[pic] | EUROPEISKA GEMENSKAPERNAS KOMMISSION |

Bryssel den 2.7.2009

KOM(2009) 325 slutlig

MEDDELANDE FRÅN KOMMISSIONEN TILL RÅDET OCH EUROPAPARLAMENTET

om möjligheten att tillåta mervärdesskattegrupper enligt artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt

MEDDELANDE FRÅN KOMMISSIONEN TILL RÅDET OCH EUROPAPARLAMENTET

om möjligheten att tillåta mervärdesskattegrupper enligt artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt

1. INLEDNING

Enligt artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt[1] (nedan kallat mervärdesskattedirektivet ) har medlemsstaterna möjlighet att införa ordningar för mervärdesskattegrupper i sin nationella lagstiftning. Två eller flera av varandra rättsligt oberoende personer som är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band får av en medlemsstat betraktas som en enda beskattningsbar person för mervärdesskatteändamål, förutsatt att de är etablerade i den medlemsstaten. En medlemsstat som önskar utnyttja denna valmöjlighet måste först lägga fram förslaget för samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt (nedan kallad mervärdesskattekommittén ) och får anta de åtgärder som krävs för att förhindra att tillämpningen av dessa bestämmelser medför skatteundandragande eller skatteflykt.

När en medlemsstat utnyttjar möjligheten att införa bestämmelser om mervärdesskattegrupper enligt artikel 11 ska detta betraktas som en särskild nationell avvikelse från de normala gemenskapsreglerna om mervärdesskatt.

Möjligheten för medlemsstaterna att införa bestämmelser om mervärdesskattegrupper har funnits sedan 1970-talet, men kommissionen har på sistone noterat ett ökat intresse från medlemsstaternas sida att använda denna valmöjlighet. Enligt kommissionens uppgifter har nu 15 medlemsstater[2] infört bestämmelser om mervärdesskattegrupper i sin nationella lagstiftning.

Ordalydelsen i artikel 11 är kortfattad, vilket ger medlemsstaterna utrymme att själva fastställa närmare regler för genomförandet av bestämmelserna. Vidare innehåller mervärdesskattedirektivet inte några andra bestämmelser som specifikt rör mervärdesskattegrupper. Genom det samråd med medlemsstaterna som har skett i mervärdesskattekommittén har det blivit uppenbart att det finns stora skillnader mellan de olika ordningar för mervärdesskattegrupper som medlemsstaterna har infört.

Med tanke på de fördelar som bestämmelser om mervärdesskattegrupper kan innebära för vissa beskattningsbara personer kan sådana bestämmelser, beroende på sin utformning, strida mot principen om skatteneutralitet och leda till skattekonkurrens mellan medlemsstaterna. Följaktligen kan de nuvarande skillnaderna mellan de nationella ordningarna för mervärdesskattegrupper potentiellt inverka på den inre marknaden och grundprinciperna i gemenskapens mervärdesskattesystem. Detta bekräftas av att flera ordningar för mervärdesskattegrupper genom sin utformning inte säkerställer att effekterna är begränsade till det nationella territoriet.

Det är följaktligen viktigt att se till att denna regel tillämpas mera enhetligt.

Mot denna bakgrund syftar detta meddelande till att ange kommissionens ståndpunkt om hur artikel 11 ska överföras till praktiskt tillämpbara bestämmelser som samtidigt respekterar grundprinciperna i gemenskapens mervärdesskattesystem.

Med hänsyn till reaktionerna på detta meddelande kommer kommissionen att överväga om ytterligare åtgärder bör vidtas och i så fall när. Detta skulle kunna bestå i att föreslå konkreta ändringar av artikel 11 men också i att på annat sätt bidra till en mera enhetlig och skattemässigt neutral tillämpning av de nuvarande reglerna.

2. DET URSPRUNGLIGA SYFTET MED REGELN OM MERVÄRDESSKATTEGRUPPER

Begreppet mervärdesskattegrupp infördes först i gemenskapslagstiftningen genom artikel 4.4 i sjätte mervärdesskattedirektivet[3]. Enligt motiveringen[4] var målet med regeln om mervärdesskattegrupper att ge medlemsstaterna möjlighet att kunna undvika att betrakta beskattningsbara personer vars ”oberoende” enbart är en rättslig teknikalitet som separata personer, för att förenkla administrationen eller bekämpa missbruk (t.ex. i form av att ett företag delas upp i flera beskattningsbara personer så att varje person kan dra nytta av en särskild ordning).

