Dommens præmisser
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1 Ved kendelse af 21. august 2000, indgået til Domstolen den 4. september 2000, har Finanzgericht Münster i medfør af artikel 234 EF forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 43 EF.
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1 Das Finanzgericht Münster hat mit Beschluss vom 21. August 2000, beim Gerichtshof eingegangen am 4. September 2000, gemäß Artikel 234 EG eine Frage nach der Auslegung des Artikels 43 EG zur Vorabentscheidung vorgelegt.
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2 Spørgsmålet er blevet rejst under en sag, der føres mellem selskabet Lankhorst-Hohorst GmbH (herefter »Lankhorst-Hohorst«), der har hjemsted i Rheine (Tyskland), og en tysk skatteforvaltning, Finanzamt Steinfurt, om selskabsskatteansættelsen for regnskabsårene 1997 og 1998.
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2 Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen der Lankhorst-Hohorst GmbH (im Folgenden: Lankhorst-Hohorst) mit Sitz in Rheine (Deutschland) und dem Finanzamt Steinfurt über die Veranlagung zur Körperschaftsteuer für die Geschäftsjahre 1997 und 1998.
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De relevante nationale retsregler
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Nationaler rechtlicher Rahmen
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3 Körperschaftsteuergesetz (den tyske lov om selskabsskat) indeholdt - i den affattelse af loven, der var gældende i årene fra 1996 til 1998 (herefter »KStG«) - under overskriften »Fremmedfinansiering fra selskabsdeltagere« en § 8a, der bestemte følgende i stk. 1:
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3 Das Körperschaftsteuergesetz (im Folgenden: KStG) enthält in der in den Jahren 1996 bis 1998 geltenden Fassung einen mit Gesellschafter-Fremdfinanzierung" überschriebenen § 8a, der in Absatz 1 Folgendes vorsieht:
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»Godtgørelser for fremmedkapital, som et ubegrænset skattepligtigt kapitalselskab har modtaget fra en selskabsdeltager, som ikke har ret til selskabsskattegodtgørelse, og som på et tidspunkt i regnskabsåret har været indehaver af en betydelig del af aktie- eller anpartskapitalen, betragtes som maskerede udbetalinger af udbytte,
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Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, gelten als verdeckte Gewinnausschüttungen,
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[...]
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2. såfremt der er aftalt en godtgørelse, der beregnes som en procentdel af kapitalen, og for så vidt som fremmedkapitalen på et tidspunkt i regnskabsåret overstiger det tredobbelte af selskabsdeltagerens del af egenkapitalen; dette gælder dog ikke, hvis kapitalselskabet under i øvrigt tilsvarende omstændigheder også kunne have opnået fremmedkapitalen fra en udenforstående tredjemand, eller der er tale om lånoptagelse til finansiering af sædvanlige bankforretninger [...]«
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2. wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können oder es handelt sich um Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte;
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4 Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at retten til skattegodtgørelse i almindelighed ikke tilkommer for det første ikke-hjemmehørende selskabsdeltagere og for det andet de tyske juridiske personer, der er fritaget for selskabsskattepligt, dvs. offentligretlige institutioner samt institutioner, der driver erhvervsmæssig virksomhed på et specielt område og varetager opgaver, der anses for at skulle fremmes.
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..."
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Hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
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4 Aus dem Vorlagebeschluss ergibt sich, dass allgemein vom Recht zur Steueranrechnung zum einen gebietsfremde Anteilseigner ausgeschlossen sind und zum anderen die von der Körperschaftsteuer befreiten juristischen Personen deutschen Rechts, d. h. öffentlich-rechtliche Körperschaften sowie Körperschaften, die auf einem speziellen Gebiet wirtschaftlich tätig sind und als förderungswürdig angesehene Aufgaben erfuellen.
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5 Lankhorst-Hohorst driver virksomhed med salg af skibstilbehør, vandsportsartikler, fritids- og hobbyartikler, fritids- og erhvervsbeklædning, dekorationsgenstande samt isenkramvarer og lignende genstande. Lankhorst-Hohorsts anpartskapital blev i august 1996 forhøjet til 2 000 000 DEM.
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Ausgangsverfahren und Vorabentscheidungsfrage
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6 Eneanpartshaver i Lankhorst-Hohorst er Lankhorst-Hohorst BV (herefter »LH BV«), som har hjemsted i Sneek (Nederlandene). Eneanpartshaver i dette selskab er Lankhorst-Taselaar BV (herefter »LT BV«), som har hjemsted i Lelystad, ligeledes i Nederlandene.
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5 Lankhorst-Hohorst befasst sich mit dem Vertrieb von Schiffszubehör, Wassersportartikeln, Freizeit- und Bastelartikeln, Freizeit- und Berufskleidung, Dekorationsgegenständen sowie Eisenwaren und ähnlichen Gegenständen. Ihr Stammkapital wurde im August 1996 auf 2 Mio. DM erhöht.
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7 Ved kontrakt af 1. december 1996 indrømmede LT BV et lån på 3 000 000 DEM til Lankhorst-Hohorst. Lånet skulle fra den 1. oktober 1998 tilbagebetales i ti årlige rater på 300 000 DEM. Lånerenten, der var variabel, udgjorde 4,5% indtil udgangen af 1997. Renten skulle betales ved årets udgang. Til långiveren, LT BV, blev der således i 1997 betalt 135 000 DEM og i 1998 109 695 DEM i renter.
