[pic] | KOMISIA EURÓPSKYCH SPOLOČENSTIEV |

Brusel, 2.7.2009

KOM(2009) 325 v konečnom znení

OZNÁMENIE KOMISIE RADE A EURÓPSKEMU PARLAMENTU

o možnosti skupinovej registrácie na účely DPH podľa článku 11 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

OZNÁMENIE KOMISIE RADE A EURÓPSKEMU PARLAMENTU

o možnosti skupinovej registrácie na účely DPH podľa článku 11 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

1. ÚVOD

V článku 11 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty[1] (ďalej len „smernica o DPH“) sa umožňuje členským štátom možnosť v rámci vnútroštátnych právnych predpisov zaviesť schémy skupinovej registrácie na účely DPH. Členský štát môže na účely DPH považovať za jedinú zdaniteľnú osobu osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami. Členské štáty, ktoré chcú využiť túto možnosť, sa musia vopred poradiť s poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty (ďalej len „Výbor pre DPH“) a môžu prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani prostredníctvom využívania tejto možnosti.

Ak členský štát využíva možnosť skupinovej registrácie na účely DPH ustanovenú v článku 11, považuje sa to za osobitnú vnútroštátnu odchýlku od bežných pravidiel Spoločenstva v oblasti DPH.

Hoci je možnosť skupinového zdanenia na účely DPH pre členské štáty k dispozícii od sedemdesiatych rokov, Komisia jednako zaznamenala zvýšený záujem využívať túto možnosť zo strany členských štátov. Podľa informácií Komisie zaviedlo schémy skupinovej registrácie na účely DPH do svojich vnútroštátnych právnych predpisov dosiaľ 15 členských štátov[2].

Znenie článku 11 je stručné a ponecháva ustanovenie podrobných pravidiel implementácie možnosti skupinovej registrácie na účely DPH na členských štátoch. Okrem toho smernica o DPH neobsahuje ďalšie ustanovenia, ktoré by sa konkrétne týkali skupinovej registrácie na účely DPH. Z konzultácií členských štátov s Výborom pre DPH vyplynulo, že medzi zavedenými schémami skupinovej registrácie na účely DPH implementovanými členskými štátmi sú veľké rozdiely.

Vzhľadom na výhody, ktoré schéma skupinovej registrácie na účely DPH prináša určitým zdaniteľným osobám, môže byť táto schéma v závislosti od jej charakteristík v rozpore so zásadou daňovej neutrality a môže byť zdrojom daňovej konkurencie medzi členskými štátmi. Vzhľadom na uvedenú skutočnosť predstavujú súčasné rozdiely medzi vnútroštátnymi schémami skupinovej registrácie na účely DPH potenciálny dopad na vnútorný trh a na základné zásady systému Spoločenstva v oblasti DPH. Potvrdzuje to skutočnosť, že mnohé schémy skupinovej registrácie svojím nastavením nezabezpečujú, aby sa účinky obmedzovali na územia jednotlivých štátov.

Je preto nevyhnutné zabezpečiť, aby sa toto ustanovenie uplatňovalo jednotnejšie.

Na základe uvedených skutočností je cieľom tohto oznámenia vysvetliť názor Komisie na to, ako by sa mali ustanovenia článku 11 zaviesť do praxe pri rešpektovaní základných zásad systému Spoločenstva v oblasti DPH.

Pri zohľadnení reakcií na toto oznámenie Komisia zváži či a kedy bude vhodné podniknúť ďalšie kroky. Tieto kroky by mohli zahŕňať navrhnutie konkrétnych zmien a doplnení článku 11, ale aj prispenie k jednotnejšiemu a daňovo neutrálnemu uplatňovaniu súčasných pravidiel inými spôsobmi.

2. PÔVODNÝ ZÁMER USTANOVENIA O SKUPINOVEJ REGISTRÁCII NA ÚčELY DPH

Koncepcia skupinovej registrácie na účely DPH sa do právnych predpisov Spoločenstva zaviedla len v článku 4 ods. 4 šiestej smernice o DPH[3]. Podľa dôvodovej správy[4] je cieľom ustanovenia o skupinovej registrácii na účely DPH umožniť členským štátom na účely administratívneho zjednodušenia a boja proti zneužívaniu (napr. ak je podnik rozdelený na niekoľko zdaniteľných osôb, aby každá mohla využívať osobitnú schému), aby nepovažovali za samostatné zdaniteľné osoby tie osoby, ktorých „nezávislosť“ je výlučne právna formalita.

