvendelsen af KStG's § 8a ganske vist kunne medføre, at selskaber i krisesituationer blev ringere stillet, men den tyske lovgiver havde taget dette forhold i betragtning ved i KStG's § 8a, stk. 2, tredje punktum, at indføre en undtagelse, der dog ikke fandt anvendelse i hovedsagen. Det kunne heller ikke udledes af ordlyden af KStG's § 8a, at det var en betingelse for at anvende bestemmelsen, at der var tale om et misbrug. Dette har den forelæggende ret bekræftet.
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16 Segundo o Finanzamt Steinfurt, a aplicação do § 8a da KStG pode ter, é certo, como resultado agravar a situação de sociedades em dificuldade, mas o legislador alemão teve em conta esta circunstância ao prever no § 8a, n.° 2, terceiro período, da KStG uma derrogação que não é, contudo, aplicável no processo principal. O Finanzamt Steinfurt sustentou também que a redacção do § 8a não permite concluir que a fraude constitui uma das condições da aplicação deste artigo, o que o órgão jurisdicional de reenvio confirma.
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17 Uanset dette gjorde Finanzamt Steinfurt gældende, at KStG's § 8a ikke var i strid med det fællesskabsretlige princip om forbud mod forskelsbehandling. I mange andre lande var der således udstedt bestemmelser med tilsvarende formål, særlig til bekæmpelse af misbrug.
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17 Apesar disto, o Finanzamt Steinfurt alega que o § 8a da KStG não é contrário ao princípio comunitário da não discriminação. Existem muitos países com disposições com um objectivo semelhante, designadamente para lutar contra os abusos.
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18 Finanzamt Steinfurt gjorde endvidere gældende, at sondringen i KStG's § 8a mellem personer, der havde ret til skattegodtgørelse, og personer, der ikke havde ret hertil, ikke indebar en skjult forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, eftersom bestemmelserne i KStG's § 5 om fritagelse for selskabsskat, sammenholdt med KStG's § 51, også udelukkede betydelige grupper af tyske skattepligtige fra at opnå skattegodtgørelse.
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18 O Finanzamt Steinfurt alegou também que a distinção constante do § 8a da KStG entre as pessoas que beneficiam e as que não beneficiam do crédito de imposto não comporta uma discriminação encoberta em razão da nacionalidade, dado que da conjugação do § 5, relativo à isenção de impostos sobre os rendimentos das sociedades, e do § 51 da KStG resulta igualmente a exclusão de diversos grupos de contribuintes alemães que não têm direito ao crédito de imposto.
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19 Desuden måtte princippet om, at skat i indlandet kun skal svares én gang, og sammenhængen i den tyske beskatningsordning antages at kunne begrunde anvendelsen af KStG's § 8a under de i hovedsagen foreliggende omstændigheder.
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19 Além disso, o princípio da tributação nacional única e a coerência do sistema fiscal alemão justificariam a aplicação do § 8a da KStG nas circunstâncias do processo principal.
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20 Finanzamt Münster har i forelæggelseskendelsen bemærket, at det på baggrund af Domstolens praksis forekommer at være tvivlsomt, om KStG's § 8a er forenelig med artikel 43 EF (jf. bl.a. dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, af 29.4.1999, sag C-311/97, Royal Bank of Scotland, Sml. I, s. 2651, og af 26.10.1999, sag C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Sml. I, s. 7447). Retten har i denne forbindelse henvist til, at en statsborger i en medlemsstat, som er indehaver af en kapitalandel i et selskab i en anden medlemsstat, efter Domstolens praksis gør brug af sin etableringsret, når kapitalandelen giver ham en betydelig indflydelse på beslutningerne i selskabet (dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787).
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20 O Finanzgericht Münster, tendo em conta a jurisprudência do Tribunal de Justiça, suscita dúvidas quanto à compatibilidade do § 8a da KStG com o artigo 43.° CE (v. designadamente, acórdãos de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, Colect., p. 273; de 29 de Abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Colect., p. I-2651, e de 26 de Outubro de 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Colect., p. I-7447). Recorda, a este respeito, que, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, o nacional de um Estado-Membro que detém no capital de uma sociedade com sede noutro Estado-Membro uma participação que lhe confere uma influência inequívoca sobre as decisões dessa sociedade exerce o seu direito de estabelecimento (acórdão de 13 de Abril de 2000, Baars, C-251/98, Colect., p. I-2787).