Artikel 4.4 ändrades genom rådets direktiv 2006/69/EG av den 24 juli 2006[5] genom att ett andra stycke lades till. Enligt motiveringen till förslaget[6] syftade ändringen till att hjälpa medlemsstaterna att förhindra att tillämpningen av reglerna om mervärdesskattegrupper leder till ett orättvist resultat. Det andra stycket ger således medlemsstaterna möjlighet att anta bestämmelser för att förhindra att tillämpningen av reglerna om mervärdesskattegrupper leder till skatteundandragande eller skatteflykt.

Efter omarbetningen av det sjätte direktivet finns reglerna om mervärdesskattegrupper numera i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. Omarbetningen innebar ingen ändring av tillämpningsområdet för reglerna om mervärdesskattegrupper eller av de formella villkoren för tillämpningen.

Slutligen bör det framhållas att detta meddelande inte avser begreppet ”arrangemang för kostnadsdelning”, som i enlighet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet i nuläget utgör ett obligatoriskt undantag från skatteplikt för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset och som i en ny form också har införts i kommissionens nyligen framlagda förslag om mervärdesskattebehandling av försäkringstjänster och finansiella tjänster[7]. Begreppsmässigt skiljer sig dessa arrangemang för kostnadsdelning helt från mervärdesskattegrupper, eftersom de exempelvis inte leder till att en helt ny beskattningsbar person inrättas.

3. ANALYS AV REGELN OM MERVÄRDESSKATTEGRUPPER

Artikel 11 i mervärdesskattedirektivet måste tolkas mot bakgrund av ovan nämnda ursprungliga syften.

3.1. Krav på föregående samråd med mervärdesskattekommittén

Innan ett land inför en nationell ordning för mervärdesskattegrupper måste samråd med mervärdesskattekommittén ske. Själva ordalydelsen i artikel 11 klargör att en ordning för mervärdesskattegrupper först kan införas efter att samråd skett med mervärdesskattekommittén[8]. Kommissionen anser att detta måste innebära att skyldigheten att samråda med mervärdesskattekommittén måste fullgöras innan de nationella reglerna för mervärdesskattegrupper offentliggörs . Detsamma gäller materiella ändringar av befintliga ordningar för mervärdesskattegrupper.

För att ge innehåll åt denna bestämmelse och i synnerhet möjliggöra genuina diskussioner i mervärdesskattekommittén bör detta samråd ske i tillräckligt god tid före offentliggörandet.

Eftersom andra stycket i artikel 11 är en integrerad del av regeln om mervärdesskattegrupper, gäller kravet att samråda med mervärdesskattekommittén också i detta fall, även om valmöjligheten anges i ett separat stycke.

3.2. Huvudsyftet med möjligheten att inrätta mervärdesskattegrupper

Huvudsyftet med att genomföra valmöjligheten att inrätta mervärdesskattegrupper enligt artikel 11 är att möjliggöra för beskattningsbara personer som är bundna till varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band att för mervärdesskatteändamål inte betraktas som separata beskattningsbara personer utan som en enda beskattningsbar person. Med andra ord slås ett antal nära förbundna beskattningsbara personer samman för mervärdesskatteändamål till en ny separat beskattningsbar person. Denna effekt har bekräftats av EG-domstolen i mål C-162/07, Ampliscientifica[9].

I detta avseende kan en mervärdesskattegrupp beskrivas som en ”konstruktion” inrättad för mervärdesskatteändamål, där ekonomiska realiteter får företräde framför den rättsliga formen. En mervärdesskattegrupp är en särskild typ av beskattningsbar person som endast existerar för mervärdesskatteändamål. Den baseras på faktiska finansiella, ekonomiska och organisatoriska band mellan företag. Samtidigt som varje medlem i gruppen behåller sin egen rättsliga form får bildandet av en mervärdesskattegrupp företräde, för enbart mervärdesskatteändamål, framför de rättsliga former som finns enligt t.ex. civilrätt eller bolagsrätt. Genom att ingå i en mervärdesskattegrupp lösgör sig en medlem för mervärdesskatteändamål från andra möjliga samtidigt existerande rättsliga former och blir i stället en del av en ny separat beskattningsbar person för mervärdesskatteändamål, dvs. mervärdesskattegruppen.

