Opinion of the Advocate-General

1. Permezz ta’ domanda preliminari waħda, li l-Bundesfinanzhof (Qorti Federali tal-Finanzi) ifformulat f’termini li huma prima facie preċiżi ħafna, din it-talba għal deċiżjoni preliminari tipprovdi lill-Qorti tal-Ġustizzja b’opportunità li tkompli għaddejja bl-interpretazzjoni kumplessa tal-għan u tal-portata tas-sistema stabbilita fl-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva (2), b’mod partikolari tal-punt (ċ) tat-tielet subparagrafu tiegħu. Se jintwera li d-domanda tikkonċerna l-portata tal-punt (ċ) sa fejn, kif inhuwa magħruf sewwa, dan jipprovdi li fir-rigward ta’ oġġetti u servizzi użati kemm għal tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom tista’ titnaqqas il-VAT kif ukoll għal tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom ma titnaqqasx il-VAT (iktar ’il quddiem “użu mħallat”), l-Istati Membri jistgħu jawtorizzaw jew iġiegħlu lill-persuni taxxabbli jikkalkolaw il-VAT li tista’ titnaqqas abbażi tal-użu (3) ta’ dawn l-oġġetti u servizzi.

I – Il-kuntest ġuridiku

A – Id-dritt tal-Unjoni Ewropea. Is-Sitt Direttiva

2. Skont it-tnax-il premessa tal-Preambolu tas-Sitt Direttiva, “ir-regoli dwar tnaqqis għandhom ikunu armonizzati sa fajn jolqtu l-ammonti attwalment miġbura [...] il-proporzjon deduċibbli għandu jkun ikkalkolat bl-istess mod fl-Istati Membri kollha”.

3. L-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva jipprovdi dan li ġej:

“Fir-rigward ta’ oġġetti u servizzi li għandhom ikunu użati minn persuna taxxabbli kemm għal tranżazzjonijiet koperti b’paragrafi 2 u 3, fir-rigward ta’ li[ema] t-taxxa fuq il-valur miżjud titnaqqas, u għal tranżazzjonijiet fir-rigward ta’ li[ema] t-taxxa fuq il-valur miżjud ma titnaqqasx, it-tali proporzjon biss [tal-VAT] għandu jkun imnaqqas kif hu attribwit għat-tranżazzjonijiet ta’ qabel.

Dan il-proporzjon għandu jkun determinat, b’mod konformi ma’ l-Artikolu 19, għat-transazzjonijiet kollha mwettqa minn persuna taxxabbli.

Madanakollu, l-Istati Membri jistgħu:

a) jawtorizzaw lill-persuna taxxabbli biex tistabbilixxi proporzjon għal kull settur tan-negozju tiegħu, sakemm kontijiet separati huma miżmuma għal kull settur;

b) iġiegħlu ‘l-persuna taxxabbli biex tiddetermina proporzjon għal kull settur tan-negozju tiegħu u żżomm kontijiet separati għal kull settur;

c) jawtorizzaw jew iġiegħlu l-persuna taxxabbli biex tagħmel it-tnaqqis fuq il-bażi ta’ l-użu ta’ kollha jew parti mill-oġġetti u s-servizzi;

d) jawtorizzaw [jew iġiegħlu] lill-persuna taxxabbli […] tagħmel it-tnaqqis b’mod konformi mar-regola stabbilita fl-ewwel sub-paragrafu, fir-rigward ta’ l-oġġetti u s-servizzi kollha użati għal transazzjonijiet msemmija hemmhekk;

e) jipprovdu li fejn il-[VAT] li m’hix imnaqqsa mill-persuna taxxabbli hi insinifikanti, hi għandha tkun trattata bħala xejn.”

4. L-Artikolu 19(1) tas-Sitt Direttiva jipprovdi dan li ġej:

“Il-proporzjon imnaqqas taħt l-ewwel sub-paragrafu ta’ l-Artikolu 17(5) għandu jkun magħmul minn frazzjoni li jkollha:

– bħala numeratur, l-ammont totali, esklużiv [mingħajr il-VAT], tal-bejgħ kull sena attribwit għat-tranżazzjonijet li fuqhom [il-VAT] titnaqqas taħt l-Artikolu 17(2) u (3),

– bħala denominatur, l-ammont totali, esklussiv [mingħajr il-VAT], tal-bejgħ kull sena attribwit lit-transazzjonijiet inklużi fin-numeratur u lit-transazzjonijiet fir-rigward ta’ li[ema] [l-VAT] mhux imnaqq[sa]. L-Istati Membri jistgħu wkoll jinkludu fid-denominatur l-ammont ta’ sussidji, għajr dawk speċifikati fl-Artikolu 11 A (1) (a).

Il-proporzjon għandu jkun stabbilit fuq bażi annwali, iffissat bħala persentaġġ u magħmul figura sħiħa li ma teċċedix in-numru li jmiss”.

B – Id-dritt nazzjonali

5. Taħt l-Artikolu 1(1) tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ; iktar ’il quddiem l-“UstG”) (4), kif emendata bis-Steueränderungsgesetz 2003 (il-Liġi dwar l-emenda fit-taxxa, 2003) (5), “it-tranżazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu suġġetti għal taxxa dwar id-dħul mill-bejgħ: 1. Provvisti ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi qligħ fit-territorju tal-pajjiż minn negozjant fil-kuntest tan-negozju tiegħu [...]”.