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21 Efter den forelæggende rets opfattelse udgør det et indgreb i etableringsfriheden, når et datterselskab uden objektiv begrundelse behandles mindre fordelagtigt i skattemæssig sammenhæng, alene fordi dets moderselskab har hjemsted i en anden medlemsstat end den, hvori datterselskabet er hjemmehørende.
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21 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, existe uma violação da liberdade de estabelecimento quando uma filial tem um tratamento menos favorável em termos fiscais pelo simples facto de a sociedade-mãe ter a sua sede num Estado-Membro diferente daquele onde a filial está estabelecida, sem que exista qualquer justificação objectiva.
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22 Finanzgericht har i denne forbindelse henvist til, at reglen i KStG's § 8a ikke umiddelbart benyttede nationaliteten som kriterium, men derimod den skattepligtiges mulighed for at opnå skattegodtgørelse.
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22 A este respeito, o Finanzgericht observa que a regra constante do § 8a da KStG não está directamente ligada à nacionalidade, mas à possibilidade de o sujeito passivo beneficiar do crédito de imposto.
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23 Den forelæggende ret har i denne forbindelse oplyst, at en selskabsdeltager med hjemsted uden for Tyskland under disse omstændigheder systematisk var omfattet af reglen i henhold til KStG's § 8a, mens selskabsdeltagere, der var hjemmehørende i Tyskland, kun for så vidt angik én bestemt gruppe af skattepligtige var fritaget for selskabsskat og dermed ikke havde ret til skattegodtgørelse. Denne sidstnævnte gruppe af juridiske personer befandt sig dermed ikke i en situation, der kunne sammenlignes med den, Lankhorst-Hohorsts moderselskab befandt sig i.
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23 O órgão jurisdicional de reenvio refere que, nestas condições, um sócio que tem a sua sede fora da Alemanha está sempre sujeito à regra do § 8a da KStG ao passo que, entre os sócios residentes na Alemanha, só uma categoria bem determinada de sujeitos passivos está isenta do imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas e não tem, consequentemente, direito ao crédito de imposto. Ora, esta última categoria de pessoas colectivas não se encontra numa situação comparável à da sociedade-mãe da demandante no processo principal.
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24 Med hensyn til, om KStG's § 8a kan have været begrundet, har den forelæggende ret anført, at hensyn til at opretholde sammenhængen i beskatningsordningen kun kan påberåbes, når der består en direkte sammenhæng mellem den skattemæssige fordel, der indrømmes en skattepligtig, og beskatningen af den samme skattepligtige (Bundesfinanzhofs dom af 30.12.1996, I B 61/96, BStBl. 1997 II, s. 466, og EF-Domstolens dom i Eurowings Luftverkehr-sagen, præmis 42). I den foreliggende hovedsag består der ikke en sådan sammenhæng.
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24 Quanto à justificação do § 8a da KStG, o órgão jurisdicional de reenvio observa que as razões que se prendem com a coerência do regime fiscal só podem ser invocadas quando existe uma conexão directa entre o benefício fiscal concedido a um contribuinte e a tributação do mesmo contribuinte (acórdão do Bundesfinanzhof de 30 de Dezembro de 1996, I B 61/96, BStBl. II 1997, 466, e acórdão Eurowings Luftverkehr, já referido, n.° 42). No caso vertente, não se verifica uma conexão deste tipo.
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25 Herefter har Finanzgericht Münster besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
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25 Tendo em conta o que antecede, o Finanzgericht Münster decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
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»Skal det påbud om fri etableringsret for statsborgere i en medlemsstat på en anden medlemsstats område, som er fastsat i artikel 43 i traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab, som affattet den 10. november 1997, fortolkes således, at det er til hinder for de nationale bestemmelser i Körperschaftsteuergesetz' § 8a?«
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«O princípio da liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro, previsto no artigo 43.° do Tratado que institui a Comunidade Europeia, na versão de 10 de Novembro de 1997, deve ser interpretado no sentido de que se opõe à regra constante do § 8a da Körperschaftsteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas)?»