Det faktum att en mervärdesskattegrupp behandlas som en enda beskattningsbar person leder logiskt till att gruppen bara kan vara registrerad till mervärdesskatt genom ett enda registreringsnummer för mervärdesskatt enligt artikel 214 i mervärdesskattedirektivet, vilket utesluter alla andra individuella registreringsnummer för mervärdesskatt. Att ett enda nummer ska användas beror på att både ekonomiska aktörer och medlemsstaternas skattemyndigheter har behov av att med viss säkerhet kunna identifiera de som utför mervärdesskattepliktiga transaktioner[10]. Varje gruppmedlems individuella registreringsnummer kan fortfarande behållas av skattemyndigheterna, men endast för att man ska kunna övervaka den interna verksamheten i en mervärdesskattegrupp.

3.3. Vem kan bilda en mervärdesskattegrupp?

Enligt artikel 11 får en medlemsstat betrakta alla personer som är etablerade på dess territorium som en enda beskattningsbar person.

3.3.1. Begreppet ”personer”

Kommissionen anser att begreppet ”personer” i artikel 11 bara avser de som uppfyller kriterierna för att vara beskattningsbara personer för mervärdesskatteändamål. En enhet som är en icke beskattningsbar person, antingen på grund av att personen inte motsvarar definitionen i artikel 9.1 eller till följd av att enheten är ett offentligrättsligt organ som bedriver verksamhet på de villkor som anges i artikel 13.1 första stycket, kan följaktligen inte vara medlem i en mervärdesskattegrupp.

Man måste komma ihåg att artikel 11 ingår i avdelning III ”Beskattningsbara personer” i mervärdesskattedirektivet. I artikel 11 föreskrivs inte heller några avvikelser från definitionen av beskattningsbara personer i artikel 9.1.

Därav följer logiskt att de personer som ska betraktas som ”en enda” beskattningsbar person också självständigt måste vara beskattningsbara personer, eftersom meningen med begreppet ”grupp” är att ”gruppera” personer som alla bedriver verksamhet som omfattas av mervärdesskattedirektivet. I detta sammanhang innebär uttrycket ”en enda” att det utan förekomsten av en grupp skulle finnas flera beskattningsbara personer: det förutsätts således att samtliga gruppmedlemmar har status som beskattningsbar person.

Lagstiftaren har använt begreppet ”personer” för att undvika att upprepa begreppet ”beskattningsbara personer” snarare än för att inkludera personer som inte är skyldiga att betala skatt. Samma teknik har också använts konsekvent i de olika språkversionerna[11]. Lagstiftaren har använt denna teknik även på andra ställen i direktivet, exempelvis i artikel 9.2 första meningen, där begreppet ”personer” klart syftar på beskattningsbara personer.

Det följer också klart av domstolens fasta rättspraxis att de grundläggande begreppen i mervärdesskattedirektivet, som ”beskattningsbar person” och ”ekonomisk verksamhet”, har en objektiv karaktär och är tillämpliga oavsett de berörda transaktionernas syften och resultat[12]. I enlighet med direktivets syfte, som bl.a. är att upprätta ett gemensamt mervärdesskattesystem baserat på en enhetlig definition av ”beskattningsbar person”, måste vidare denna status bedömas enbart med utgångspunkt i direktivets kriterier[13].

Domstolens resonemang i Ampliscientifica-målet[14] bekräftar denna tolkning enligt följande:

”Därav följer att klassificeringen som en gemensam skattskyldig person utesluter att de personer som är underställda den gemensamt skattskyldiga fortsätter att separat underteckna mervärdesskattedeklarationerna, samt fortsätter att inom och utom koncernen identifieras som skattskyldiga personer […].”

Mot bakgrund av detta anser kommissionen att det är väsentligt att tillämpningen av ordningar för mervärdesskattegrupper inte inverkar på begreppet beskattningsbar person. Om icke beskattningsbara personer skulle tillåtas ingå i en mervärdesskattegrupp skulle självklart detta påverka definitionen av begreppet. När en icke beskattningsbar person blir medlem i en mervärdesskattegrupp blir den personen en del av denna ”enda” beskattningsbara person[15]. Icke beskattningsbara personer som varken har rättigheter eller skyldigheter enligt mervärdesskattedirektivet bör inte kunna bli beskattningsbara personer bara av det skälet att de blir medlemmar i en mervärdesskattegrupp. Detta skulle utgöra ett kringgående av kriterierna för att fastställa vad som utgör en beskattningsbar person.

3.3.2. Begreppet ”person som är etablerad på denna medlemsstats territorium”

3.3.2.1. Tolkningen av detta begrepp:

Genom själva ordalydelsen i artikel 11 begränsas det territoriella tillämpningsområdet för en medlemsstats ordning för mervärdesskattegrupper till personer som är etablerade på den medlemsstatens territorium. Det blir därför av avgörande betydelse att veta vem som kan betraktas som ”etablerad” enligt denna regel.