6. Skont l-Artikolu 4 tal-UStG, “it-tranżazzjonijiet li ġejjin koperti bl-Artikolu 1(1)(1) għandhom ikunu eżenti: [...] 12(a) il-kiri tal-proprjetà immobbli [...]”.

7. Taħt l-Artikolu 9(1) tal-UStG “tranżazzjoni eżenti mit-taxxa taħt l-Artikolu 4(12) […] tista’ tiġi trattata minn-negozjant bħala taxxabbli meta l-imsemmija tranżazzjoni ssir għall-negozjant ieħor u għall-iskopijiet tan-negozju ta’ dan tal-aħħar”.

8. L-Artikolu 15 tal-USTG jipprovdi:

“(1) In-negozjant jista’ jnaqqas l-ammonti ta’ taxxa tal-input li ġejjin:

1. taxxa legalment dovuta għal provvisti ta’ oġġetti u servizzi mwettqa minn negozjanti oħra għall-bżonnijiet tal-impriża tiegħu. […]

[…]

2) Ma għandu jkun hemm l-ebda tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward tal-provvista, tal-importazzjoni, jew tax-xiri intra-Komunitarju ta’ oġġetti, jew fir-rigward ta’ provvisti ta’ servizzi, li n-negozjant juża sabiex iwettaq it-tranżazzjonijiet li ġejjin:

1. Tranżazzjonijiet eżentati;

[…]

4) Jekk, għall-iskopijiet tan-negozju tiegħu, negozjant juża oġġetti pprovduti, importati jew mixtrija fil-Komunità, jew xi servizz ipprovdut lilu, biss parzjalment sabiex iwettaq tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom id-dritt għal tnaqqis huwa eskluż, ma għandu jkun hemm l-ebda tnaqqis tal-parti tat-taxxa tal-input li hija ekonomikament attribwibbli għal dawn it-tranżazzjonijiet. In-negozjant jista’ jagħmel stima xierqa tal-ammonti li ma jistgħux jitnaqqsu. Id-determinazzjoni tal-parti li ma tistax titnaqqas tat-taxxa tal-input skont ir-relazzjoni bejn it-tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom id-dritt għal tnaqqis huwa eskluż u t-tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom hemm dritt għal tnaqqis hija permissibbli biss jekk ma hija possibbli ebda allokazzjoni ekonomika oħra”.

II – Il-Fatti

9. Bejn l-2003 u l-2004, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (iktar ’il quddiem “BLC”) bniet bini residenzjali u kummerċjali. Fl-2004, hija kriet il-bini, dan il-kiri kien suġġett għall-VAT fir-rigward tal-proprjetà kummerċjali u eżenti mill-VAT fir-rigward tal-appartamenti.

10. Fid-dikjarazzjoni tal-VAT tagħha għall-2004, BLC għamlet tnaqqis parzjali tat-taxxa fir-rigward ta’ din il-proprjetà. F’dan ir-rigward, applikat proporzjon imnaqqas ikkalkolat abbażi tad-dħul mill-bejgħ magħmul mill-kiri kummerċjali u d-dħul mill-bejgħ magħmul mill-kiri tal-appartamenti (iktar ’il quddiem “il-metodu tad-dħul mill-bejgħ”).

11. Wara spezzjoni, il-Finanzamt Hildesheim (l-uffiċċju tat-taxxa; iktar ’il quddiem “Finanzamt”) qal li, taħt it-tielet sentenza tal-Artikolu 15(4) tal-UStG, kif emendat fl-2003, l-ammont li jista’ jitnaqqas għandu jkun iddeterminat abbażi tas-superfiċji rispettivi tal-proprjetà kummerċjali u tal-appartamenti (iktar ’il quddiem “il-metodu tas-superfiċji”). F’dan il-każ partikolari, dan kien ifisser tnaqqis tal-ammont li jista’ jitnaqqas u evalwazzjoni ġdida.

12. BLC appellat mill-evalwazzjoni l-ġdida quddiem il-Finanzgericht, li laqgħet l-appell peress li kkunsidrat li t-tielet sentenza tal-Artikolu 15(4) tal-UStG kienet tmur kontra d-dritt tal-Unjoni Ewropea. Il-Finanzgericht kienet tal-fehma li l-punt (ċ) tat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva jipprekludi Stat Membru milli jipprovdi primarjament metodu ta’ kalkolu ieħor minbarra l-metodu tad-dħul mill-bejgħ.

III – Id-domanda preliminari

13. Il-Finanzamt appella fuq punt ta’ liġi kontra din is-sentenza quddiem il-Bundesfinanzhof, li għamlet din id-domanda preliminari:

“It-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ għandu jiġi interpretat fis-sens li jawtorizza lill-Istati Membri jippreskrivu b’mod prinċipali kriterju ta’ determinazzjoni ta’ proporzjon li huwa differenti minn dak ibbażat fuq in-natura tat-tranżazzjoni għad-determinazzjoni tal-proporzjon tat-taxxa [tal-]input fuq il-kostruzzjoni ta’ bini ta’ użu mħallat?”

14. Il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk, taħt il-punt (ċ) tat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva, leġiżlatur nazzjonali huwiex intitolat li jillimita l-formula ta’ tranżazzjoni u, għaldaqstant, li jissostitwixxi l-metodu ta’ dħul mill-bejgħ b’metodu ieħor bħall-metodu tas-superfiċji.