Článok 4 ods. 4 bol zmenený a doplnený smernicou Rady 2006/69/ES z 24. júla 2006[5] pridaním druhého pododseku. Podľa dôvodovej správy k návrhu[6] bolo cieľom zmeny a doplnenia pomôcť členským štátom pri predchádzaní nespravodlivých výsledkov vyplývajúcich z činností týkajúcich sa skupinovej registrácie na účely DPH. V druhom pododseku sa takto členským štátom umožňuje prijať opatrenia, ktorými sa zabráni daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam pri uplatňovaní ustanovení o skupinovej registrácii na účely DPH.

Po prepracovaní znenia šiestej smernice obsahuje teraz článok 11 smernice o DPH ustanovenia o skupinovej registrácii na účely DPH. Prepracované znenie nezmenilo oblasť uplatňovania schém skupinovej registrácie na účely DPH ani ich formálne predpoklady.

Na záver je potrebné zdôrazniť, že toto oznámenie sa netýka koncepcie „režimu spoločného znášania nákladov“, ktorý na základe článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH v súčasnosti predstavuje povinné oslobodenie od určitých činností vo verejnom záujme a ktorých nová podoba sa takisto zaviedla v nedávnom návrhu Komisie týkajúcom sa uplatňovania DPH v poisťovacích a finančných službách[7]. Koncepcia týchto režimov spoločného znášania nákladov je v podstate úplne odlišná od koncepcie skupinovej registrácie na účely DPH, pretože tieto režimy napríklad nevedú k vytvoreniu novej jedinej zdaniteľnej osoby.

3. ANALÝZA USTANOVENIA O SKUPINOVEJ REGISTRÁCII NA ÚčELY DPH

Článok 11 smernice o DPH je potrebné vyložiť vo svetle uvedených pôvodných zámerov.

3.1. Potreba predchádzajúcej konzultácie s Výborom pre DPH

Pred zavedením vnútroštátnej schémy skupinovej registrácie na účely DPH je povinná Konzultácia s Výborom pre DPH. Zo znenia ustanovenia jednoznačne vyplýva, že schému skupinovej registrácie na účely DPH možno implementovať len po konzultácii s Výborom pre DPH[8]. Komisia zastáva názor, že znenie je potrebné vysvetľovať tak, že povinnosť poradiť sa s Poradným výborom pre DPH je potrebné splniť pred uverejnením vnútroštátnych pravidiel, ktorými sa riadi schéma skupinovej registrácie na účely DPH. Platí to aj v prípade podstatných zmien a doplnení existujúcich schém skupinovej registrácie na účely DPH.

Tieto konzultácie by sa mali uskutočniť v dostatočnom časovom predstihu, aby sa realizoval zmysel tohto ustanovenia, a najmä aby mohlo dôjsť k prínosným diskusiám s Výborom pre DPH.

Keďže je druhý odsek článku 11 integrálnou súčasťou ustanovenia o skupinovej registrácii na účely DPH, požiadavka konzultácie s Výborom pre DPH sa takisto uplatňuje aj v tomto prípade, hoci je táto možnosť uvedená v samostatnom odseku.

3.2. Hlavný účel možnosti skupinovej registrácie na účely DPH.

Základným cieľom implementovania možnosti skupinovej registrácie na účely DPH ustanovenej v článku 11 je na účely DPH umožniť zdaniteľným osobám, ktoré sú navzájom prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami, zaobchádzanie ako s jedinou zdaniteľnou osobou namiesto jednotlivých zdaniteľných osôb. Inými slovami sa na účely DPH niekoľko úzko spojených zdaniteľných osôb zlúči do novej jedinej zdaniteľnej osoby. Tento účinok potvrdil Európsky súdny dvor v prípade C-162/07, Ampliscientifica[9].

V tomto ohľade by sa mohlo skupina na účely DPH označiť ako „fiktívna osoba“ vytvorená na účely DPH, pričom ekonomická podstata sa uprednostňuje pred právnou formou. Skupina na účely DPH je osobitný druh zdaniteľnej osoby, ktorá existuje výlučne na účely DPH. Je založená na skutočných finančných, ekonomických a organizačných väzbách medzi spoločnosťami. Každý člen takejto skupiny si zachováva svoju právnu formu a výlučne na účely DPH sa vytvorenie tejto skupiny uprednostňuje pred právnymi formami napr. podľa občianskeho alebo podnikového práva. Začlenením sa do skupiny na účely DPH sa člen takejto skupiny odpúta od akejkoľvek možnej súbežne existujúcej právnej formy a stane sa namiesto toho súčasťou novej samostatnej zdaniteľnej osoby na účely DPH – čiže súčasťou skupiny na účely DPH.