I nuläget finns ingen vägledning för vad som avses med detta begrepp. I motiveringen till förslaget till ett sjätte mervärdesskattedirektiv förklaras inte varför tillämpningen ska begränsas till den berörda medlemsstatens territorium.

Kommissionen anser att begreppet ”etablerad på denna medlemsstats territorium” innefattar företag som har sätet för sin ekonomiska verksamhet på territoriet för den medlemsstat som inför ordningen för mervärdesskattegrupper, men att det inte innefattar fasta etableringsställen som är belägna utomlands. Utländska företags fasta etableringsställen som är etablerade på territoriet för den medlemsstat som inför ordningen för mervärdesskattegrupper måste emellertid innefattas. Således kan bara sådana företag som har ett säte för sin ekonomiska verksamhet vilket är fysiskt närvarande på territoriet för den medlemsstat som inför ordningen för mervärdesskattegrupper, eller ett sådant fast etableringsställe som tillhör sådana företag eller utländska företag och som är fysiskt närvarande på samma medlemsstats territorium, bli medlemmar i en mervärdesskattegrupp.

Flera argument stöder denna tolkning:

- För det första är det i linje med ordalydelsen för territorialitetskriteriet i artikel 11.

- För det andra sammanfaller det territoriella tillämpningsområdet med jurisdiktionen i mervärdesskattefrågor för den medlemsstat som inför ordningen för mervärdesskattegrupper, och således även med de krav för registrering till mervärdesskatt som gäller på detta territorium. Genom att samtliga medlemmar i en grupp omfattas av samma medlemsstats regler blir ordningen för mervärdesskattegrupper enkel att förvalta och kontrollera.

- För det tredje motsvarar begreppet ”etablerad” i artikel 11 det etableringsbegrepp som används i andra bestämmelser i mervärdesskattedirektivet, och måste tolkas på samma sätt.

Huvudskälet till att utesluta utomlands belägna fasta etableringsställen tillhörande företag som har sätet för sin ekonomiska verksamhet i den medlemsstat som inför ordningen för mervärdesskattegrupper är att dessa etableringsställen inte är fysiskt etablerade på den medlemsstatens territorium. Eftersom det är frivilligt att införa en ordning för mervärdesskattegrupper bör det faktum att en medlemsstat väljer att införa en sådan ordning inte leda till att tillämpningen sträcker sig utöver det fysiska territoriet för den medlemsstat som inför ordningen. I annat fall kan en annan medlemsstats suveränitet i skattefrågor hotas. Om två medlemsstater väljer att införa ordningar för mervärdesskattegrupper skulle dessutom utomlands belägna fasta etableringsställen kunna bli medlemmar i mervärdesskattegrupper i båda medlemsstaterna. Detta är vare sig förenligt med grundprinciperna i det gemensamma mervärdesskattesystemet eller hanterbart på nationell förvaltningsnivå. Ur kontrollsynpunkt är detta inte godtagbart.

Medan det står klart att artikel 11 begränsar det territoriella tillämpningsområdet för en ordning för mervärdesskattegrupper är det likaså uppenbart att tolkningen måste vara i linje med de ekonomiska krav och den princip om fri etablering som anges i artikel 43 i fördraget, jämförd med artikel 48 i fördraget, som möjliggör för fasta etableringsställen tillhörande utländska företag att omfattas av samma skatteförmåner som de företag som omfattas av nationell rätt i den berörda medlemsstaten. Den tolkning som beskrivs ovan möjliggör för de utländska företags fasta etableringsställen som är belägna i den medlemsstat som inför ordningen för mervärdesskattegrupper att inkluderas i och omfattas av samma skatteförmåner som ges till företag i den medlemsstaten, och är således förenlig med fördraget.

3.3.2.2. Koppling till FCE Bank-målet

I FCE Bank-målet[16] fastställde domstolen att ett i en annan medlemsstat etablerat fast etableringsställe som inte utgör en juridisk enhet skild från det företag som det tillhör och som tillhandahålls tjänster av företaget inte ska behandlas som en beskattningsbar person på grund av de kostnader som fördelats på etableringsstället för dessa tillhandahållanden. Ett tillhandahållande av tjänster inom en och samma juridiska enhet omfattas således inte av mervärdesskatt.