15. Il-Bundesfinanzhof tgħid li l-leġiżlatur Ġermaniż ibbaża r-restrizzjoni tal-formula ta’ tranżazzjoni prevista fit-tielet sentenza tal-Artikolu 15(4) tal-UStG espliċitament fuq il-punt (ċ) tat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva, peress li kkunsidra li l-applikazzjoni tal-formula ta’ tranżazzjoni ma hijiex vinkolanti fuq l-Istati Membri minħabba li, taħt din id-dispożizzjoni, jistgħu jistabbilixxu kriterji ta’ tqassim differenti.

16. Madankollu, il-Bundesfinanzhof tirrikonixxi li, b’differenza minn din l-intepretazzjoni, jista’ jiġi argumentat li l-kliem tal-punt (ċ) tat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva 77/388/KEE xejn ma huwa ċar u li l-istruttura u l-għan tad-dispożizzjoni jissuġġerixxu li l-formula ta’ tranżazzjoni għandha tinżamm.

IV – Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

17. It-talba għal deċiżjoni preliminari tressqet fir-Reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fis-27 ta’ Ottubru 2010.

18. Osservazzjonijiet bil-miktub ġew ippreżentati mill-Gvernijiet tal-Ġermanja, tar-Renju Unit u tal-Greċja kif ukoll mill-Kummissjoni. Ma saritx trattazzjoni orali.

19. Il-Kummissjoni u l-gvernijiet kollha li pparteċipaw f’dawn il-proċeduri huma tal-fehma li d-domanda preliminari għandha tiġi risposta fl-affermattiv. Filwaqt li jaċċettaw li, bħala prinċipju, il-metodu applikabbli huwa l-metodu ta’ dħul mill-bejgħ, huma jsostnu li, skont is-sentenza, tat-18 ta’ Diċembru 2008, Royal Bank of Scotland (6), it-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva jippermetti lill-Istati Membri li jipprovdu għal derogi, ta’ portata ikbar jew iżgħar, minn din ir-regola, b’mod li saħansitra jeskludu d-dritt ta’ tnaqqis. Huma jissottomettu li dan l-argument huwa sostnut mill-kliem u mill-istruttura tal-punt (ċ) tat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva, li minnhom jirriżulta b’mod ċar li l-leġiżlatur tal-Unjoni Ewropea ma jimponix fuq l-Istati Membri formula speċifika għall-kalkolu tal-perċentwal li tista’ titnaqqas. Dan huwa kkonfermat ukoll mill-memorandum ta’ spjega għall-proposta għas-Sitt Direttiva. Fl-aħħar nett, il-partijiet jindikaw li, fl-opinjoni tagħhom, minbarra l-fatt li l-applikazzjoni tiegħu hija iżjed faċli, il-metodu tas-superfiċji jipproduċi riżultati iżjed preċiżi u għaldaqstant jiżgura applikazzjoni aħjar tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali.

20. Min-naħa tiegħu, il-Gvern tar-Renju Unit jargumenta li l-eċċezzjonijiet ma jistgħux isiru r-regola, li jfisser li l-formula ta’ dħul mill-bejgħ hija biss formula sussidjarja. Il-Gvern tar-Renju Unit jissottometti li l-eċċezzjonijiet jistgħu jiġu permessi biss meta l-metodu tad-dħul mill-bejgħ jagħti riżultat inġust jew impreċiż.

V – Evalwazzjoni

21. Huwa xieraq li nagħmel xi kummenti preliminari dwar id-domanda preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof qabel ma nipprovdi risposta xierqa għaliha. L-ewwel nett, għandu jiġi osservat li d-domanda preliminari tirreferi għal żew ġ aspetti: wieħed huwa tip partikolari ta’ proprjetà li tista’ tagħti dritt għal tnaqqis tal-VAT; l-ieħor huwa metodu partikolari li bih jiġi kkalkolat dan l-ammont li jista’ jitnaqqas – fil-qasir – każijiet ta’ “użu mħallat”.

22. Għaldaqstant, minn naħa, kif għedt fil-bidu, il-Bundesfinanzhof tidher li għandha biss dubji li jikkonċernaw il-kalkolu tal-ammont ta’ taxxa tal-input li tista’ titnaqqas fuq il-kostruzzjoni ta’ tip verament speċifiku ta’ proprjetà – bini – meta din il-proprjetà tintuża għal “użu mħallat”, fi kliem ieħor tintuża b’mod li jinvolvi kemm tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom hemm dritt għal tnaqqis tal-VAT kif ukoll tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom ma hemmx tali dritt.

23. Min-naħa l-oħra, il-qorti tar-rinviju tirreferi għal metodu pjuttost speċifiku għall-kalkolu tal-ammont li jista’ jitnaqqas, li tiddeskrivi bl-użu tal-frażi “b’mod prinċipali kriterju ta’ determinazzjoni ta’ proporzjon li huwa differenti minn dak ibbażat fuq in-natura tat-tranżazzjoni”, b’riferiment pjuttost ċar għad-dispożizzjoni nazzjonali applikabbli (Artikolu 15(4) tal-UStG). Sa fejn dan l-aspett huwa kkonċernat, huwa għarfien komuni li s-Sitt Direttiva hija ħafna iżjed espliċita. L-Artikolu 17(5) tad-direttiva jistabbilixxi numru kbir ta’ kriterji vinkolanti għall-Istati Membri. Kif diġà indikat, id-diffikultà tinsab fid-determinazzjoni tad-diskrezzjoni disponibbli għall-Istati Membri meta jiġu biex jistabbilixxu l-formula li għandha tiġi applikata f’dawn il-każijiet sabiex jiġi ddeterminat l-ammont li jista’ jitnaqqas.