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Domstolens besvarelse
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Resposta do Tribunal de Justiça
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26 Indledningsvis bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning hører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne kompetence under overholdelse af fællesskabsretten og således særligt afstå fra enhver form for forskelsbehandling begrundet i nationalitet (dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, præmis 36, Royal Bank of Scotland-dommen, præmis 19, Baars-dommen, præmis 17, og dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 37).
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26 A título liminar, deve recordar-se que, segundo jurisprudência assente, embora a fiscalidade directa releve da competência dos Estados-Membros, estes últimos devem exercer essa competência no respeito do direito comunitário e abster-se, em particular, de qualquer discriminação em razão da nacionalidade (acórdãos de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Colect., p. I-2493, n.° 16; de 27 de Junho de 1996, Asscher, C-107/94, Colect., p. I-3089, n.° 36; Royal Bank of Scotland, já referido, n.° 19; Baars, já referido, n.° 17, e de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o., C-397/98 e C-410/98, Colect., p. I-1727, n.° 37).
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Om der foreligger en hindring for etableringsfriheden
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Quanto à existência de um obstáculo à liberdade de estabelecimento
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27 Det bemærkes, at KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, kun finder anvendelse på »godtgørelser for fremmedkapital, som et ubegrænset skattepligtigt kapitalselskab har modtaget fra en selskabsdeltager, som ikke har ret til selskabsskattegodtgørelse«. Med en sådan restriktion indføres der, for så vidt angår beskatningen af renter, som af datterselskaber betales til deres moderselskaber som godtgørelse for fremmedkapital, en forskellig behandling af hjemmehørende datterselskaber, alt efter om deres moderselskab har hjemsted i Tyskland eller ej.
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27 Importa referir que o § 8a, n.° 1, segundo parágrafo, da KStG apenas se aplica à «remuneração do capital externo que uma sociedade de capitais, sujeita sem qualquer limitação a tributação, tenha recebido de um sócio sem direito a crédito de imposto». Esta restrição introduz, no que respeita à tributação dos juros pagos por filiais às suas sociedades-mãe como remuneração de capitais externos, uma diferença de tratamento entre filiais residentes consoante a sua sociedade-mãe tenha ou não sede na Alemanha.
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28 Moderselskaber, der er hjemmehørende i Tyskland, har således i langt de fleste tilfælde ret til skattegodtgørelse, mens udenlandske moderselskaber i almindelighed ikke har det. Som anført i denne doms præmis 4 er de tyske juridiske personer, der er fritaget for selskabsskat og dermed udelukket fra at opnå skattegodtgørelse, i det væsentlige offentligretlige juridiske personer eller juridiske personer, som driver erhvervsmæssig virksomhed på et specielt område og varetager opgaver, der anses for at skulle fremmes. Den situation, som et selskab - som moderselskabet for sagsøgeren i hovedsagen - der driver erhvervsmæssig virksomhed og er selskabsskattepligtigt, befinder sig i, kan ikke med rimelighed sammenlignes med den situation, som den sidstnævnte gruppe af juridiske personer befinder sig i.
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28 Com efeito, as sociedades-mãe residentes beneficiam, na grande maioria dos casos, do crédito de imposto, ao passo que, regra geral, as sociedades-mães estrangeiras não beneficiam. Como referido no n.° 4 do presente acórdão, as pessoas colectivas de direito alemão isentas do imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas e, portanto, excluídas do direito ao crédito de imposto são essencialmente pessoas colectivas de direito público e pessoas colectivas que exercem uma actividade económica num sector específico ou que assumam missões de interesse geral. A situação de uma sociedade, como a sociedade-mãe da demandante no processo principal, que exerce uma actividade económica com fins lucrativos e sujeita a imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas não pode validamente ser comparada à situação desta última categoria de pessoas colectivas.
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29 Heraf fremgår det, at renter, som et hjemmehørende datterselskab betaler som godtgørelse for fremmedkapital fra et ikke-hjemmehørende moderselskab, i henhold til KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, beskattes som maskeret udbytte med en skattesats på 30%, mens betalte renter, for så vidt angår et hjemmehørende datterselskab, hvis moderselskab, der har ret til skattegodtgørelse, ligeledes er hjemmehørende, behandles som omkostninger og ikke som maskeret udbytte.