Att man utesluter utomlands belägna fasta etableringsställen tillhörande en beskattningsbar person i den medlemsstat som infört ordningen för mervärdesskattegrupper kan vid en första anblick tyckas strida mot avgörandet i FCE Bank-målet. I detta avgörande görs emellertid ingen hänvisning alls till situationen för en mervärdesskattegrupp. Det bör även noteras att en beskattningsbar person genom att ingå i en mervärdesskattegrupp blir en del av en ny beskattningsbar person, dvs. mervärdesskattegruppen, och följaktligen för mervärdesskatteändamål lösgör sig från sina utomlands belägna fasta etableringsställen. Detta innebär att när en beskattningsbar person blivit medlem i en mervärdesskattegrupp och sedan tillhandahåller tjänster till sina utomlands belägna fasta etableringsställen, kommer dessa tillhandahållanden att anses vara utförda mellan två separata beskattningsbara personer. Det faktum att det utländska fasta etableringsstället inte får rätt att ingå i en mervärdesskattegrupp i medlemsstaten strider således inte mot avgörandet i FCE Bank-målet.

3.3.3. Innefattande av samtliga verksamheter och medlemskap i enbart en mervärdesskattegrupp

Eftersom en mervärdesskattegrupp betraktas som en enda beskattningsbar person, registrerad med hjälp av ett enda registreringsnummer för mervärdesskatt, måste gruppmedlemmarnas samtliga verksamheter innefattas. Gruppmedlemmar med flera verksamhetsområden i den medlemsstat som har infört ordningen för mervärdesskattegrupper bör därför inte kunna utesluta en eller flera av sina verksamheter från den mervärdesskattegrupp de tillhör, utom när det gäller verksamheter utförda av etableringsställen som är belägna utanför medlemsstaten.

Av samma skäl bör nationella ordningar för mervärdesskattegrupper utesluta att en beskattningsbar person samtidigt blir medlem i flera mervärdesskattegrupper. Detta är också väsentligt för skatteövervakningen.

3.3.4. Villkoret om ”finansiella, ekonomiska och organisatoriska band”

Kommissionen anser att detta villkor måste tolkas som att alla tre typer av band måste gälla under mervärdesskattegruppens hela livslängd och att en medlem som inte längre har alla tre band bör uteslutas från mervärdesskattegruppen. Skälen till detta är följande:

- För det första följer det av användningen av den samordnande konjunktionen ”och” att villkoren är kumulativa.

- Eftersom mervärdesskattegruppen är en särskild typ av beskattningsbar person och följaktligen ett särskilt fall, är det för det andra viktigt att tämligen strikta villkor ska uppfyllas, vilket blir fallet genom att dessa krav är kumulativa.

- För det tredje ger en sådan kumulering ytterligare garantier mot missbruk av reglerna om mervärdesskattegrupper, eftersom det hjälper till att förhindra rent artificiella strukturer som inte är ekonomiskt motiverade.

Med tanke på de allmänna principer som styr denna regel anser kommissionen att följande definitioner av de tre typerna av band kan vara vägledande:

Det finansiella bandet bör definieras med utgångspunkt i procentandel av aktiekapitalet eller av rösträttigheterna (mer än 50 %) eller med utgångspunkt i ett franchiseavtal. Detta garanterar att ett företag faktiskt kontrollerar det andra.

Det ekonomiska bandet bör definieras utifrån förekomsten av minst en av följande typer av ekonomiskt samarbete: Gruppmedlemmarnas huvudverksamheter är av samma karaktär, kompletterar varandra eller är inbördes beroende av varandra, eller en gruppmedlem utför verksamheter som i sin helhet eller i huvudsak är till förmån för de andra medlemmarna.

Det organisatoriska bandet bör definieras utifrån förekomsten av en gemensam eller åtminstone delvis gemensam ledningsstruktur.

3.3.5. För vilka affärssektorer bör en ordning för mervärdesskattegrupper gälla?

En ordning för mervärdesskattegrupper måste vara öppen för samtliga typer av ekonomisk verksamhet i den medlemsstat som inför ordningen. Detta följer av ordalydelsen i artikel 11, som inte begränsar tillämpningen till vissa affärssektorer. Detta följer också av principen om skatteneutralitet. En nationell ordning för mervärdesskattegrupper kan inte införas för enbart vissa sektorer, eftersom detta skulle gynna vissa företag framför andra och också skulle kunna strida mot reglerna om statligt stöd (selektivitet).

En begränsning av rätten att omfattas av en ordning för mervärdesskattegrupper kan bara motiveras av att man behöver vidta åtgärder mot ett potentiellt missbruk i fråga om tydligt identifierade transaktioner. Utan en sådan motivering kan det inte godtas att en ordning för mervärdesskattegrupper genom nationell rätt begränsas till en särskild sektor, som exempelvis finans- eller försäkringssektorn.