24. Redatta b’dan il-mod, id-domanda preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof minnufih tqajjem id-domanda li ġejja għall-Qorti tal-Ġustizzja: il-qorti tar-rinviju qed tistaqsi jekk il-formula deskritta f’dawn it-termini hijiex valida fiha nnifisha u, għaldaqstant, valida b’mod ġenerali għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-ammont li jista’ jitnaqqas fil-każ ta’ kwalunkwe oġġetti u servizzi, jew, min-naħa l-oħra, qed tistaqsi dwar il-legalità tal-formula biss u esklużivament fil-każ tat-tip tal-proprjetà kkonċernata?

25. Meta wieħed jikkunsidra l-kliem tad-domanda preliminari kif redatta, il-qorti tar-rinviju tista’ tidher li titlob risposta biss fir-rigward tal-każ ta’ bini għal użu mħallat. Madankollu, l-istruttura tad-deċiżjoni tar-rinviju u l-osservazzjonijiet bil-miktub huma biżżejjed biex jiżvelaw ir-rilevanza limitata tal-proprjetà li tat lok għall-proċeduri. It-tilwima tikkonċerna primarjament il-marġini diskrezzjonali li l-Istati Membri għandhom taħt it-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva, dejjem fl-isfond tad-deċiżjoni magħmula mil-leġiżlatur nazzjonali.

26. Fil-qasir, id-domanda preliminari tikkonċerna l-limitu sa fejn l-Istati Membri jistgħu jagħtu prijorità lil metodu bbażat fuq l-użu, biex b’hekk jitbiegħdu mir-regola tad-dħul mill-bejgħ. F’dan ir-rigward, huwa ċertament sinjifikattiv li l-proċeduri jikkonċernaw il-kalkolu tal-ammont ta’ taxxa tal-input li jista’ jitnaqqas fuq il-kostruzzjoni ta’ bini għal użu mħallat. Madankollu, fl-opinjoni tiegħi, analiżi tal-kuntest leġiżlattiv ġenerali li fih qam dan il-każ tkun konklużiva.

27. Wara li poġġejt id-domanda preliminari f’dawn it-termini, issa ser ngħaddi biex nirrispondi u nipproponi li nagħmel dan fi tliet stadji. Fl-ewwel stadju, se nipprova nipprovdi interpretazzjoni essenzjalment sistematika u sostantiva tat-taqsima rilevanti tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva, li tkun tista’ wkoll tipprovdi kriterju dwar il-metodu ta’ kalkolu li l-qorti tar-rinviju tiddeskrivi permezz tal-frażi ċċitata. Fit-tieni stadju, se nittratta ħafna iżjed fil-qosor il-każ speċifiku tat-taxxa tal-input fuq il-kostruzzjoni ta’ bini għal użu mħallat. Fl-aħħar nett, fit-tielet stadju, se nagħti l-ħsibijiet tiegħi dwar il-kompitu li xorta għadu f’idejn il-qorti nazzjonali fiċ-ċirkustanzi ta’ din il-kawża.

A – L-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva: regola “magħmula flessibbli”

28. Ser nibda dan l-ewwel stadju billi nammetti li hemm diffikultajiet li ma nistax niċħadhom fir-rigward tal-interpretazzjoni tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva, b’mod partikolari t-tielet subparagrafu tiegħu li jagħti lill-Istati Membri numru ta’ possibbiltajiet varji u distinti, kollha introdotti bil-partiċella li tesprimi oppożizzjoni “madanakollu” (7) li għandha l-effett li tagħtihom kollha ċertu effett derogattiv. Din il-kawża essenzjalment tikkonċerna l-portata ta’ din il-kapaċità jew effett tat-tielet subparagrafu li jdgħajjef is-suġġett tal-ewwel żewġ subparagrafi.

29. Taħt it-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5), l-Istati Membri jistgħu (A) jipprovdu għal kalkolu sseparat opzjonali jew mandatorju għal kull settur tan-negozju (punti (a) u (b)); (B) jipprovdu għal proporzjon imnaqqas prinċipali li huwa jew mandatorju jew opzjonali, u li, f’dan il-każ tal-aħħar, iwassal għall-possibbiltà ta’ proporzjonijiet imnaqqsa oħra (punt (d)); jew fl-aħħar nett, sa fejn din il-kawża partikolari hija kkonċernata, (C) jipprovdu li t-tnaqqis għandu jiġi kkalkolat abbażi tal-kriterju tal-użu tal-oġġetti u servizzi użati kollha jew parti minnhom fit-tranżazzjonijiet kollha (punt (ċ)) (8) .

30. Filwaqt li nagħti spunt bil-quddiem tal-konklużjoni tiegħi f’dan ir-rigward, nemmen li l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi regola ċara għall-kalkolu tal-ammont tal-proporzjon imnaqqas fil-każijiet tal-użu mħallat imsemmija fihom, li hija li l-proporzjon imnaqqas għandu jkun ibbażat fuq id-dħul mill-bejgħ u kkalkolat skont il-formula stabbilita fl-Artikolu 19(1) tal-imsemmija direttiva.