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6 Alleinige Gesellschafterin von Lankhorst-Hohorst ist die Lankhorst-Hohorst BV (im Folgenden: LH BV) mit Sitz in Sneek in den Niederlanden. Alleinige Gesellschafterin dieser Firma ist die Lankhorst Taselaar BV (im Folgenden: LT BV) mit Sitz in Lelystad, ebenfalls in den Niederlanden.
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8 I forbindelse med lånet, der skulle udgøre en tilførsel af midler, der trådte i stedet for egenkapital, blev der afgivet en moderselskabserklæring (»Patronatserklärung«), hvorefter LT BV gav afkald på tilbagebetaling for det tilfælde, at udenforstående kreditorer gjorde krav gældende mod Lankhorst-Hohorst.
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7 Mit Vertrag vom 1. Dezember 1996 gewährte die LT BV Lankhorst-Hohorst ein Darlehen in Höhe von 3 Mio. DM, das in zehn Raten zu 300 000 DM jährlich, beginnend mit dem 1. Oktober 1998, zurückzuzahlen ist (im Folgenden: Darlehen). Der variable Zinssatz betrug bis Ende 1997 4,5 %. Die Zinsen waren zum Jahresende zu zahlen. Der LT BV wurden so im Jahr 1997 135 000 DM und im Jahr 1998 109 695 DM an Zinsen gezahlt.
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9 Lånet satte Lankhorst-Hohorst i stand til at betale afdrag på et lån på 3 702 453,59 DEM, som selskabet havde optaget i et pengeinstitut. Restgælden til pengeinstituttet udgjorde derefter 991 174,70 DEM, og selskabets rentebyrde blev dermed formindsket.
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8 Das Darlehen, das kapitalersetzenden Charakter haben sollte, war mit einer Patronatserklärung versehen, wonach die LT BV für den Fall, dass Lankhorst-Hohorst von Drittgläubigern in Anspruch genommen werden sollte, auf die Rückzahlung verzichtete.
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10 I regnskabsårene 1996 til 1998 havde Lankhorst-Hohorst en negativ egenkapital, som for regnskabsåret 1998 udgjorde 1 503 165 DEM.
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9 Das Darlehen ermöglichte es Lankhorst-Hohorst, ein bei einem Kreditinstitut aufgenommenes Darlehen von 3 702 453,59 DM auf 911 174,70 DM zurückzuführen und so ihre Zinsbelastung zu senken.
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11 I afgørelser truffet den 28. juni 1999 fastslog Finanzamt Steinfurt, at de lånerenter, der var betalt til LT BV, i forbindelse med selskabsskatteansættelserne for 1997 og 1998 skulle betragtes som maskerede udbytteudbetalinger i KStG's § 8a's forstand, og at de derfor for så vidt angik Lankhorst-Hohorst skulle beskattes med en skattesats på 30%.
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10 In den Geschäftsjahren 1996 bis 1998 wies die Bilanz von Lankhorst-Hohorst einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Verlust aus, der im Geschäftsjahr 1998 1 503 165 DM betrug.
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12 Den forelæggende ret har fundet, at undtagelsen i henhold til KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, for det tilfælde, at det pågældende selskab også kunne have opnået fremmedkapital fra en tredjemand under i øvrigt tilsvarende omstændigheder, ikke kunne gælde i hovedsagen. På grund af Lankhorst-Hohorsts store gæld, og da selskabet ikke havde mulighed for at stille sikkerhed, ville det ikke fra en tredjemand have kunnet opnå et tilsvarende lån, dvs. et lån uden sikkerhed og med en moderselskabserklæring.
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11 Das Finanzamt Steinfurt behandelte die der LT BV gezahlten Darlehenszinsen in den Körperschaftsteuerbescheiden 1997 und 1998 vom 28. Juni 1999 als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8a KStG und besteuerte sie bei Lankhorst-Hohorst als solche mit dem Steuersatz von 30 %.
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13 Lankhorst-Hohorst påklagede selskabsskatteansættelserne, men Finanzamt Steinfurt fastholdt afgørelserne ved klageafgørelse af 14. februar 2000.
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12 Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts war die in § 8a Absatz 1 Nummer 2 KStG für den Fall vorgesehene Ausnahme, dass die betreffende Gesellschaft das Fremdkapital bei Dritten zu sonst gleichen Bedingungen hätte erhalten können, im Ausgangsverfahren nicht anwendbar. Angesichts der Überschuldung von Lankhorst-Hohorst und der fehlenden Möglichkeit, Sicherheiten zu stellen, hätte sie nämlich von Dritten kein entsprechendes - ohne Sicherheiten gewährtes und mit einer Patronatserklärung versehenes - Darlehen erhalten können.
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14 Lankhorst-Hohorst anlagde derefter sag ved den forelæggende ret og gjorde til støtte for sine påstande gældende, at indrømmelsen af lånet fra LT BV var et forsøg på at redde selskabet, og at rentebetalingerne til LT BV ikke kunne kvalificeres som maskeret udbytte. Lankhorst-Hohorst gjorde endvidere gældende, at KStG's § 8a var diskriminerende på grund af den særlige skattemæssige behandling af tyske selskabsdeltagere, der - i modsætning til selskaber som LH BV og LT BV, der har hjemsted i Nederlandene - kunne opnå skattegodtgørelse, og at bestemmelsen derfor var i strid med fællesskabsretten og særlig med artikel 43 EF.
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13 Den gegen die Körperschaftsteuerbescheide erhobenen Einspruch von Lankhorst-Hohorst wies das Finanzamt Steinfurt mit Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2000 als unbegründet zurück.