3.4. En mervärdesskattegrupps rättigheter och skyldigheter

3.4.1. Vem ska fullgöra skyldigheterna?

Eftersom en mervärdesskattegrupp anses som en enda beskattningsbar person har gruppen samma rättigheter och skyldigheter som alla andra beskattningsbara personer, och samtliga bestämmelser i mervärdesskattedirektivet samt avgöranden av EG-domstolen gäller följaktligen för mervärdesskattegruppen. Skyldigheterna ska således fullgöras av mervärdesskattegruppen i sig, inte av dess medlemmar. När man inför en nationell ordning för mervärdesskattegrupper är det följaktligen väsentligt att den utformas inom ramen för gemenskapens regelverk för vanliga beskattningsbara personer.

Mervärdesskattegruppens enda registreringsnummer för mervärdesskatt ska t.ex. användas när gruppen utfärdar fakturor för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som anses ha utförts av gruppen.

Som alla andra beskattningsbara personer måste mervärdesskattegruppen lämna mervärdesskattedeklarationer och i tillämpliga fall sammanställningar. Mervärdesskattedeklarationen kommer att innehålla gruppens nettosumma av mervärdesskatt härledd från varje individuell medlem och med beaktande av att transaktioner mellan medlemmarna inte ger upphov till uttag eller betalning av mervärdesskatt. Detta innebär att vissa gruppmedlemmars mervärdesskattefordran krediteras mot andra medlemmars mervärdesskatteskulder: för mervärdesskatteändamål är det gruppens fordringar och skulder i fråga om mervärdesskatt som ska räknas, inte de enskilda medlemmarnas. I Ampliscientifica-målet[17] fastställde domstolen att behandlingen som en enda beskattningsbar person utesluter att personer som tillhör en mervärdesskattegrupp fortsätter att separat lämna mervärdesskattedeklarationer som individuella beskattningsbara personer, eftersom det bara är den enda beskattningsbara personen, dvs. mervärdesskattegruppen, som har rätt att lämna sådana deklarationer.

Av detta följer att möjligheten att inrätta ordningar för mervärdesskattegrupper i första hand syftar till administrativ förenkling.

3.4.2. Behandling av leveranser och tillhandahållanden till eller från tredje part

När det gäller tredje part ska mervärdesskattegruppen agera som en enda beskattningsbar person. Alla leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som en gruppmedlen gör till en mottagare utanför gruppen ska följaktligen anses ha utförts av gruppen som helhet, inte av den enskilda medlemmen. På samma sätt ska leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster från tredje part till en eller flera gruppmedlemmar anses ha gjorts till gruppen som helhet. Likaledes ska import och gemenskapsinterna förvärv som görs av gruppmedlemmar anses ha utförts av gruppen som helhet. Gruppens mervärdesskattesituation och behandlingen av dess ingående och utgående transaktioner är således fullt jämförbar med situationen hos en beskattningsbar person med olika filialer.

3.4.3. Leveranser och tillhandahållanden inom gruppen

När det gäller en mervärdesskattegrupps interna transaktioner, dvs. transaktioner mot ersättning mellan individuella medlemmar, följer det också av det faktum att mervärdesskattegruppen behandlas som en enda beskattningsbar person att dessa transaktioner bör anses ha utförts av gruppen för egna behov. Detta är en av de viktigaste effekterna av att man inrättar en mervärdesskattegrupp, eftersom mervärdesskattegruppens interna transaktioner mot ersättning, utom i fråga om fiktiva leveranser och tillhandahållanden (artiklarna 16, 18, 26 och 27), inte existerar för mervärdesskatteändamål; de ligger utanför tillämpningsområdet. Härigenom kan möjligheten att inrätta mervärdesskattegrupper leda till att företag får ett bättre kassaflöde.

3.4.4. Rättigheter och skyldigheter när mervärdesskattegrupper bildas eller upplöses

Samtidigt som en mervärdesskattegrupp blir en enda beskattningsbar person överförs automatiskt de enskilda medlemmarnas rättigheter och skyldigheter i fråga om mervärdesskatt till mervärdesskattegruppen. Detsamma gäller när en beskattningsbar person blir medlem i en redan befintlig mervärdesskattegrupp.