31. Il-Qorti tal-Ġustizzja osservat dan fis-sentenza RBS, ġurisprudenza li għaliha l-partijiet kollha għamlu riferiment biex isostnu l-pożizzjonijiet rispettivi tagħhom. F’dik is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja bdiet billi, fil-punt 17, qalet li, “l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi s-sistema applikabbli għad-dritt għal tnaqqis tal-VAT meta din tkun relatata ma’ oġġetti jew servizzi li jkunu użati mill-persuna taxxabbli ‛kemm għal transazzjonijiet koperti b’paragrafi 2 u 3, fir-rigward ta’ li[ema] t-taxxa fuq il-valur miżjud titnaqqas, u għal tranżazzjonijiet fir-rigward ta’ li[ema] t-taxxa fuq il-valur miżjud ma titnaqqasx’. F’tali każ, b’mod konformi mal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva, it-tnaqqis huwa ammess biss għall-parti tal-VAT li hija proporzjonali mal-ammont tal-ewwel tranżazzjonijiet intaxxati (sentenzi Abbey National, iċċitata iktar ’il fuq, punt 37, u tas-27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Ġabra p. I‑6663, punt 34)”.

32. Kif tkompli tispjega s-sentenza, dan l-ammont huwa kkalkolat “Skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva [...] skont proporzjon iddeterminata b’mod konformi mal-Artikolu 19 ta’ din l-istess direttiva” (punt 18).

33. Għaldaqstant, kif issottometta l-Gvern tar-Renju Unit, ir-regola ġenerali stabbilita fl-Artikolu 19 tas-Sitt Direttiva, ibbażata fuq il-korrelazzjoni bejn l-ammont tad-dħul mill-bejgħ magħmul minn tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom il-VAT tista’ titnaqqas u l-ammont tad-dħul mill-bejgħ magħmul minn tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom il-VAT ma tistax titnaqqas, hija msejjsa fuq informazzjoni ta’ kontabbiltà li hija faċilment disponibbli għall-persuni taxxabbli kollha u li tippermetti, bħala prinċipju, kalkolu ġust u raġonevolment preċiż tal-ammont li jista’ fl-aħħar mill-aħħar jitnaqqas. Barra minn hekk, din ir-regola hija, naturalment, dik li l-leġiżlatur tal-Unjoni Ewropea primarjament għażel, peress li, filwaqt li d-direttiva ssemmi’ biss metodi oħra possibbli disponibbli għall-Istati Membri, il-metodu tad-dħul mill-bejgħ huwa l-uniku wieħed li huwa ddefinit u li fir-rigward tiegħu huma pprovduti d-dettalji tal-proċess ta’ kalkolu.

34. Ċertament, il-punt 19 tas-sentenza RBS jinkludi dikjarazzjoni li, fl-opinjoni tiegħi, hija s-sors ta’ żball pjuttost mifrux (9), u li huwa l-bażi għall-fehma li, taħt ir-regoli stabbiliti fl-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva, l-Istati Membri jistgħu jistabbilixxu ċerti eċċezzjonijiet li, fl-opinjoni tiegħi, la huma sostnuti mill-qari tad-dispożizzjoni u lanqas mis-sentenza RBS.

35. Fil-punt 19 tas-sentenza RBS, il-Qorti tal-Ġustizzja qalet li “[it-]tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) jawtorizza deroga minn din ir-regola billi jippermetti lill-Istati Membri li jipprovdu wieħed mill-metodi l-oħra ta’ determinazzjoni tad-dritt għal tnaqqis elenkat f’dan is-subparagrafu, jiġifieri l-istabbiliment ta’ proporzjon differenti għal kull settur ta’ attività jew it-tnaqqis skont l-użu ta’ kull parti jew parti mill-oġġetti u s-servizzi f’attività preċiża, jew anki jipprovdu l-esklużjoni tad-dritt għal tnaqqis taħt ċerti kundizzjonijiet”. Minn dan jista’ jiġi dedott li l-metodu stabbilit fl-ewwel żewġ subparagrafi ma huwiex vinkolanti fuq l-Istati Membri, peress li t-tielet subparagrafu jippermettilhom li jadottaw “metodi oħra” li jvarjaw minnu.

36. Fl-opinjoni tiegħi, din il-konklużjoni, dedotta mis-silta kkwotata, hija mgħaġġla. L-ewwel nett, għandu jiġi kkunsidrat il-kuntest tagħha. Fl-istruttura ta’ deċiżjoni li tittratta l-possibbiltajiet marbuta mal-arrotondament tal-figuri fil-kalkolu ta’ tnaqqis, kwistjoni li hija rregolata mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 19(1) tas-Sitt Direttiva, nasal saħansitra biex ngħid li t-taqsima riprodotta hawn fuq hija obiter dictum .

37. Is-sentenza RBS ma ddeċidietx f’termini ġenerali fuq l-istruttura tas-subparagrafi tal-Artikolu 17(5) u minflok għamlet dan biss fuq aspett verament speċifiku tal-metodu ta’ kalkolu tal-proporzjon imnaqqas. F’dan il-każ, madankollu, minkejja l-apparenti preċiżjoni tad-domanda preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof, hemm bżonn ta’ deċiżjoni ġenerali, kif għedt fil-punt 25.

38. It-tieni nett, anki jekk ikun aċċettat li t-tielet subparagrafu joffri lill-Istati Membri l-possibbiltà li jadottaw “metodi oħra”, taħt l-ebda ċirkustanzi ma jistabbilixxi dritt ġenerali, mhux suġġett għal kundizzjonijiet, li jidderoga mir-regola stabbilita fiż-żewġ subparagrafi ta’ qablu, li d-dettalji tiegħu jinsabu fl-Artikolu 19.