Keďže sa so skupinou na účely DPH zaobchádza ako s jedinou zdaniteľnou osobou, logicky z toho vyplýva, že takúto skupinu možno identifikovať na účely DPH len prostredníctvom jediného identifikačného čísla DPH v súlade s článkom 214 smernice o DPH a akékoľvek individuálne čísla DPH sa vylučujú. Použitie výlučne jedného čísla vyplýva z potreby hospodárskych subjektov a daňových orgánov členských štátov presne určiť subjekty vykonávajúce plnenia podliehajúce DPH[10]. Daňové orgány môžu naďalej evidovať individuálne identifikačné číslo každého člena, avšak len preto, aby bolo možné monitorovať vnútorné činnosti skupiny na účely DPH.

3.3. Kto môže byť členom skupiny na účely DPH?

Podľa článku 11 môžu členské štáty považovať za jedinú zdaniteľnú osobu akékoľvek osoby so sídlom na ich území.

3.3.1. Pojem „osoby“

Komisia zastáva názor, že odkaz na „osoby“ v článku 11 sa uplatňuje len na tie subjekty, ktoré spĺňajú kritériá zdaniteľnej osoby na účely DPH. Subjekt, ktorý je nezdaniteľnou osobou, pretože nezodpovedá vymedzeniu pojmu v článku 9 ods. 1 alebo je verejnoprávnym orgánom konajúcim za podmienok ustanovených v prvom pododseku článku 13 ods. 1 sa tak nemôže stať členom skupiny na účely DPH.

Treba pripomenúť, že článok 11 patrí pod hlavu III „Zdaniteľné osoby“ smernice o DPH. Okrem toho sa v článku 11 neustanovuje žiadna odchýlka od vymedzenia pojmu „zdaniteľná osoba“ v článku 9 ods. 1 uvedenej smernice.

Logicky z toho vyplýva, že osoby, ktoré sa považujú za „jedinú“ zdaniteľnú osobu, musia byť zároveň zdaniteľnými osobami sami o sebe, keďže zmysel konceptu „zoskupenia“ je „vytvoriť skupinu“ osôb, ktoré všetky vykonávajú činnosti patriace do rozsahu pôsobnosti smernice o DPH. V tejto súvislosti adjektívum „jediná“ znamená, že bez skupiny by existovali viaceré zdaniteľné osoby. Štatút zdaniteľnej osoby je preto implicitný v prípade všetkých členov skupiny.

Zákonodarca použil výraz „osoby“, aby sa vyhlo opakovaniu výrazu „zdaniteľné osoby“ a nie preto, aby sa zahrnuli osoby, ktoré nemajú daňovú povinnosť. Rovnaký spôsob pri vypracúvaní dokumentu sa takisto použil v rôznych jazykových zneniach[11]. Tento spôsob pri vypracúvaní dokumentu použil zákonodarca aj na iných miestach v smernici, okrem iného v prvej vete článku 9 ods. 2, kde sa pojem „osoby“ jasne použil na označenie zdaniteľných osôb.

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora je takisto jasné, že základné pojmy v smernici o DPH, ako „zdaniteľná osoba“ a „ekonomické činnosti“ majú objektívnu povahu bez ohľadu na účel alebo výsledky príslušných plnení[12]. Okrem toho, v súlade so zámerom smernice, ktorým je okrem iného založiť spoločný systém DPH na základe jednotného vymedzenia pojmu „zdaniteľná osoba“ musí sa uvedený štatút posudzovať výhradne na základe kritérií ustanovených v uvedenej smernici[13].

Tento výklad potvrdzuje znenie, ktoré Súdny dvor použil v prípade Ampliscientifica[14]. Podľa Súdneho dvora:

„Z toho vyplýva, že pripodobnenie k jedinej zdaniteľnej osobe vylučuje, aby uvedené ovládané osoby naďalej podávali samostatne daňové priznania DPH a pokračovalo sa v ich identifikovaní , v a mimo ich skupiny, ako zdaniteľných osôb […]“.

Vo svetle uvedených skutočností Komisia zastáva názor, že je nevyhnutné, aby uplatňovanie schém skupinovej registrácie na účely DPH neovplyvňovalo pojem zdaniteľnej osoby. Umožnením nezdaniteľným osobám, aby sa začlenili do skupiny na účely DPH, by sa uvedené vymedzenie pojmu rozhodne ovplyvnilo. Ak nezdaniteľná osoba vstúpi do skupiny na účely DPH, stane sa súčasťou danej „jedinej“ zdaniteľnej osoby[15]. Nezdaniteľná osoba, ktorej podľa smernice o DPH nevznikajú žiadne práva ani povinnosti, by nemala mať možnosť stať sa zdaniteľnou osobou len na základe skutočnosti, že nezdaniteľná osoba vstúpi do skupiny na účely DPH. Tým by sa obišli určujúce kritériá, na základe ktorých vzniká zdaniteľná osoba.