Artikel 11 innehåller inga regler om hur länge en enskild medlem måste vara medlem i en mervärdesskattegrupp. Artikel 11 andra stycket tillåter dock medlemsstaterna att vidta åtgärder för att säkerställa att ordningen för mervärdesskattegrupper inte leder till några otillbörliga fördelar. Kommissionen bedömer att detta medger åtgärder som att fastställa krav på att ett medlemskap i en mervärdesskattegrupp måste vara en viss tid för att det ska räknas.

Eftersom mervärdesskattegruppen betraktas som en enda beskattningsbar person som har övertagit medlemmarnas rättigheter och skyldigheter i fråga om mervärdesskatt, följer det att när en mervärdesskattegrupp upphör att existera återförs gruppens rättigheter och skyldigheter till de enskilda medlemmarna från och med den tidpunkt mervärdesskattegruppen upphör att existera. Samtidigt återfår medlemmarna av gruppen statusen som individuella beskattningsbara personer. Detsamma gäller när en medlem lämnar gruppen.

3.5. En mervärdesskattegrupps avdragsrätt

3.5.1. Regler om en mervärdesskattegrupps avdragsrätt

Det faktum att en mervärdesskattegrupp behandlas som en enda beskattningsbar person för mervärdesskatteändamål leder till att rätten att dra av ingående mervärdesskatt fastställs på grundval av gruppens transaktioner med tredje part.

I detta sammanhang måste reglerna om justeringar av avdragsrätten tillämpas korrekt, exempelvis när en beskattningsbar person ingår i eller lämnar gruppen eller när en gruppmedlems verksamhet ändras på ett sådant sätt att gruppens avdragsrätt behöver ändras.

I detta hänseende ger artikel 173 i mervärdesskattedirektivet medlemsstaterna olika alternativ vid fastställandet av avdragsgill mervärdesskatt. Den allmänna regeln är att avdraget ska vara proportionellt enligt artiklarna 174 och 175, men ett system med direkt hänförande kan också användas för att bättre återspegla den faktiska användningen.

Dessa valmöjligheter ger utrymme för avsevärda skillnader mellan medlemsstaterna i fråga om metoderna för att fastställa rätten att dra av ingående mervärdesskatt, vilket kan medföra olika storlekar på den avdragsgilla mervärdesskatten i olika medlemsstater. Det finns inte heller några gemensamma regler för begränsning av rätten att dra av ingående mervärdesskatt i fråga om utgifter som inte är av strikt yrkesmässig karaktär, för vilka medlemsstaterna kan begränsa avdraget enligt artikel 176.

3.5.2. Effekterna av en mervärdesskattegrupp när det gäller avdragsrätt

En av de viktigaste effekterna av att inrätta en mervärdesskattegrupp är att transaktioner mellan gruppens medlemmar ur mervärdesskattesynpunkt ”försvinner”. När mervärdesskattegruppen enbart består av beskattningsbara personer med full avdragsrätt är effekten på skatteinkomsterna neutral för den medlemsstat på vars territorium mervärdesskattegruppen bedriver verksamhet.

När emellertid en mervärdesskattegrupp också innehåller beskattningsbara personer som inte har avdragsrätt eller endast en partiell avdragsrätt kan det hända att effekten på skatteinkomsterna inte längre är neutral. Icke-avdragsgill mervärdesskatt som ska betalas för beskattningsbara transaktioner som utförs av en gruppmedlem till förmån för en annan medlem som inte har avdragsrätt eller endast en partiell avdragsrätt går förlorad för staten, eftersom interna transaktioner ur mervärdesskattesynpunkt inte finns. I det avseendet neutraliserar en mervärdesskattegrupp mervärdesskattekostnaderna för transaktioner inom gruppen.

Därigenom kan en ordning för mervärdesskattegrupper ge finansiella fördelar för sådana grupper som inkluderar medlemmar som inte har avdragsrätt eller endast en partiell avdragsrätt. Fördelarna kan variera beroende på vilka genomföranderegler som medlemsstaterna väljer, särskilt i fråga om avdragsrätten.

Kommissionen anser att det är av yttersta vikt att medlemsstaterna ser till att gemenskapsreglerna om mervärdesskattegruppers avdragsrätt tillämpas korrekt och till fullo.

3.5.3. Behovet av åtgärder mot skatteflykt

Enligt artikel 11 andra stycket får medlemsstaterna också vidta de åtgärder som krävs för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt.

Det kan också erinras om att domstolen i Halifax-domen[18] klargjorde att medlemsstaterna har befogenhet att bekämpa förfarandemissbruk.

Kommissionen anser i alla händelser att genomförandet av en ordning för mervärdesskattegrupper inte bör ge upphov till otillbörliga fördelar eller omotiverade nackdelar.