39. Fil-qosor, jiena tal-fehma li abbażi ta’ interpretazzjoni sistematika tad-dispożizzjoni, it-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva ma huwiex kapaċi li jibdel ir-regola stabbilita fl-ewwel żewġ subparagrafi f’regola li minnha jista’ jkun hemm deroga b’mod ġenerali jew mingħajr limitazzjoni.

40. Barra minn hekk, interpretazzjoni sostantiva twassal għall-istess konklużjoni. Il-memorandum ta’ spjega għall-proposta għas-Sitt Direttiva (10) jispjega li l-għan tal-Artikolu 17(5) huwa li jiġu evitati l-inugwaljanzi fl-applikazzjoni tat-taxxa, u li huwa għalhekk li huwa pprovdut li l-Istati Membri “jistgħu jawtorizzaw jew jobbligaw lill-persuna taxxabbli tiddetermina proporzjonijiet speċjali u li tagħmel tnaqqis abbażi tal-użu attwali li għalih jintużaw l-oġġetti jew is-servizzi, kollha jew uħud minnhom, fl-impriża kkonċernata”.

41. Ukoll f’dan ir-rigward, fil-kuntest ta’ direttiva li, skont it-tnax il-premessa tagħha, għandha l-għan li tarmonizza r-regoli li jirregolaw it-tnaqqis “sa fajn jolqtu l-ammonti attwalment miġbura”, u tgħid għal dan l-għan li “l-proporzjon deduċibbli għandha tkun ikkalkulata bl-istess mod fl-Istati Membri kollha”, huwa ċar li, li kieku l-Istati Membri kienu kapaċi jipprovdu f’termini ġenerali u mingħajr limitazzjoni għall-introduzzjoni ta’ kwalunkwe mill-possibbiltajiet stabbiliti fit-tielet subparagrafu, dan ikun kontra l-għan imfittex mil-leġiżlatur tal-Unjoni Ewropea. Ma jkun jagħmel ebda sens li terġa’ tiġi introdotta d-diversità billi l-Istati Membri jiġu awtorizzati jidderogaw mill-metodu stabbilit bħala r-regola ġenerali, għall-inqas, kif se jintwera hawn taħt, fin-nuqqas ta’ kwalunkwe ġustifikazzjoni bbażata fuq l-għan li jiġu sodisfatti aħjar ir-rekwiżiti inerenti fil-filosofija u s-sistemi tar-regoli li jirregolaw il-VAT.

42. Dan kollu jwassalni għall-konklużjoni li l-għan tat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) huwa essenzjalment li l-istrettezza tar-regola fiż-żewġ subparagrafi preċedenti tiġi evitata billi l-Istati Membri jkollhom għad-dispożizzjoni tagħhom, għal dan il-għan, numru ta’ miżuri li huma flessibbli fl-għan u fil-portata tagħhom u li huma f’kull każ fl-interessi tan-newtralità fiskali tradizzjonali (11) .

43. Dan id-dritt li r-regola tiġi “magħmula flessibbli”, li hija disponibbli lill-Istati Membri, jista’ jiġi ġġustifikat biss sa fejn il-miżuri li permezz tagħhom hija żgurata jistgħu jippermettu l-ilħuq tal-għan imfittex mil-leġiżlatur tal-Unjoni Ewropea billi jippermetti lill-Istati Membri jagħżlu kwalunkwe mill-possibbiltajiet ipprovduti fil-punti (a) sa (d) tat-tielet paragrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva. Skont il-kliem tal-punt 24 tas-sentenza RBS, dak l-għan huwa li “[jieħu] inkunsiderazzjoni l-karatteristiċi speċifiċi partikolari għall-attivitajiet tal-persuna taxxabbli, li jippermetti lill-Istati Membri biex jaslu għal riżultati iktar preċiżi.” Fil-qosor, l-għan aħħari mfittex huwa, bħal ma huwa obbligatorju fl-isfera tat-taxxa, il-kalkolu preċiż tat-tnaqqis li għalih il-persuna taxxabbli għandha dritt leġittimu u l-garanzija tan-newtralità, prinċipju fundamentali tal-VAT (12) .

44. B’konsegwenza ta’ dawn l-argumenti, huwa possibbli li tintlaħaq konklużjoni ġenerali inizjali: l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva jippermetti lill-Istati Membri jidderogaw mir-regola ġenerali ta’ proporzjon ibbażata fuq id-dħul mill-bejgħ, li hija stabbilita fl-ewwel żewġ subparagrafi moqrija flimkien mal-Artikolu 19, u li jagħmlu dan skont id-diversi alternattivi stabbiliti fit-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5). B’mod partikolari, il-punt (ċ) tat-tielet subparagrafu indubjament jagħti d-dritt lill-Istati Membri li jidderogaw mir-regola ġenerali peress li jippermettilhom jagħżlu proporzjon imnaqqas ibbażat fuq l-użu. Interpretazzjoni sistematika u sostantiva ta’ din id-dispożizzjoni speċifika tipprekludi li jingħatalha portata fejn ir-regola stipulata bħala l-punt tat-tluq tista’ kważi tiġi injorata b’mod ġenerali jew inkella rrelegata għal pożizzjoni li hija subordinata b’mod distint jew li hija evidentement diffiċli li tiġi applikata.