3.3.2. Pojem „ osoba usadená na území daného členského štátu“

3.3.2.1. Výklad uvedeného pojmu:

V presnom znení článku 11 sa obmedzuje územný rozsah pôsobnosti schémy skupinovej registrácie na účely DPH implementovanej členským štátom na osoby usadené na území daného konkrétneho členského štátu. Je preto veľmi dôležité určiť, ktorú osobu možno v zmysle znenia tohto ustanovenia považovať za „usadenú“.

K vysvetleniu tohto pojmu neexistuje žiadne usmernenie. V dôvodovej správe k návrhu šiestej smernice o DPH sa neposkytuje vysvetlenie, pokiaľ ide o obmedzenie územnej pôsobnosti na príslušný členský štát.

Komisia zastáva názor, že výraz „usadené na území toho istého členského štátu“ zahŕňa podniky, ktorých sídlo ekonomickej činnosti sa nachádza na území členského štátu implementujúceho schému skupinovej registrácie na účely DPH, ale nezahŕňa stále prevádzkarne umiestnené v zahraničí. Stále prevádzkarne zahraničných podnikov umiestnené na území členského štátu implementujúceho schému skupinovej registrácie na účely DPH sa však musia zahrnúť. Do skupiny môžu teda vstúpiť len podniky so sídlom ekonomickej činnosti na území členského štátu, ktorý zaviedol schému skupinovej registrácie na účely DPH, alebo stále prevádzkarne takýchto podnikov alebo zahraničných podnikov, ktoré sú fyzicky prítomné na území uvedeného členského štátu.

Uvedený výklad podporujú tieto tvrdenia:

- Po prvé, je v súlade so súčasným znením územného kritéria v článku 11.

- Po druhé, územná pôsobnosť sa zhoduje s jurisdikciou DPH členského štátu implementujúceho schému skupinovej registrácie na účely DPH a tak aj s požiadavkami na identifikáciu na účely DPH, ktoré sa uplatňujú v danej oblasti územnej pôsobnosti. Takýmto spôsobom možno schému skupinovej registrácie na účely DPH ľahko spravovať a kontrolovať, pokiaľ všetci členovia skupiny podliehajú pravidlám rovnakého členského štátu.

- Po tretie, pojem „usadený“ v zmysle článku 11 zodpovedá pojmu „usadený“, ako ho možno nájsť v iných ustanoveniach smernice o DPH a musí sa vykladať rovnakým spôsobom.

Hlavným dôvodom vylúčenia stálych prevádzkarní umiestnených v zahraničí, ktoré sú prevádzkarňami podnikov so sídlom ekonomickej činnosti v členskom štáte implementujúcom schému skupinovej registrácie na účely DPH je skutočnosť, že nie sú fyzicky usadené na území daného členského štátu. Keďže schéma skupinovej registrácie na účely DPH je dobrovoľná, jej účinnosť by nemala siahať za fyzické hranice územia členského štátu, ktorý sa takúto schému rozhodol zaviesť. V opačnom prípade by sa mohla narušiť daňová nezávislosť členského štátu. Okrem toho, ak by sa dva členské štáty rozhodli zaviesť schémy skupinovej registrácie na účely DPH, je možné že stála prevádzkareň umiestnená v zahraničí by sa mohla stať členom skupín na účely DPH v obidvoch členských štátoch. Takýto jav by nebol zlučiteľný so základnými zásadami spoločného systému DPH, ani ho nebolo možné spravovať na vnútroštátnej administratívnej úrovni. Z hľadiska kontroly je takýto jav neprijateľný.

Kým sa článok 11 jednoznačne obmedzuje na územnú pôsobnosť schémy skupinovej registrácie na účely DPH, je rovnako jasné, že výklad musí byť v súlade s ekonomickými požiadavkami a zásadou slobody usadzovania, ako sa ustanovuje v článku 43 v spojení s článkom 48 Zmluvy o ES, ktorým sa stálym prevádzkarniam zahraničných podnikov umožňuje využívať rovnaké daňové možnosti, ako tie, ktoré majú podniky, ktoré sa riadia vnútroštátnym právom príslušného členského štátu. Uvedený výklad umožňuje stálym prevádzkarniam zahraničných podnikov umiestneným v členskom štáte implementujúcom schému skupinovej registrácie na účely DPH zúčastniť sa schémy a využívať rovnaké daňové možnosti, ktoré majú podniky v uvedenom členskom štáte a preto bude v súlade so Zmluvou o ES.