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15 Lankhorst-Hohorst tilføjede, at der skulle lægges vægt på formålet med KStG's § 8a, som var at forhindre forsøg på at unddrage sig kapitalselskabers skattetilsvar. I hovedsagen blev lånet imidlertid udelukkende indrømmet for at formindske Lankhorst-Hohorsts omkostninger og for at opnå betydelige besparelser med hensyn til de renter, der skulle betales til pengeinstituttet. Selskabet gjorde i denne forbindelse gældende, at disse renter, før afdraget på banklånet, var dobbelt så høje som de renter, der nu skulle betales til LT BV. Der var således ikke tale om et tilfælde, hvor en selskabsdeltager, som ikke havde ret til skattegodtgørelse, søgte at unddrage sig beskatning af faktisk udbetalte udbytter ved i stedet at få udbetalt renter.
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14 Zur Begründung ihrer Klage beim vorlegenden Gericht hat Lankhorst-Hohorst vorgetragen, dass es sich bei der Darlehensgewährung durch die LT BV um einen Rettungsversuch gehandelt habe und dass die an diese gezahlten Zinsen nicht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden könnten. Außerdem sei § 8a KStG angesichts der den deutschen Anteilseignern vorbehaltenen Behandlung, die im Gegensatz zu Gesellschaften wie der LH BV und der LT BV mit Sitz in den Niederlanden in den Genuss der Steueranrechnung kämen, diskriminierend und verstoße daher gegen das Gemeinschaftsrecht, insbesondere gegen Artikel 43 EG.
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16 Finanzamt Steinfurt gjorde gældende, at anvendelsen af KStG's § 8a ganske vist kunne medføre, at selskaber i krisesituationer blev ringere stillet, men den tyske lovgiver havde taget dette forhold i betragtning ved i KStG's § 8a, stk. 2, tredje punktum, at indføre en undtagelse, der dog ikke fandt anvendelse i hovedsagen. Det kunne heller ikke udledes af ordlyden af KStG's § 8a, at det var en betingelse for at anvende bestemmelsen, at der var tale om et misbrug. Dette har den forelæggende ret bekræftet.
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15 Es sei auf Sinn und Zweck des § 8a KStG abzustellen, der die Umgehung der von Kapitalgesellschaften zu zahlenden Steuer verhindern solle. Im Ausgangsfall sei das Darlehen jedoch ausschließlich zur Minimierung der Kosten von Lankhorst-Hohorst und zur Erzielung erheblicher Zinseinsparungen gewährt worden. Vor der Rückführung des Bankdarlehens hätten die Zinsen eine doppelt so hohe Belastung dargestellt wie die durch die nunmehr an die LT BV zu zahlenden Zinsen. Es gehe daher nicht um einen Fall, in dem ein Anteilseigner, der nicht zur Steueranrechnung berechtigt sei, die Besteuerung tatsächlicher Gewinnausschüttungen dadurch zu umgehen suche, dass er sich Zinsen zahlen lasse.
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17 Uanset dette gjorde Finanzamt Steinfurt gældende, at KStG's § 8a ikke var i strid med det fællesskabsretlige princip om forbud mod forskelsbehandling. I mange andre lande var der således udstedt bestemmelser med tilsvarende formål, særlig til bekæmpelse af misbrug.
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16 Dem Finanzamt Steinfurt zufolge kann die Anwendung von § 8a KStG die Lage von Gesellschaften in Krisensituationen zwar verschlechtern, der deutsche Gesetzgeber habe dies jedoch berücksichtigt, indem er in § 8a Absatz 2 Satz 3 KStG eine Ausnahme vorgesehen habe, die im Ausgangsverfahren allerdings nicht anwendbar sei. Der Wortlaut des § 8a KStG lasse auch nicht den Schluss zu, dass zu den Voraussetzungen für die Anwendung dieser Vorschrift ein Missbrauch gehöre. Dies wird von dem vorlegenden Gericht bestätigt.
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18 Finanzamt Steinfurt gjorde endvidere gældende, at sondringen i KStG's § 8a mellem personer, der havde ret til skattegodtgørelse, og personer, der ikke havde ret hertil, ikke indebar en skjult forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, eftersom bestemmelserne i KStG's § 5 om fritagelse for selskabsskat, sammenholdt med KStG's § 51, også udelukkede betydelige grupper af tyske skattepligtige fra at opnå skattegodtgørelse.
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17 Ungeachtet dessen trägt das Finanzamt Steinfurt vor, dass § 8a KStG nicht gegen das gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbot verstoße. Viele Länder hätten Bestimmungen mit vergleichbarer Zielsetzung, insbesondere zur Bekämpfung von Missbrauch, erlassen.
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19 Desuden måtte princippet om, at skat i indlandet kun skal svares én gang, og sammenhængen i den tyske beskatningsordning antages at kunne begrunde anvendelsen af KStG's § 8a under de i hovedsagen foreliggende omstændigheder.
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18 In der in § 8a KStG normierten Unterscheidung zwischen Anrechnungsberechtigten und Nichtanrechnungsberechtigten liege keine verdeckte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, weil nach § 5 KStG über die Befreiung von der Körperschaftsteuer in Verbindung mit § 51 KStG auch zahlenmäßig gewichtige Gruppen von deutschen Steuerpflichtigen zu den Nichtanrechnungsberechtigten zählten.