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29 Resulta assim que, ao abrigo do § 8a, n.° 1, segundo parágrafo, da KStG, os juros pagos por uma filial residente como remuneração de capitais externos provenientes de uma sociedade-mãe não residente são tributados como dividendos ocultos à taxa de 30%, ao passo que, no caso de uma filial residente cuja sociedade-mãe, beneficiária do crédito de imposto, também é residente, os juros pagos são tratados como despesas e não como dividendos ocultos.
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30 Som svar på et spørgsmål fra Domstolen har den tyske regering oplyst, at renter, der betales af et hjemmehørende datterselskab til et moderselskab, der også er hjemmehørende, som godtgørelse for fremmedkapital, der er stillet til rådighed fra moderselskabets side, i skattemæssig henseende også behandles som maskeret udbytte, når moderselskabet har afgivet en moderselskabserklæring.
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30 Em resposta a uma questão colocada pelo Tribunal de Justiça, o Governo alemão explicou que os juros pagos por uma filial residente à sociedade-mãe igualmente residente, como remuneração de capitais externos recebidos desta última, são igualmente tratados do ponto de vista fiscal como lucros ocultos no caso de a sociedade-mãe ter fornecido uma carta de garantia.
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31 Denne omstændighed kan imidlertid ikke føre til en anden bedømmelse med hensyn til, at der består en forskellig behandling, alt efter hvor moderselskabet har hjemsted. Kvalifikationen af en rentebetaling som maskeret udbytte, når et hjemmehørende datterselskab har modtaget et lån fra et ikke-hjemmehørende moderselskab, følger således umiddelbart og udelukkende af anvendelsen af KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, uafhængigt af, om der er afgivet en moderselskabserklæring.
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31 Esta circunstância não é, contudo, susceptível de pôr em causa a existência de um tratamento diferenciado em função da sede da sociedade-mãe. Com efeito, a qualificação de um pagamento de juros como distribuição oculta de lucros decorre, tratando-se de uma filial residente que tenha beneficiado de um empréstimo de uma sociedade-mãe não residente, directa e unicamente da aplicação do § 8a, n.° 1, segundo parágrafo, da KStG, independentemente da existência ou não de uma carta de garantia.
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32 En sådan forskellig behandling af hjemmehørende datterselskaber, alt efter hvor deres moderselskabs hjemsted befinder sig, udgør en hindring for etableringsfriheden, der som udgangspunkt er forbudt i henhold til artikel 43 EF. Den skattemæssige foranstaltning, som hovedsagen vedrører, gør det mindre attraktivt for selskaber, der er etableret i andre medlemsstater, at gøre brug af etableringsfriheden, idet de som følge heraf kan give afkald på et erhverve, oprette eller opretholde et datterselskab i den medlemsstat, der har truffet foranstaltningen.
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32 Esta diferença de tratamento entre filiais residentes em função da sede da sua sociedade-mãe constitui um obstáculo à liberdade de estabelecimento, em princípio proibida pelo artigo 43.° CE. A medida fiscal em causa no processo principal torna menos atraente o exercício da liberdade de estabelecimento pelas sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros, as quais poderiam, consequentemente, renunciar à aquisição, à criação ou à manutenção de uma filial no Estado-Membro que promulga esta medida.
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Om en sådan hindring for etableringsfriheden kan være begrundet
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Quanto à justificação do obstáculo à liberdade de estabelecimento
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33 Der skal også tages stilling til, om en national foranstaltning som den, der er indeholdt i KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, har et lovligt formål, som er foreneligt med traktaten, og som er begrundet i tvingende almene hensyn. I så fald kræves det desuden, at foranstaltningen er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende formål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette formål (jf. bl.a. dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, præmis 26, og af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 43).
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33 Importa ainda verificar se uma medida nacional como a que consta do § 8a, n.° 1, segundo parágrafo, da KStG prossegue um objectivo legítimo compatível com o Tratado e se se justifica por razões imperativas de interesse geral. De qualquer modo, ainda seria necessário, em tal hipótese, que fosse adequada para garantir a realização do objectivo que prossegue e não ultrapassasse o que é necessário para atingir esse objectivo (v., designadamente, acórdãos de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer, C-250/95, Colect., p. I-2471, n.° 26, e de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. I-4071, n.° 43).