Med tanke på de ursprungliga målen med möjligheten att inrätta mervärdesskattegrupper, som företrädesvis bör ses som en förenklingsåtgärd, bör en ordning som baseras på denna möjlighet inte snedvrida konkurrensen eller strida mot principen om skatteneutralitet. Man måste undvika en situation där vissa medlemsstater använder möjligheten att inrätta ordningar för mervärdesskattegrupper för att locka till sig företag, dvs. att ordningarna leder till skattekonkurrens mellan medlemsstaterna.

Det är således mycket viktigt att medlemsstaterna använder denna valmöjlighet och vidtar alla åtgärder som krävs för att förhindra det skatteundandragande och förfarandemissbruk eller den skatteflykt som kan uppstå genom tillämpning av deras nationella ordningar för mervärdesskattegrupper. Genomförandet av valmöjligheten att inrätta ordningar för mervärdesskattegrupper bör inte ge upphov till otillbörliga fördelar eller omotiverade nackdelar.

4. SLUTSATSER

Kommissionen uppmanar rådet och Europaparlamentet att notera den ståndpunkt avseende ordningar för mervärdesskattegrupper som beskrivs i detta meddelande, vilket syftar till

- att bidra till en mer enhetlig tillämpning av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, och därigenom att undvika negativ inverkan på den inre marknaden och undvika att ordningarna strider mot grundprinciperna i gemenskapens mervärdesskattesystem,

- att utgöra riktlinjer för medlemsstaterna när de inför ordningar för mervärdesskattegrupper i sin nationella lagstiftning eller ändrar befintliga ordningar.

Detta meddelande inverkar inte på kommissionens uppgift som fördragens väktare enligt artikel 211 i fördraget.

[1] Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1). Direktivet senast ändrat genom direktiv 2008/8/EG (EUT L 44, 20.2.2008, s. 11).

[2] Belgien, Cypern, Danmark, Estland, Finland, Förenade kungariket, Irland, Nederländerna, Rumänien, Spanien, Sverige, Tjeckien, Tyskland, Ungern och Österrike. Slovakien kommer att införa bestämmelser om mervärdesskattegrupper i juli 2009.

[3] Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 13.6.1977, s. 1).

[4] Förslag till rådets sjätte direktiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (KOM(73) 950, 20.6.1973).

[5] Rådets direktiv 2006/69/EG av den 24 juli 2006 om ändring av direktiv 77/388/EEG när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser (EUT L 221, 12.8.2006, s. 9).

[6] Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skattefusk eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser (KOM(2005) 89 slutlig, 16.3.2005).

[7] Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i fråga om behandling av försäkringstjänster och finansiella tjänster (KOM(2007) 747 slutlig/2, 20.2.2008) samt förslag till rådets förordning om tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i fråga om behandling av försäkringstjänster och finansiella tjänster (KOM(2007) 746 slutlig/2, 20.2.2008).

[8] Se EG-domstolens dom i mål C-162/07, Ampliscientifica, punkt 18 (EUT C 171, 5.7.2008, s. 8).

[9] Mål C-162/07, Ampliscientifica, punkt 19.

[10] Mål C-162/07, Ampliscientifica, punkt 20.

[11] I den engelskspråkiga versionen används begreppet "persons", i den franskspråkiga "les personnes" och i den tyskspråkiga "ansässige Personen".

[12] Mål C-255/02, Halifax, punkt 55 (EUT C 131, 3.6.2006, s. 1).

[13] Mål C-186/89 W.M. van Tiem, punkt 25 (Rättsfallssamling från Europeiska gemenskapernas domstol och förstainstansrätt 1990 sid. I-04363).

[14] Mål C-162/07, Ampliscientifica, punkt 19.

[15] Generaladvokatens förslag till avgörande av den 24 april 1991, mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, punkterna 8 och 9. I förslaget till avgörande ges ett antal skäl till varför enbart mervärdesskattskyldiga personer bör få bli medlemmar i en mervärdesskattegrupp. I synnerhet sägs det att artikel 4.4 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet inte syftar till att ändra de villkor för skattskyldighet som anges i artikel 4.1. Således dras slutsatsen att artikel 4.4 inte tillåter en medlemsstat att behandla två nära förbundna personer som en enda beskattningsbar person när det fastställs att en av personerna inte bedriver ”ekonomisk verksamhet” för mervärdesskatteändamål.

[16] Mål C-210/04, FCE Bank (EUT C, 3.6.2006, s. 14).

[17] Mål C-162/07, Ampliscientifica, punkt 19.

[18] Mål C-255/02.