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20 Finanzamt Münster har i forelæggelseskendelsen bemærket, at det på baggrund af Domstolens praksis forekommer at være tvivlsomt, om KStG's § 8a er forenelig med artikel 43 EF (jf. bl.a. dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, af 29.4.1999, sag C-311/97, Royal Bank of Scotland, Sml. I, s. 2651, og af 26.10.1999, sag C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Sml. I, s. 7447). Retten har i denne forbindelse henvist til, at en statsborger i en medlemsstat, som er indehaver af en kapitalandel i et selskab i en anden medlemsstat, efter Domstolens praksis gør brug af sin etableringsret, når kapitalandelen giver ham en betydelig indflydelse på beslutningerne i selskabet (dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787).
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19 Zudem rechtfertigten unter den Umständen des Ausgangsverfahrens der Grundsatz der Einmalbesteuerung mit inländischer Steuer und die Kohärenz des deutschen Steuersystems die Anwendung von § 8a KStG.
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21 Efter den forelæggende rets opfattelse udgør det et indgreb i etableringsfriheden, når et datterselskab uden objektiv begrundelse behandles mindre fordelagtigt i skattemæssig sammenhæng, alene fordi dets moderselskab har hjemsted i en anden medlemsstat end den, hvori datterselskabet er hjemmehørende.
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20 Das Finanzgericht Münster äußert angesichts der Rechtsprechung des Gerichtshofes Zweifel an der Vereinbarkeit von § 8a KStG mit Artikel 43 EG (vgl. u. a. Urteile vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, vom 29. April 1999 in der Rechtssache C-311/97, Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651, und vom 26. Oktober 1999 in der Rechtssache C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Slg. 1999, I-7447). Das Gericht weist darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes ein Angehöriger eines Mitgliedstaats, der eine Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat halte, die ihm einen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleihe, von seiner Niederlassungsfreiheit Gebrauch mache (Urteil vom 13. April 2000 in der Rechtssache C-251/98, Baars, Slg. 2000, I-2787).
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22 Finanzgericht har i denne forbindelse henvist til, at reglen i KStG's § 8a ikke umiddelbart benyttede nationaliteten som kriterium, men derimod den skattepligtiges mulighed for at opnå skattegodtgørelse.
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21 Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts ist die Niederlassungsfreiheit verletzt, wenn eine Tochtergesellschaft ohne sachlich rechtfertigende Gründe allein deswegen steuerlich schlechter behandelt wird, weil ihre Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat als die Tochtergesellschaft ansässig ist.
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23 Den forelæggende ret har i denne forbindelse oplyst, at en selskabsdeltager med hjemsted uden for Tyskland under disse omstændigheder systematisk var omfattet af reglen i henhold til KStG's § 8a, mens selskabsdeltagere, der var hjemmehørende i Tyskland, kun for så vidt angik én bestemt gruppe af skattepligtige var fritaget for selskabsskat og dermed ikke havde ret til skattegodtgørelse. Denne sidstnævnte gruppe af juridiske personer befandt sig dermed ikke i en situation, der kunne sammenlignes med den, Lankhorst-Hohorsts moderselskab befandt sig i.
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22 Das Finanzgericht bemerkt hierzu, dass die Regelung des § 8a KStG nicht an die Staatsangehörigkeit unmittelbar, sondern an die Anrechnungsberechtigung des Steuerpflichtigen anknüpfe.
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24 Med hensyn til, om KStG's § 8a kan have været begrundet, har den forelæggende ret anført, at hensyn til at opretholde sammenhængen i beskatningsordningen kun kan påberåbes, når der består en direkte sammenhæng mellem den skattemæssige fordel, der indrømmes en skattepligtig, og beskatningen af den samme skattepligtige (Bundesfinanzhofs dom af 30.12.1996, I B 61/96, BStBl. 1997 II, s. 466, og EF-Domstolens dom i Eurowings Luftverkehr-sagen, præmis 42). I den foreliggende hovedsag består der ikke en sådan sammenhæng.
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23 Somit unterliege ein Anteilseigner mit Sitz außerhalb Deutschlands stets der Regelung des § 8a KStG, während von den inländischen Anteilseignern nur ganz bestimmte Steuerpflichtige von der Körperschaftsteuer freigestellt und deshalb nicht anrechnungsberechtigt seien. Die Körperschaften, die diese letztgenannte Gruppe bildeten, befänden sich aber nicht in einer mit der Muttergesellschaft von Lankhorst-Hohorst vergleichbaren Lage.
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25 Herefter har Finanzgericht Münster besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
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24 Zur Rechtfertigung des § 8a KStG bemerkt das vorlegende Gericht, dass Kohärenzgesichtspunkte nur eingriffen, wenn ein zwingender unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem einem Steuerpflichtigen eingeräumten Steuervorteil einerseits und der Besteuerung desselben Steuerpflichtigen andererseits bestehe (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 30. Dezember 1996, I B 61/96, BStBl. II 1997, 446, und Urteil des Gerichtshofes Eurowings Luftverkehr, Randnr. 42). Im Ausgangsverfahren bestehe ein solcher Zusammenhang nicht.
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»Skal det påbud om fri etableringsret for statsborgere i en medlemsstat på en anden medlemsstats område, som er fastsat i artikel 43 i traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab, som affattet den 10. november 1997, fortolkes således, at det er til hinder for de nationale bestemmelser i Körperschaftsteuergesetz' § 8a?«
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25 Vor diesem Hintergrund hat das Finanzgericht Münster das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
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Domstolens besvarelse
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Ist das Gebot der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats nach Artikel 43 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 10. November 1997 dahin auszulegen, dass dieses Gebot der nationalen Regelung des § 8a Körperschaftsteuergesetz entgegensteht?
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26 Indledningsvis bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning hører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne kompetence under overholdelse af fællesskabsretten og således særligt afstå fra enhver form for forskelsbehandling begrundet i nationalitet (dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, præmis 36, Royal Bank of Scotland-dommen, præmis 19, Baars-dommen, præmis 17, og dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 37).