3.3.2.2. Súvislosť s vecou FCE Bank

Súdny dvor vo veci FCE Bank[16] vyhlásil, že stála prevádzkareň, ktorá nie je právnou entitou odlišnou od spoločnosti, ktorej je súčasťou, ktorá je usadená v inom členskom štáte a ktorej spoločnosť poskytuje služby, by sa nemala považovať za zdaniteľnú osobu z dôvodu imputovaných nákladov v súvislosti s uvedeným službami. Poskytovanie služieb v rámci rovnakej právnej entity teda nepatrí do pôsobnosti DPH.

Vylúčenie stálych prevádzkarní umiestnených v zahraničí súvisiacich so zdaniteľnou osobou v členskom štáte, ktorý zaviedol schému skupinovej registrácie na účely DPH, sa na prvý pohľad môže javiť nekonzistentné s rozsudkom vo veci FCE Bank. V tomto rozsudku sa však vôbec nezmieňuje o situácii skupiny na účely DPH. Okrem toho je potrebné uviesť, že zdaniteľná osoba, ktorá vstúpi do skupiny na účely DPH, sa stane súčasťou novej zdaniteľnej osoby, ktorým je skupina na účely DPH a následne sa na účely DPH odpúta od svojej stálej prevádzky umiestnenej v zahraničí. Znamená to, že ak zdaniteľná osoba vstúpi do skupiny na účely DPH, akékoľvek služby, ktoré následne poskytne svojej stálej prevádzkarni v zahraničí, by sa považovali za služby medzi dvoma samostatnými zdaniteľnými osobami. Vylúčenie stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí z možnosti vstúpiť do skupiny na účely DPH v uvedenom členskom štáte preto nie je v rozpore s rozsudkom vo veci FCE Bank.

3.3.3. Zahrnutie všetkých činností a členstvo len v jednej skupine na účely DPH

Keďže sa skupiny na účely DPH považuje za jedinú zdaniteľnú osobu identifikovanú prostredníctvom jediného identifikačného čísla na účely DPH, je potrebné zahrnúť všetky činnosti členov skupiny. Člen skupiny s viacerými oblasťami činností v členskom štáte, ktorý zaviedol schému skupinovej registrácie na účely DPH, by preto nemal mať možnosť vylúčiť jednu alebo viac svojich činností zo skupiny na účely DPH, ktorého je súčasťou, s výnimkou činností, ktoré vykonávajú prevádzkarne umiestnené mimo územia daného členského štátu.

Z rovnakého dôvodu by vnútroštátne schémy skupinovej registrácie na účely DPH mali zabrániť tomu, aby zdaniteľné osoby boli súčasne členmi viacerých skupín na účely DPH. Je to dôležité aj z hľadiska daňového monitorovania.

3.3.4. Podmienka „finančných, ekonomických a organizačných väzieb“

Komisia zastáva názor, že túto podmienku treba vykladať tak, že všetky tri väzby musia existovať po celú dobu existencie skupiny na účely DPH a pokiaľ ktorýkoľvek člen skupiny už nespĺňa podmienku všetkých troch väzieb, malo by sa od neho vyžadovať vystúpenie zo skupiny. Dôvody sú tieto:

- Po prvé, z priraďovacej spojky „a“ vyplýva, že podmienky sú kumulatívne.

- Po druhé, keďže skupina na účely DPH predstavuje osobitnú koncepciu zdaniteľnej osoby a funguje tak na výnimočnom základe, je dôležité, aby sa naň vzťahovali prísne podmienky, čo sa zabezpečuje akumuláciou uvedených požiadaviek.

- Po tretie, kumulácia obsahuje ďalšie záruky proti zneužitiu koncepcie skupín na účely DPH, keďže pomáha vylúčiť výlučne umelé štruktúry bez hospodárskeho významu.

Vzhľadom na všeobecné zásady, ktorými sa riadi toto ustanovenie, sa Komisia domnieva, že ako usmernenia by mohli slúžiť tieto vymedzenia pojmov uvedených troch väzieb.

Finančná väzba: vymedzená ako percentuálna účasť na kapitále alebo hlasovacích právach (viac ako 50 %) alebo prostredníctvom na zmluvy o franšíze. Zabezpečuje sa tým, že jedna spoločnosť má skutočnú kontrolu nad inou spoločnosťou.

Ekonomická väzba: vymedzená na základe existencie aspoň jednej z týchto situácií ekonomickej spolupráce. Hlavná činnosť členov skupiny má rovnakú povahu, alebo činnosti členov skupiny sú navzájom komplementárne alebo závislé, alebo jeden člen skupiny vykonáva činnosti, ktoré sú úplne alebo z veľkej miery prínosné pre ostatných členov.