45. Fi kliem ieħor, l-Artikolu 17(5) ma jippermettix tibdil tan-natura tal-istruttura bażika tar-regoli għall-kalkolu ta’ tnaqqis, li kienu stabbiliti mil-leġiżlatur tal-Unjoni Ewropea bl-għan li jarmonizzaw ir-regoli fis-seħħ dwar it-tnaqqis fl-Istati Membri billi jimponu metodu ta’ kalkolu simili fl-Istati Membri kollha. Madankollu, huwa kompatibbli ma’ dan l-għan ta’ armonizzazzjoni li l-Istati Membri jistabbilixxu numru mhux limitat ta’ każijiet li ma humiex neċessarjament irregolati bir-regola ġenerali u huma ġġustifikati mill-ħtieġa li jikkonformaw b’mod sħiħ mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali u jiżguraw l-aqwa preċiżjoni fil-kalkolu tat-tnaqqis f’kull każ (13) .Għaldaqstant, issa huwa meħtieġ li jiġi aċċertat jekk, fid-dawl tal-karatteristiċi tiegħu li l-qorti tar-rinviju talbet lill-Qorti tal-Ġustizzja biex tieħu inkunsiderazzjoni, din il-kawża jistħoqqilha l-applikazzjoni ta’ kriterju ta’ kalkolu li huwa potenzjalment differenti mill-formula ta’ tranżazzjoni.

B – Bini għal “użu mħallat”

46. Kif diġà osservajt, il-Bundesfinanzhof ma hijiex qed titlob risposta ġenerali għad-domanda preliminari kif ġiet indirizzata sa issa iżda pjuttost risposta speċifika dwar il-kalkolu tal-ammont tat-taxxa tal-input li jista’ jitnaqqas fuq il-kostruzzjoni ta’ bini għal użu mħallat. Il-kunsiderazzjonijiet esposti iktar ’il fuq għandhom jippermettu li din ir-risposta tiġi ttrattata b’mod relattivament ċar.

47. Il-partijiet kollha osservaw li, f’ċerti ċirkustanzi, il-metodu ta’ dħul mill-bejgħ li huwa stabbilit bħala r-regola ġenerali fis-Sitt Direttiva jista’ jkun inqas ġust u preċiż minn metodi possibbli oħra. Jew inkella, mill-perspettiva opposta, jista’ jkun il-każ li, meta wieħed jikkunsidra l-karatteristiċi speċifiċi tat-tranżazzjonijiet ikkonċernati, hemm metodi ta’ kif jiġi ddeterminat l-ammont li jista’ jitnaqqas li huma iżjed preċiżi minn dak primarjament stabbilit mil-leġiżlatur fis-Sitt Direttiva. Peress li iżjed ġustizzja u preċiżjoni fil-kalkolu tal-ammont li jista’ jitnaqqas għandhom iwasslu għal konformità aħjar mal-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT, għandu jiġi rrikonoxxut li dan il-fattur huwa raġuni suffiċjenti li tiġġustifika li r-regola tad-dħul mill-bejgħ tiġi mibdula b’regola li tiggarantixxi dan ir-riżultat.

48. B’mod iżjed speċifiku, il-partijiet kollha fil-proċeduri jaqblu li, f’każijiet bħal dan preżenti, jiġifieri każijiet li jikkonċernaw il-kostruzzjoni ta’ bini għal użu mħallat, il-metodu tal-użu attwali bbażat fuq il-kriterju tas-superfiċji jiżgura riżultat iżjed preċiż fir-rigward tal-ammont li jista’ jitnaqqas li għalih persuna taxxabbli hija legalment intitolata.

49. F’dawn iċ-ċirkustanzi, nemmen li huwa possibbli, fi kwalunkwe każ bħala ipoteżi inizjali, li bini għal użu mħallat jitqies bħala “kandidat” plawżibbli għal metodu ta’ kalkolu differenti mill-metodu tad-dħul mill-bejgħ.

50. Jekk dan huwa l-każ, fatt li għandu jiġi stabbilit mill-qorti tar-rinviju, ma hemm l-ebda raġuni għaliex, taħt id-dritt tal-Unjoni Ewropea, il-metodu użat għall-kalkolu tal-ammont li jista’ jitnaqqas ma għandux ikun il-metodu tal-użu attwali.

51. Madankollu, tibqa’ d-domanda ta’ jekk, f’dawk iċ-ċirkustanzi, l-Istat Membru għamilx għażla speċifika fis-sens li pprovda li din il-kategorija ta’ proprjetà għandha tiġi ttrattata skont kalkolu li, għall-inqas primarjament, ma huwiex ibbażat fuq il-metodu tad-dħul mill-bejgħ. Dan minħabba li għandu minn tal-inqas ikun ċar li mhux talli din ma hijiex għażla li tibda tapplika awtomatikament iżda talli minflok tirrikjedi deċiżjoni tal-Istat Membru f’dan ir-rigward. Issa se nittratta l-aħħar punt li għalih għamilt riferiment fil-bidu ta’ dawn il-konklużjonijiet.