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34 For det første har den tyske og den danske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen gjort gældende, at den nationale foranstaltning, som hovedsagen vedrører, har til formål at bekæmpe en form for skatteunddragelse, som anvendelse af såkaldt »tynd kapitalisering« eller »skjult kapitalisering« kan føre til. Under i øvrigt samme omstændigheder vil det skattemæssigt være mere fordelagtigt, at et datterselskab finansieres ved hjælp af lån end ved kapitalindskud. I så fald overføres datterselskabets overskud til moderselskabet i form af renter, der er fradragsberettigede ved beregningen af datterselskabets skattepligtige overskud, og ikke i form af ikke-fradragsberettiget udbytte. I tilfælde, hvor datterselskabet og moderselskabet har hjemsted i forskellige lande, vil skattetilsvaret dermed kunne overføres fra ét land til et andet.
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34 Em primeiro lugar, os Governos alemão, dinamarquês e do Reino Unido bem como a Comissão sustentam que a medida nacional em causa no processo principal se destina a lutar contra a evasão fiscal à qual levaria o recurso ao mecanismo dito «da subcapitalização» ou da «capitalização dissimulada». Admitindo que todas as outras condições fossem iguais, seria fiscalmente mais vantajoso assegurar o financiamento de uma filial por empréstimos do que por entradas de capital. Neste caso, com efeito, os lucros da filial são transferidos para a sociedade-mãe sob a forma de juros dedutíveis no momento do cálculo dos lucros tributáveis da filial, e não sob a forma de dividendos não dedutíveis. Na medida em que a filial e a sociedade-mãe têm a sua sede em diferentes países, a dívida fiscal é, então, susceptível de ser transferida de um país para o outro.
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35 Kommissionen har tilføjet, at KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, ganske vist indeholder en undtagelse for tilfælde, hvor selskabet godtgør, at det kunne have opnået fremmedkapitalen fra en tredjemand på samme vilkår, og at bestemmelsen fastsætter et nærmere bestemt forhold mellem fremmedkapital og egenkapital, der betragtes som tilladeligt. Kommissionen har dog anført, at der i dette tilfælde består en risiko for dobbeltbeskatning, fordi datterselskabet i Tyskland skal svare tysk skat af de renter, der er betalt, mens det ikke-hjemmehørende moderselskab skal opgive de renter, det har modtaget, som indkomst i Nederlandene. Det må være et krav i henhold til proportionalitetsprincippet, at de to berørte medlemsstater afstemmer deres regler, således at dobbeltbeskatning undgås.
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35 A Comissão acrescenta que o § 8a, n.° 1, segundo parágrafo, da KStG prevê, é certo, uma excepção no caso de a sociedade demonstrar que poderia ter obtido os capitais externos de terceiros em condições idênticas e fixar a proporção admissível de capitais externos em relação aos capitais próprios. Contudo, a Comissão refere que, no caso em apreço, existe um risco de dupla tributação na medida em que a filial alemã está sujeita ao imposto alemão em relação aos juros pagos, enquanto a sociedade-mãe não residente deve ainda declarar nos Países Baixos, como receitas, os juros que recebeu. O princípio da proporcionalidade exigiria que os dois Estados-Membros em causa se concertassem para evitar uma dupla tributação.
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36 Indledningsvis bemærkes, at det er fast retspraksis, at et lavere skatteprovenu ikke er et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 28, Verkooijen-dommen, præmis 59, Metallgesellschaft-dommen, præmis 59, og dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 51).
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36 A título liminar, importa recordar a jurisprudência constante segundo a qual a redução de receitas fiscais não constitui uma razão imperiosa de interesse geral susceptível de justificar uma medida em princípio contrária a uma liberdade fundamental (v. acórdãos de 16 de Julho de 1998, ICI, C-264/96, Colect., p. I-4695, n.° 28; Verkooijen, n.° 59; Metallgesellschaft e o., já referido, n.° 59, e de 21 de Setembro de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Colect., p. I-6161, n.° 51).