Organizačná väzba: vymedzená na základe existencie zdieľanej alebo aspoň čiastočne zdieľanej štruktúry riadenia.

3.3.5. Na ktoré hospodárske odvetvia by sa mala schéma skupinovej registrácie na účely DPH uplatňovať?

Schéma skupinovej registrácie na účely DPH musí byť otvorená pre všetky odvetvia ekonomických činností v členskom štáte, ktorý schému zavádza. Vyplýva to zo znenia článku 11, v ktorom sa neuvádza žiadne obmedzenie na určité odvetvia. Okrem toho to vyplýva zo zásady daňovej neutrality. Vnútroštátnu schému skupinovej registrácie na účely DPH nemožno zaviesť len pre niektoré odvetvia, pretože by sa tým zvýhodnili určité podniky pred inými a mohlo by to taktiež vyvolať kritiku z hľadiska štátnej pomoci (otázka výberovosti).

Obmedzenia dostupnosti schémy skupinovej registrácie na účely DPH by sa mohli odôvodniť len v prípade, ak je potrebné prijať opatrenia proti potenciálnemu zneužitiu vzťahujúcemu sa na jasne identifikované plnenia. Bez takého odôvodnenia nie je prijateľné obmedziť schému skupinovej registrácie na účely DPH vnútroštátnym právom na určité odvetvie, ako napríklad odvetvie finančníctva alebo poisťovníctva.

3.4. Práva a povinnosti skupiny na účely DPH

3.4.1. Na koho sa vzťahujú povinnosti?

Keďže sa skupina na účely DPH považuje za jedinú zdaniteľnú osobu, vyplýva z toho, že táto skupina má rovnaké práva a povinnosti ako akákoľvek iná zdaniteľná osoba a že sa naň vzťahujú všetky ustanovenia smernice o DPH ako aj rozsudky Európskeho súdneho dvora. Povinnosti sa tak vzťahujú na skupinu na účely DPH ako takú a nie na jej členov. Pri vytváraní vnútroštátnej schémy skupinovej registrácie na účely DPH je preto dôležité schému navrhnúť v právnom rámci Spoločenstva ustanovenom pre bežné zdaniteľné osoby.

Jediné identifikačné číslo DPH skupiny na účely DPH sa napríklad používa pri vystavovaní faktúr za dodávky tovaru alebo služieb, ktoré sa považujú za poskytnuté zo strany skupiny na účely DPH.

Skupina na účely DPH musí ako každá iná zdaniteľná osoba predkladať priznanie k DPH a v prípade potreby rekapitulačné výkazy. V priznaní k DPH sa uvádza čistá suma DPH za skupinu, ktorá sa odvodzuje od každého člena, pričom sa zohľadňuje skutočnosť, že plnenia medzi členmi nie sú predmetom účtovania alebo platby DPH. Znamená to, že preplatky DPH určitých členov skupiny sa započítajú proti dlžnej DPH ostatných členov: Na účely DPH sú preplatky DPH ako aj dlžná DPH preplatkami DPH a dlžnou DPH skupiny na účely DPH a nie jednotlivých členov. Vo veci Ampliscientifica[17] Súdny dvor konštatoval, že zaobchádzanie ako s jedinou zdaniteľnou osobou znemožňuje osobám, ktoré sú členmi skupiny na účely DPH predkladať priznania k DPH oddelene ako samostatné zdaniteľné osoby, keďže výlučne jediná zdaniteľná osoba, t. j. skupina na účely DPH má oprávnenie predkladať takéto priznania.

Z tejto skutočnosti vyplýva, že možnosť skupinovej registrácie na účely DPH je predovšetkým opatrením vedúcim k administratívnemu zjednodušeniu.

3.4.2. Zaobchádzanie s dodávkami tretím stranám alebo od takýchto strán

Pokiaľ ide o tretie strany, skupina na účely DPH vystupuje ako jediná zdaniteľná osoba. V dôsledku toho všetky dodávky tovaru a služieb poskytnuté ktorýmkoľvek členom skupiny príjemcovi nepatriacemu do skupiny sa považujú za poskytnuté samotnou skupinou, nie jednotlivým členom. Rovnako dodávky tovaru a služieb poskytnuté tretími stranami jednému alebo viacerým členom skupiny sa považujú za poskytnuté samotnou skupinou. Podobne dovoz a nadobudnutie vo vnútri Spoločenstva uskutočnené členmi skupiny sa považujú za vykonané samotnou skupinou. Situácia skupiny týkajúca sa DPH a zaobchádzanie s jej vstupnými a výstupnými plneniami sú plne zrovnateľné so zdaniteľnou osobou s rôznymi pobočkami.