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Antwort des Gerichtshofes
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Om der foreligger en hindring for etableringsfriheden
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26 Die direkten Steuern fallen nach ständiger Rechtsprechung zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben und deshalb insbesondere jede Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen (Urteile vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16, vom 27. Juni 1996 in der Rechtssache C-107/94, Asscher, Slg. 1996, I-3089, Randnr. 36, Royal Bank of Scotland, Randnr. 19, Baars, Randnr. 17, und vom 8. März 2001 in den Rechtssachen C-397/98 und C-410/98, Metallgesellschaft u. a., Slg. 2001, I-1727, Randnr. 37).
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27 Det bemærkes, at KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, kun finder anvendelse på »godtgørelser for fremmedkapital, som et ubegrænset skattepligtigt kapitalselskab har modtaget fra en selskabsdeltager, som ikke har ret til selskabsskattegodtgørelse«. Med en sådan restriktion indføres der, for så vidt angår beskatningen af renter, som af datterselskaber betales til deres moderselskaber som godtgørelse for fremmedkapital, en forskellig behandling af hjemmehørende datterselskaber, alt efter om deres moderselskab har hjemsted i Tyskland eller ej.
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Zum Bestehen einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
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28 Moderselskaber, der er hjemmehørende i Tyskland, har således i langt de fleste tilfælde ret til skattegodtgørelse, mens udenlandske moderselskaber i almindelighed ikke har det. Som anført i denne doms præmis 4 er de tyske juridiske personer, der er fritaget for selskabsskat og dermed udelukket fra at opnå skattegodtgørelse, i det væsentlige offentligretlige juridiske personer eller juridiske personer, som driver erhvervsmæssig virksomhed på et specielt område og varetager opgaver, der anses for at skulle fremmes. Den situation, som et selskab - som moderselskabet for sagsøgeren i hovedsagen - der driver erhvervsmæssig virksomhed og er selskabsskattepligtigt, befinder sig i, kan ikke med rimelighed sammenlignes med den situation, som den sidstnævnte gruppe af juridiske personer befinder sig i.
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27 § 8a Absatz 1 Nummer 2 KStG ist ausschließlich anwendbar auf Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat". Eine solche Einschränkung bewirkt in Bezug auf die Besteuerung von Zinsen, die Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften als Vergütung für Fremdkapital zahlen, eine unterschiedliche Behandlung gebietsansässiger Tochtergesellschaften, je nachdem, ob ihre Muttergesellschaft ihren Sitz in Deutschland hat oder nicht.
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29 Heraf fremgår det, at renter, som et hjemmehørende datterselskab betaler som godtgørelse for fremmedkapital fra et ikke-hjemmehørende moderselskab, i henhold til KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, beskattes som maskeret udbytte med en skattesats på 30%, mens betalte renter, for så vidt angår et hjemmehørende datterselskab, hvis moderselskab, der har ret til skattegodtgørelse, ligeledes er hjemmehørende, behandles som omkostninger og ikke som maskeret udbytte.
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28 In Deutschland niedergelassene Muttergesellschaften sind nämlich, was die große Mehrheit unter ihnen betrifft, anrechnungsberechtigt, ausländische Muttergesellschaften im Allgemeinen dagegen nicht. Wie in Randnummer 4 dieses Urteils ausgeführt handelt es sich bei den juristischen Personen deutschen Rechts, die von der Körperschaftsteuer befreit und demnach nicht anrechnungsberechtigt sind, im Wesentlichen um öffentlich-rechtliche Körperschaften sowie Körperschaften, die auf einem speziellen Gebiet wirtschaftlich tätig sind und Aufgaben im Allgemeininteresse wahrnehmen. Die Lage einer Gesellschaft wie der Muttergesellschaft von Lankhorst-Hohorst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt und der Körperschaftsteuer unterliegt, lässt sich mit der letztgenannten Gruppe von Körperschaften nicht sinnvoll vergleichen.
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30 Som svar på et spørgsmål fra Domstolen har den tyske regering oplyst, at renter, der betales af et hjemmehørende datterselskab til et moderselskab, der også er hjemmehørende, som godtgørelse for fremmedkapital, der er stillet til rådighed fra moderselskabets side, i skattemæssig henseende også behandles som maskeret udbytte, når moderselskabet har afgivet en moderselskabserklæring.
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29 Damit zeigt sich, dass nach § 8a Absatz 1 Nummer 2 KStG die Zinsen, die von einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft als Vergütung für von einer gebietsfremden Muttergesellschaft stammendes Fremdkapital gezahlt werden, als verdeckte Gewinnausschüttungen mit einem Steuersatz von 30 % besteuert werden, während Zinszahlungen bei einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft, deren Muttergesellschaft ebenfalls gebietsansässig und anrechnungsberechtigt ist, als Betriebsausgaben und nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden.
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31 Denne omstændighed kan imidlertid ikke føre til en anden bedømmelse med hensyn til, at der består en forskellig behandling, alt efter hvor moderselskabet har hjemsted. Kvalifikationen af en rentebetaling som maskeret udbytte, når et hjemmehørende datterselskab har modtaget et lån fra et ikke-hjemmehørende moderselskab, følger således umiddelbart og udelukkende af anvendelsen af KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, uafhængigt af, om der er afgivet en moderselskabserklæring.