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37 Endvidere bemærkes, særligt med hensyn til begrundelsen i hensynet til risikoen for skatteunddragelse, at den i hovedsagen omtvistede lovgivning ikke specielt har til formål at udelukke, at rene konstruktioner, hvis formål er at omgå den tyske skattelovgivning, kan give en skattefordel, men generelt tager sigte på enhver situation, i hvilken moderselskabet, uanset af hvilken grund, har hjemsted uden for Forbundsrepublikken Tyskland. En sådan situation indebærer imidlertid ikke i sig selv en risiko for skatteunddragelse, idet et sådant selskab under alle omstændigheder er omfattet af skattelovgivningen i den stat, hvori det er etableret (jf. i denne retning ICI-dommen, præmis 26).
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37 No que toca, mais concretamente, à justificação baseada no risco de evasão fiscal, importa sublinhar que a legislação em causa no processo principal não tem por objectivo específico excluir de um benefício fiscal os expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação fiscal alemã, mas visa, de maneira geral, qualquer situação na qual a sociedade-mãe tem a sua sede, qualquer que seja a razão, fora da República Federal da Alemanha. Ora, tal situação não implica, em si, um risco de evasão fiscal, pois a sociedade em questão fica de qualquer forma sujeita à legislação fiscal do Estado de estabelecimento (v., neste sentido, acórdão ICI, já referido, n.° 26).
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38 Desuden fremgår det af de oplysninger, den forelæggende ret selv har givet, at der ikke i det foreliggende tilfælde er godtgjort et misbrug, idet lånet rent faktisk blev givet for at lette den rentebyrde, sagsøgeren i hovedsagen skulle bære på grund af banklånet. Det fremgår også af sagen, at Lankhorst-Hohorst havde underskud i regnskabsårene 1996-1998, og at underskuddene var langt større end de rentebeløb, der blev betalt til LT BV.
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38 Quanto ao restante, segundo o que o próprio órgão jurisdicional de reenvio apurou, não se provou a existência de qualquer abuso no caso em apreço, tendo efectivamente o empréstimo sido contraído para reduzir, a favor da demandante no processo principal, o encargo dos juros financeiros resultantes do seu crédito bancário. Além disso, resulta dos autos que a Lankhorst-Hohorst, em relação aos exercícios de 1996 a 1998, tinha prejuízos que eram muito superiores aos juros pagos à LT BV.
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39 For det andet har den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering gjort gældende, at KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, også er begrundet i nødvendigheden af at sikre sammenhængen i de beskatningsordninger, der finder anvendelse. Bestemmelsen er således nærmere bestemt i overensstemmelse med det internationalt anerkendte princip om fri konkurrence, som indebærer, at de vilkår, hvorpå fremmedkapital stilles til rådighed for et selskab, skal sammenlignes med de vilkår, hvorpå selskabet kunne have fremskaffet fremmedkapital fra tredjemand. Dette hensyn er kommet til udtryk i artikel 9 i den af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) udarbejdede modeloverenskomst, hvorefter fortjeneste kan medregnes med henblik på beskatningen, når transaktioner gennemføres på vilkår, som er aftalt mellem forbundne selskaber, men som ikke svarer til markedsvilkårene.
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39 Em segundo lugar, os Governos alemão e do Reino Unido sustentam que o § 8a, n.° 1, segundo parágrafo, da KStG se justifica também pela necessidade de garantir a coerência dos regimes fiscais aplicáveis. Mais concretamente, esta disposição está em conformidade com o princípio da plena concorrência, internacionalmente reconhecido, nos termos do qual as condições em que os capitais externos são colocados à disposição de uma sociedade devem ser comparadas com as condições com que a sociedade depararia se obtivesse estes capitais de terceiros. O artigo 9.° da convenção-tipo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económicos (OCDE) traduz esta preocupação, ao prever a reintegração de lucros para fins fiscais quando as transacções são efectuadas entre empresas associadas em condições diferentes das do mercado.
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40 I denne forbindelse bemærkes, at Domstolen i dommen af 28. januar 1992 i Bachmann-sagen (sag C-204/90, Sml. I, s. 249) og i dommen af 28. januar 1992 i sagen Kommissionen mod Belgien (sag C-300/90, Sml. I, s. 305) ganske rigtigt har fastslået, at nødvendigheden af at sikre sammenhængen i en beskatningsordning kan begrunde bestemmelser, der kan udgøre en restriktion for personers frie bevægelighed.