3.4.3. Dodávky v rámci skupiny

Pokiaľ ide o plnenie v rámci skupiny na účely DPH, t. j. plnenia za protihodnotu medzi jednotlivými členmi, zo skutočnosti, že sa so skupinou na účely DPH zaobchádza ako s jedinou zdaniteľnou osobou vyplýva, že tieto plnenia by sa mali považovať za uskutočnené skupinou pre samotných členov. Je to jeden z najdôležitejších dôsledkov vytvorenia skupiny na účely DPH, pretože okrem dodávok považovaných za dodávky za protihodnotu (články 16, 18, 26 a 27) na účely DPH plnenia za protihodnotu v rámci skupiny neexistujú; sú „mimo rozsahu pôsobnosti“. Vyplýva z toho, že možnosť skupinovej registrácie na účely DPH môže mať pre podniky výhody aj pokiaľ ide o peňažný tok.

3.4.4. Práva a povinnosti pri vzniku alebo zániku skupiny na účely DPH

V okamihu, keď sa skupina na účely DPH stane jedinou zdaniteľnou osobou, práva a povinnosti jednotlivých členov súvisiace s DPH sa automaticky prevádzajú na túto skupinu. Rovnaké platí v prípade, ak zdaniteľná osoba vstupuje už do existujúcej skupiny na účely DPH.

Článok 11 neobsahuje žiadne ustanovenie o povinnej dĺžke členstva jednotlivých členov skupiny. V druhom pododseku článku 11 sa však členským štátom umožňuje prijať opatrenia s cieľom zabezpečiť, aby zo schémy skupinovej registrácie na účely DPH nevyplývali žiadne neoprávnené výhody. Komisia zastáva názor, že sa tým umožňuje prijať opatrenia, ako je ustanovenie minimálnej dĺžky členstva.

Keďže sa skupina na účely DPH považuje za jedinú zdaniteľnú osobu, ktorá prebrala práva a povinnosti členov týkajúce sa DPH, vyplýva z toho, že keď skupina na účely DPH zanikne, práva a povinnosti, ktoré skupina prebrala, prejdú späť na jednotlivých členov od okamihu, keď skupina na účely DPH zanikne. Bývalí členovia skupiny zároveň opäť nadobudnú štatút samostatných zdaniteľných osôb. Rovnaké platí v prípade, ak člen vystúpi zo skupiny.

3.5. Nárok na odpočítanie dane v skupine na účely DPH

3.5.1. Pravidlá nároku na odpočítanie uplatniteľné na skupinu na účely DPH

Keďže sa skupina na účely DPH považuje na účely DPH za jedinú zdaniteľnú osobu, nárok na odpočítanie DPH pri vstupe sa stanovuje na základe plnení skupiny ako takej s tretími stranami.

V tejto súvislosti je potrebné správne uplatňovať pravidlá týkajúce sa úpravy nároku na odpočítanie, napr. ak zdaniteľná osoba vstúpi do skupiny alebo z nej vystúpi, alebo ak sa činnosti člena skupiny zmenia tak, že je potrebné zmeniť nárok skupiny na odpočítanie dane.

V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že článok 173 ponúka členským štátom rôzne možnosti stanovenia odpočítateľnej dane. Hoci všeobecným pravidlom je pravidlo odpočítateľnej časti („pomerné odpočítanie“), ako sa ustanovuje v článkoch 174 a 175, je možné použiť aj systém priameho priradenia, aby sa lepšie vyjadrilo skutočné použitie.

Na základe týchto možností môže dôjsť medzi členskými štátmi k výrazným rozdielom, pokiaľ ide o metódy použité na stanovenie nároku na odpočítanie DPH pri vstupe, čo môže viesť k rozdielnej výške odpočítateľnej DPH v členských štátoch. Okrem toho neexistujú spoločné pravidlá na obmedzenie nároku na odpočítanie DPH pri vstupe, pokiaľ ide o výdavky, ktoré nie sú prísne podnikateľské výdavky, v súvislosti s ktorými môžu členské štáty podľa článku 176 stanoviť obmedzenie odpočítania.

3.5.2. Dôsledky skupinovej registrácie na účely DPH na nárok na odpočítanie

Jedným z najdôležitejších dôsledkov vytvorenia skupiny na účely DPH je z hľadiska DPH „zánik“ plnení medzi členmi skupiny V prípade skupiny na účely DPH, ktorej členmi sú výlučne zdaniteľné osoby s nárokom na úplné odpočítanie je dopad na daňové príjmy členského štátu, na území ktorého skupina na účely DPH pôsobí, neutrálny.