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30 Die deutsche Regierung hat auf eine Frage des Gerichtshofes hin angegeben, dass die Zinsen, die eine gebietsansässige Tochtergesellschaft als Vergütung für Fremdkapital zahle, das sie von ihrer ebenfalls gebietsansässigen Muttergesellschaft erhalten habe, dann steuerlich gleichfalls als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt würden, wenn die Muttergesellschaft eine Patronatserklärung abgegeben habe.
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32 En sådan forskellig behandling af hjemmehørende datterselskaber, alt efter hvor deres moderselskabs hjemsted befinder sig, udgør en hindring for etableringsfriheden, der som udgangspunkt er forbudt i henhold til artikel 43 EF. Den skattemæssige foranstaltning, som hovedsagen vedrører, gør det mindre attraktivt for selskaber, der er etableret i andre medlemsstater, at gøre brug af etableringsfriheden, idet de som følge heraf kan give afkald på et erhverve, oprette eller opretholde et datterselskab i den medlemsstat, der har truffet foranstaltningen.
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31 Dies ändert jedoch nichts daran, dass eine vom Sitz der Muttergesellschaft abhängige unterschiedliche Behandlung besteht. Die Bewertung einer Zinszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung bei einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft, der von einer gebietsfremden Muttergesellschaft ein Darlehen gewährt wurde, ergibt sich nämlich unmittelbar und allein aus der Anwendung des § 8a Absatz 1 Nummer 2 KStG, ohne dass es darauf ankommt, ob eine Patronatserklärung abgegeben wurde oder nicht.
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Om en sådan hindring for etableringsfriheden kan være begrundet
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32 Eine solche, vom Sitz der Muttergesellschaft abhängige unterschiedliche Behandlungsweise von gebietsansässigen Tochtergesellschaften stellt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, die nach Artikel 43 EG grundsätzlich untersagt ist. Durch die fragliche Steuermaßnahme wird die Ausübung der Niederlassungsfreiheit für in anderen Mitgliedstaaten niedergelassene Gesellschaften weniger attraktiv, weshalb diese auf den Erwerb, die Gründung oder die Beibehaltung einer Tochtergesellschaft in dem Mitgliedstaat verzichten könnten, der diese Maßnahme erlässt.
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33 Der skal også tages stilling til, om en national foranstaltning som den, der er indeholdt i KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, har et lovligt formål, som er foreneligt med traktaten, og som er begrundet i tvingende almene hensyn. I så fald kræves det desuden, at foranstaltningen er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende formål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette formål (jf. bl.a. dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, præmis 26, og af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 43).
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Zur Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
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34 For det første har den tyske og den danske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen gjort gældende, at den nationale foranstaltning, som hovedsagen vedrører, har til formål at bekæmpe en form for skatteunddragelse, som anvendelse af såkaldt »tynd kapitalisering« eller »skjult kapitalisering« kan føre til. Under i øvrigt samme omstændigheder vil det skattemæssigt være mere fordelagtigt, at et datterselskab finansieres ved hjælp af lån end ved kapitalindskud. I så fald overføres datterselskabets overskud til moderselskabet i form af renter, der er fradragsberettigede ved beregningen af datterselskabets skattepligtige overskud, og ikke i form af ikke-fradragsberettiget udbytte. I tilfælde, hvor datterselskabet og moderselskabet har hjemsted i forskellige lande, vil skattetilsvaret dermed kunne overføres fra ét land til et andet.
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33 Zu prüfen bleibt, ob eine nationale Maßnahme wie die in § 8a Absatz 1 Nummer 2 KStG enthaltene ein legitimes Ziel verfolgt, das mit dem EG-Vertrag vereinbar und durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Erforderlich ist zudem, dass die Maßnahme zur Erreichung des fraglichen Zieles geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist (vgl. u. a. Urteile vom 15. Mai 1997 in der Rechtssache C-250/95, Futura Participations und Singer, Slg. 1997, I-2471, Randnr. 26, und vom 6. Juni 2000 in der Rechtssache C-35/98, Verkooijen, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 43).
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35 Kommissionen har tilføjet, at KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, ganske vist indeholder en undtagelse for tilfælde, hvor selskabet godtgør, at det kunne have opnået fremmedkapitalen fra en tredjemand på samme vilkår, og at bestemmelsen fastsætter et nærmere bestemt forhold mellem fremmedkapital og egenkapital, der betragtes som tilladeligt. Kommissionen har dog anført, at der i dette tilfælde består en risiko for dobbeltbeskatning, fordi datterselskabet i Tyskland skal svare tysk skat af de renter, der er betalt, mens det ikke-hjemmehørende moderselskab skal opgive de renter, det har modtaget, som indkomst i Nederlandene. Det må være et krav i henhold til proportionalitetsprincippet, at de to berørte medlemsstater afstemmer deres regler, således at dobbeltbeskatning undgås.
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34 Erstens tragen die deutsche und die dänische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Kommission vor, dass mit der im Ausgangsverfahren fraglichen Maßnahme Steuerumgehungen bekämpft werden sollten, die aus dem Rückgriff auf den Mechanismus der Unterkapitalisierung" oder der verdeckten Kapitalisierung" folgten. Unter sonst gleichen Umständen sei es steuerlich vorteilhaft, eine Tochtergesellschaft über Darlehen und nicht über Kapitaleinlagen zu finanzieren. In diesem Fall würden nämlich die Gewinne der Tochtergesellschaft in Form von Zinsen auf die Muttergesellschaft übertragen, die bei der Berechnung des zu versteuernden Gewinns der Tochtergesellschaft abgezogen werden könnten, und nicht in Form von nicht abziehbaren Dividenden. Wenn die Tochter- und die Muttergesellschaft in verschiedenen Ländern ansässig seien, könne die Steuerschuld demnach von einem Land zum anderen verlagert werden.