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40 A este respeito, há que referir que, nos acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C-204/90, Colect., p. I-249), e de 28 de Janeiro de 1992, Comissão/Bélgica (C-300/90, Colect., p. I-305), o Tribunal de Justiça considerou, efectivamente, que a necessidade de assegurar a coerência do regime fiscal pode justificar uma regulamentação susceptível de restringir a livre circulação de pessoas.
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41 Dette er imidlertid ikke tilfældet for de bestemmelser, som hovedsagen vedrører.
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41 Contudo, não é este o caso da regulamentação em causa no processo principal.
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42 Mens der i de sager, der gav anledning til Bachmann-dommen og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, for én og samme skattepligtige bestod en direkte forbindelse mellem fradragsretten for præmier i henhold til pensions- og livsforsikringskontrakter og beskatningen af beløb, der modtages i henhold til sådanne kontrakter - en forbindelse, som måtte opretholdes af hensyn til sammenhængen i den pågældende beskatningsordning - består der ingen direkte forbindelse af denne karakter, når der, som i den foreliggende hovedsag, er tale om, at et datterselskab af et ikke-hjemmehørende moderselskab behandles ufordelagtigt i skattemæssig henseende, uden at den tyske regering har påberåbt sig nogen som helst skattemæssig fordel, som for datterselskabet vil kunne opveje en sådan behandling (jf. i denne retning Wielockx-dommen, præmis 24, dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, præmis 18, Eurowings Luftverkehr-dommen, præmis 42, Verkooijen-dommen, præmis 56-58, og Baars-dommen, præmis 40).
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42 Com efeito, ao passo que, nos processos na origem dos acórdãos Bachmann e Comissão/Bélgica, já referidos, existia um nexo directo, uma vez que estava em causa um único e mesmo contribuinte, entre a dedutibilidade das cotizações pagas no quadro dos contratos de seguro de velhice e de morte e a tributação dos montantes recebidos em cumprimento dos mesmos contratos, nexo que interessava preservar para salvaguarda da coerência do sistema fiscal em causa, nenhum nexo directo desta natureza existe quando, como no caso em apreço no processo principal, a filial de uma sociedade-mãe não residente fica sujeita a um tratamento fiscal desfavorável, sem que, em relação à referida filial, o Governo alemão tenha invocado qualquer vantagem fiscal susceptível de compensar este tratamento (v., neste sentido, acórdãos Wielockx, já referido, n.° 24; de 14 de Novembro de 1995, Svensson e Gustavsson, C-484/93, Colect., p. I-3955, n.° 18; Eurowings Luftverkehr, já referido, n.° 42; Verkooijen, já referido, n.os 56 a 58, e Baars, já referido, n.° 40).
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43 For det tredje har Det Forenede Kongeriges regering under henvisning til Futura Participations og Singer-dommens præmis 31 gjort gældende, at den nationale foranstaltning, som hovedsagen vedrører, kan være begrundet i hensynet til at sikre en effektiv skattekontrol.
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43 Em terceiro lugar, o Governo do Reino Unido, referindo-se ao n.° 31 do acórdão Futura Participations e Singer, já referido, alega que a medida nacional em causa no processo principal poderia ser justificada pela preocupação de garantir a eficácia dos controlos fiscais.
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44 I denne forbindelse findes det tilstrækkeligt at bemærke, at der ikke for Domstolen er fremført noget argument, som har skullet godtgøre, på hvilken måde den kvalifikationsregel, der er fastsat i KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, vil kunne sætte de tyske skattemyndigheder i stand til at kontrollere størrelsen af den skattepligtige indkomst.
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44 Basta referir, a este respeito, que não foi invocado perante o Tribunal de Justiça qualquer argumento destinado a demonstrar em que medida a regra de qualificação constante do § 8a, n.° 1, segundo parágrafo, da KStG é susceptível de permitir às autoridades fiscais alemães controlar o montante dos rendimentos tributáveis.
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45 Herefter skal det spørgsmål, den forelæggende ret har stillet, besvares med, at artikel 43 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en foranstaltning som den, der er indeholdt i KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2.
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45 Tendo em conta as considerações que precedem, há que responder à questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio que o artigo 43.° CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma medida como a constante do § 8a, n.° 1, segundo parágrafo, da KStG.
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