C – Id-deċiżjoni tal-Istat Membru taħt l-Artikolu 17(5)

52. Irrid ngħid mill-bidu li deċiżjoni speċifika tal-leġiżlatur nazzjonali fir-rigward tal-kalkolu tat-tnaqqis fil-każ ta’ bini għal użu mħallat kienet ċertament tagħmel l-affarijiet iżjed faċli għall-qorti nazzjonali. Kif rajna, il-leġiżlatur nazzjonali għażel dispożizzjoni li, billi tippermetti li, bħala regola ġenerali, persuni taxxabbli jiddeterminaw l-ammonti li parzjalment ma jitnaqqsux permezz ta’ kalkolu oġġettiv, tkopri b’mod suffiċjenti każ ta’ din ix-xorta. Madankollu, fl-istess ħin, kif juru l-kunsiderazzjonijiet li esponejt iktar ’il fuq, hija din in-natura ġenerali li tista’ tagħti lok għal problema mill-aspett tad-dritt tal-Unjoni Ewropea, għaliex id-dispożizzjoni nazzjonali tagħmel il-formula tad-dħul mill-bejgħ possibbiltà sussidjarja finali li tapplika biss jekk l-ebda allokazzjoni ekonomika oħra ta’ oġġetti u servizzi użata fl-istess tranżazzjonijiet ma tkun possibbli.

53. Fil-qosor, dan it-trattament “kollox inkluż” min-naħa tal-leġiżlatur nazzjonali għandu bħala konsegwenza li ma huwiex possibbli li tiġi identifikata r-raġuni li speċifikament wasslet lill-Istat Membru li jidderoga f’dan il-każ – bħal f’każijiet oħra – mir-regola ġenerali.

54. Din is-sitwazzjoni fir-rigward tad-dritt nazzjonali twassalni biex nikkonkludi li, f’ċirkustanzi bħal dawn, għalkemm jidher li l-każ li l-Qorti tal-Ġustizzja ntalbet biex tikkunsidra huwa prima facie wieħed fejn huwa possibbli li jkun hemm deroga mir-regola ġenerali, hija l-qorti nazzjonali li għandha tikkonferma, jekk ikun xieraq, id-deċiżjoni tal-awtorità nazzjonali li, fil-kawża prinċipali, ma ppermettietx li l-ammont li jista’ jitnaqqas ikun ikkalkolat fuq il-bażi tad-dħul mill-bejgħ.

VI – Konklużjoni

55. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nissuġġerixxi li r-risposta tal-Qorti tal-Ġustizzja għad-domanda preliminari magħmula lilha mill-Bundesfinanzhof tkun is-segwenti:

L-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ għandu jiġi interpretat bħala li jfisser li, bħala prinċipju, f’każ bħal dak tal-qsim f’porzjonijiet tat-taxxa tal-input fuq il-kostruzzjoni ta’ bini għal użu mħallat, ma jipprekludix lill-Istati Membri milli jippreskrivu primarjament kriterju ta’ qsim f’partijiet li jkun differenti mill-formula ta’ tranżazzjoni. Madankollu, fiċ-ċirkustanzi li jirriżultaw mis-sitwazzjoni fir-rigward tal-leġiżlazzjoni nazzjonali applikabbli għall-kawża, hija l-qorti nazzjonali li għandha tiżgura f’din il-kawża li l-formula hija intiża sabiex tiggarantixxi riżultat iżjed preċiż minn dik stabbilita bħala r-regola ġenerali.

(1) .

(2) – Is-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema Komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23).

(3) – “Użu” huwa t-terminu użat fit-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5)(ċ) tal-verżjoni bil-lingwa Ingliża tas-Sitt Direttiva. Il-verżjoni Ġermaniża tuża t-terminu “Zuordnung”, il-verżjoni Spanjola tuża t-terminu “afectación real”, filwaqt li l-verżjoni Franċiża tuża t-terminu “affectation”.

(4) – BGBl 1999 I, p. 1270.

(5) – BGBl. 2003 I, p. 2645.

(6) – C‑488/07, Ġabra p I‑10409, iktar ’il quddiem is-“sentenza RBS”.

(7) – Din il-partiċella li tesprimi oppożizzjoni ma għadiex iktar tinsab fl-Artikolu 173 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1).

(8) – Il-punt (e) huwa irrilevanti għal dawn l-iskopijiet għax jipprovdi biss għall-esklużjoni tad-dritt ta’ tnaqqis meta l-ammont ta’ taxxa hu insinjifikanti.

(9) – Dan huwa ċar mill-pożizzjonijiet adottati mill-partijiet li pparteċipaw f’dawn il-proċeduri.

(10) – Ippubblikata fil- Ġurnal Uffiċjali tal-Komunitajiet Ewropej , Suppliment 11/73.

(11) – Huwa verament simptomatiku li, mingħajr ma jemenda s-suġġett tad-dispożizzjoni, l-Artikolu 173(2) tad-Direttiva 2006/112 jirriproduċi t-tielet subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva, u jipprovdi li “[l]-Istati Membri jistgħu jieħdu l-miżuri li ġejjin [...]” segwit bi transkrizzjoni tal-punti (a) sa (e) tat-tielet subparagrafu. Dan jiċċara iktar il-fatt li huma l-“miżuri” li jikkwalifikaw jew li jagħmlu iktar flessibbli r-regola ġenerali, mingħajr, ovvjament, ma jibdlu n-natura tagħha li huma permessi u mhux l-eċċezzjonijiet għaliha.

(12) – Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad-29 ta’ Ottubru 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, Ġabra p. I‑10567, punt 27).

(13) – Il-Qorti tal-Ġustizzja tat deċiżjoni ċara f’dan ir-rigward, pereżempju, fis-sentenza tat-13 ta’ Marzu 2008, Securenta (C‑437/06, Ġabra p. I‑1597, punti 34 sa 39).