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36 Indledningsvis bemærkes, at det er fast retspraksis, at et lavere skatteprovenu ikke er et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 28, Verkooijen-dommen, præmis 59, Metallgesellschaft-dommen, præmis 59, og dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 51).
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35 Die Kommission ergänzt, § 8a Absatz 1 Nummer 2 KStG sehe zwar eine Ausnahme für den Fall vor, dass die Gesellschaft nachweise, dass sie das Fremdkapital von einem Dritten zu gleichen Bedingungen hätte erhalten können, und lege ein zulässiges Verhältnis von Fremd- zu Eigenkapital fest. Für den vorliegenden Fall weist die Kommission aber auf die Gefahr einer Doppelbesteuerung hin, da die deutsche Tochtergesellschaft mit den gezahlten Zinsen der deutschen Steuer unterliege, während die gebietsfremde Muttergesellschaft die erhaltenen Zinsen noch in den Niederlanden als Einkünfte erklären müsse. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verlange, dass sich die beiden betreffenden Mitgliedstaaten abstimmten, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.
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37 Endvidere bemærkes, særligt med hensyn til begrundelsen i hensynet til risikoen for skatteunddragelse, at den i hovedsagen omtvistede lovgivning ikke specielt har til formål at udelukke, at rene konstruktioner, hvis formål er at omgå den tyske skattelovgivning, kan give en skattefordel, men generelt tager sigte på enhver situation, i hvilken moderselskabet, uanset af hvilken grund, har hjemsted uden for Forbundsrepublikken Tyskland. En sådan situation indebærer imidlertid ikke i sig selv en risiko for skatteunddragelse, idet et sådant selskab under alle omstændigheder er omfattet af skattelovgivningen i den stat, hvori det er etableret (jf. i denne retning ICI-dommen, præmis 26).
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36 Zunächst ist auf die ständige Rechtsprechung zu verweisen, wonach Steuermindereinnahmen nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses anzusehen sind, mit dem eine Maßnahme gerechtfertigt werden kann, die grundsätzlich einer Grundfreiheit zuwiderläuft (vgl. Urteile vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 28, Verkooijen, Randnr. 59, Metallgesellschaft u. a., Randnr. 59, und vom 21. September 1999 in der Rechtssache C-307/97, Saint-Gobain ZN, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 51).
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38 Desuden fremgår det af de oplysninger, den forelæggende ret selv har givet, at der ikke i det foreliggende tilfælde er godtgjort et misbrug, idet lånet rent faktisk blev givet for at lette den rentebyrde, sagsøgeren i hovedsagen skulle bære på grund af banklånet. Det fremgår også af sagen, at Lankhorst-Hohorst havde underskud i regnskabsårene 1996-1998, og at underskuddene var langt større end de rentebeløb, der blev betalt til LT BV.
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37 Was insbesondere die Rechtfertigung mit der Gefahr einer Steuerumgehung betrifft, so ist festzustellen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Rechtsvorschriften nicht speziell bezwecken, rein künstliche Konstruktionen, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung des deutschen Steuerrechts zu entgehen, von einem Steuervorteil auszuschließen, sondern generell jede Situation erfassen, in der die Muttergesellschaft - aus welchem Grund auch immer - ihren Sitz außerhalb der Bundesrepublik Deutschland hat. Eine solche Situation impliziert aber als solche nicht die Gefahr einer Steuerumgehung, da die betreffende Gesellschaft auf jeden Fall dem Steuerrecht des Staates unterliegt, in dem sie niedergelassen ist (vgl. in diesem Sinne Urteil ICI, Randnr. 26).
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39 For det andet har den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering gjort gældende, at KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, også er begrundet i nødvendigheden af at sikre sammenhængen i de beskatningsordninger, der finder anvendelse. Bestemmelsen er således nærmere bestemt i overensstemmelse med det internationalt anerkendte princip om fri konkurrence, som indebærer, at de vilkår, hvorpå fremmedkapital stilles til rådighed for et selskab, skal sammenlignes med de vilkår, hvorpå selskabet kunne have fremskaffet fremmedkapital fra tredjemand. Dette hensyn er kommet til udtryk i artikel 9 i den af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) udarbejdede modeloverenskomst, hvorefter fortjeneste kan medregnes med henblik på beskatningen, når transaktioner gennemføres på vilkår, som er aftalt mellem forbundne selskaber, men som ikke svarer til markedsvilkårene.
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38 Im Übrigen ließ sich, wie das vorlegende Gericht selbst festgestellt hat, im vorliegenden Fall keinerlei Missbrauch nachweisen, da das Darlehen tatsächlich gewährt wurde, um die Belastungen von Lankhorst-Hohorst mit den Zinsen ihres Bankdarlehens zu verringern. Zudem ergibt sich aus den Akten, dass Lankhorst-Hohorst in den Geschäftsjahren 1996 bis 1998 Verluste erwirtschaftete, die den Betrag der an die LT BV gezahlten Zinsen weit überstiegen.
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40 I denne forbindelse bemærkes, at Domstolen i dommen af 28. januar 1992 i Bachmann-sagen (sag C-204/90, Sml. I, s. 249) og i dommen af 28. januar 1992 i sagen Kommissionen mod Belgien (sag C-300/90, Sml. I, s. 305) ganske rigtigt har fastslået, at nødvendigheden af at sikre sammenhængen i en beskatningsordning kan begrunde bestemmelser, der kan udgøre en restriktion for personers frie bevægelighed.
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39 Zweitens tragen die deutsche Regierung und die Regierung des Vereinigten Königreichs vor, § 8a Absatz 1 Nummer 2 KStG sei auch durch das Erfordernis gerechtfertigt, die Kohärenz der anwendbaren Steuersysteme zu gewährleisten. Insbesondere stehe diese Bestimmung im Einklang mit dem international anerkannten Grundsatz des Drittvergleichs, wonach die Bedingungen, unter denen einer Gesellschaft Fremdkapital zur Verfügung gestellt werde, mit denen verglichen werden müssten, unter denen sich die Gesellschaft solches Kapital bei Dritten hätte verschaffen können. Artikel 9 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) bringe diese Erwägung zum Ausdruck, indem er Gewinnberichtigungen für steuerliche Zwecke vorsehe, wenn Transaktionen zwischen verbundenen Gesellschaften nicht unter den Bedingungen des freien Marktes abgewickelt würden.
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41 Dette er imidlertid ikke tilfældet for de bestemmelser, som hovedsagen vedrører.
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40 Dazu ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof in seinen Urteilen vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90 (Bachmann, Slg. 1992, I-249) und vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-300/90 (Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305) in der Tat ausgeführt hat, dass das Erfordernis, die Kohärenz eines Steuersystems zu gewährleisten, eine Regelung rechtfertigen kann, die die Freizügigkeit beschränkt.
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42 Mens der i de sager, der gav anledning til Bachmann-dommen og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, for én og samme skattepligtige bestod en direkte forbindelse mellem fradragsretten for præmier i henhold til pensions- og livsforsikringskontrakter og beskatningen af beløb, der modtages i henhold til sådanne kontrakter - en forbindelse, som måtte opretholdes af hensyn til sammenhængen i den pågældende beskatningsordning - består der ingen direkte forbindelse af denne karakter, når der, som i den foreliggende hovedsag, er tale om, at et datterselskab af et ikke-hjemmehørende moderselskab behandles ufordelagtigt i skattemæssig henseende, uden at den tyske regering har påberåbt sig nogen som helst skattemæssig fordel, som for datterselskabet vil kunne opveje en sådan behandling (jf. i denne retning Wielockx-dommen, præmis 24, dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, præmis 18, Eurowings Luftverkehr-dommen, præmis 42, Verkooijen-dommen, præmis 56-58, og Baars-dommen, præmis 40).
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41 Bei der im Ausgangsverfahren fraglichen Regelung ist dies jedoch nicht der Fall.
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43 For det tredje har Det Forenede Kongeriges regering under henvisning til Futura Participations og Singer-dommens præmis 31 gjort gældende, at den nationale foranstaltning, som hovedsagen vedrører, kan være begrundet i hensynet til at sikre en effektiv skattekontrol.
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42 In der vorliegenden Rechtssache kann nämlich von einem unmittelbaren Zusammenhang, wie er in den Rechtssachen, die zu den Urteilen Bachmann und Kommission/Belgien führten, zwischen der Abzugsfähigkeit von Beiträgen, die im Rahmen von Alters- und Todesfallversicherungsverträgen gezahlt wurden, und der Besteuerung der in Erfuellung dieser Verträge erhaltenen Beträge bestand, da es sich um ein und denselben Steuerpflichtigen handelte, und der zur Wahrung der Kohärenz der betroffenen Steuerregelung zu schützen war, keine Rede sein, da hier die Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Muttergesellschaft steuerlich nachteilig behandelt wird, ohne dass sich die deutsche Regierung auf irgendeinen Steuervorteil berufen hat, der eine derartige Behandlung bei diesem Steuerpflichtigen ausgleichen könnte (vgl. in diesem Sinne Urteile Wielockx, Randnr. 24, vom 14. November 1995 in der Rechtssache C-484/93, Svensson und Gustavsson, Slg. 1995, I-3955, Randnr. 18, Eurowings Luftverkehr, Randnr. 42, Verkooijen, Randnrn. 56 bis 58, und Baars, Randnr. 40).
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44 I denne forbindelse findes det tilstrækkeligt at bemærke, at der ikke for Domstolen er fremført noget argument, som har skullet godtgøre, på hvilken måde den kvalifikationsregel, der er fastsat i KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, vil kunne sætte de tyske skattemyndigheder i stand til at kontrollere størrelsen af den skattepligtige indkomst.
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43 Drittens macht die Regierung des Vereinigten Königreichs unter Berufung auf Randnummer 31 des Urteils Futura Participations und Singer geltend, die im Ausgangsverfahren fragliche nationale Maßnahme könne damit gerechtfertigt werden, dass die Wirksamkeit der Steueraufsicht gewährleistet werden müsse.
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45 Herefter skal det spørgsmål, den forelæggende ret har stillet, besvares med, at artikel 43 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en foranstaltning som den, der er indeholdt i KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2.
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44 Dazu genügt die Feststellung, dass vor dem Gerichtshof in keiner Weise dargelegt wurde, inwiefern die in § 8a Absatz 1 Nummer 2 KStG enthaltene Bewertungsregel es den deutschen Steuerbehörden ermöglichen würde, den Betrag der steuerpflichtigen Einkünfte zu kontrollieren.
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45 Angesichts aller vorstehenden Überlegungen ist auf die von dem vorlegenden Gericht gestellte Frage zu antworten, dass Artikel 43 EG dahin auszulegen ist, dass er einer Maßnahme wie der in § 8a Absatz 1 Nummer 2 KStG enthaltenen entgegenteht.
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