Ak sú však členmi skupiny na účely DPH takisto zdaniteľné osoby bez nároku na odpočítanie alebo s nárokom na čiastočné odpočítanie, dopad na daňové príjmy už nemusí byť neutrálny. Neodpočítateľná splatná DPH zo zdaniteľných plnení uskutočnených jedným z členov skupiny na úžitok inému členovi, ktorý nemá nárok na odpočítanie alebo má nárok len na čiastočné odpočítanie, členský štát efektívne stráca, pretože plnenia vo vnútri skupiny sa na účely DPH považujú za neexistujúce. Z tohto hľadiska skupina na účely DPH neutralizuje náklady na DPH vzniknuté v súvislosti s plnením vo vnútri skupiny.

Vyplýva z toho, že schéma skupinovej registrácie na účely DPH môže ponúkať finančné výhody skupinám na účely DPH, ktoré zahŕňajú členov bez nároku na odpočítanie alebo s nárokom na čiastočné odpočítanie. Tieto výhody sa môžu odlišovať v závislosti od implementujúcich modalít, ktoré si členské štáty vyberú, najmä pokiaľ ide o pravidlá nároku na odpočítanie.

Podľa Komisie je veľmi dôležité, aby členské štáty zabezpečili správne a úplné uplatňovanie pravidiel Spoločenstva upravujúcich nárok na odpočítanie dane v skupinách na účely DPH.

3.5.3. Potreba prijať opatrenia na zabránenie daňovým únikom

V druhom odseku článku 11 sa členským štátom navyše umožňuje prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbanie sa daňovým povinnostiam.

Takisto je potrebné pripomenúť, že v Súdny dvor vo veci Halifax[18] objasnil, že členské štáty sú splnomocnené bojovať proti zneužívaniu.

Komisia v každom prípade zastáva názor, že implementácia možnosti skupinovej registrácie na účely DPH by nemala viesť k žiadnemu bezdôvodnému zvýhodneniu alebo poškodeniu.

Vzhľadom na pôvodný účel možnosti skupinovej registrácie na účely DPH, ktorý by sa mal vnímať najmä ako zjednodušujúce opatrenie, by žiadna schéma založená na uvedenej možnosti nemala narušovať hospodársku súťaž alebo odporovať zásade daňovej neutrality. Je potrebné predísť situácii, v ktorej by sa možnosť skupinovej registrácie na účely DPH použila na prilákanie podnikov v určitých členských štátoch a stala sa tak zdrojom daňovej konkurencie medzi členskými štátmi.

Je preto mimoriadne dôležité, aby členské štáty túto možnosť využili a prijali všetky opatrenia potrebné na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam ako aj zneužívaniu, ku ktorým by došlo pri využívaní vnútroštátnych schém skupinovej registrácie na účely DPH. Implementácia možnosti skupinovej registrácie na účely DPH by nemala viesť k žiadnemu bezdôvodnému zvýhodneniu alebo poškodeniu.

4. ZÁVERY

Komisia vyzýva Radu a Európsky parlament, aby vzali na vedomie jej stanovisko týkajúce sa schém skupinovej registrácie na účely DPH ako sa ustanovuje v tomto oznámení, ktorého cieľom je:

- prispieť k jednotnejšiemu uplatňovaniu článku 11 smernice o DPH, čím by sa predišlo negatívnym dopadom na vnútorný trh a rozporu so základnými zásadami systému Spoločenstiev v oblasti DPH;

- slúžiť ako usmernenia pre členské štáty pri zavádzaní schém skupinovej registrácie na účely DPH do svojich vnútroštátnych právnych predpisov alebo pri úpravách takýchto schém.

Týmto oznámením sa neovplyvňuje úloha Komisie ako ochrankyne zmlúv v súlade s článkom 211 Zmluvy o ES.

[1] Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 11.12.2006, s. 1). Smernica naposledy zmenená a doplnená smernicou 2008/8/ES (Ú. v. EÚ L 44, 20.2.2008, s. 11).

[2] Belgicko, Cyprus, Česká republika, Dánsko, Estónsko, Fínsko, Holandsko, Írsko, Maďarsko, Nemecko, Rakúsko, Rumunsko, Spojené kráľovstvo, Španielsko a Švédsko. Slovensko zavedie schému skupinovej registrácie na účely DPH v júli 2009.

[3] Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotná základňa posudzovania (Ú. v. ES L 145, 13.6.1977, s. 1).

[4] Návrh šiestej smernice Rady o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotná základňa posudzovania (KOM(73) 950, 20.6.1973).

[5] Smernica Rady 2006/69/ES z 24. júla 2006, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS, pokiaľ ide o určité opatrenia na zjednodušenie postupu pri účtovaní dane z pridanej hodnoty a na pomoc v boji proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani, a ktorou sa zrušujú určité rozhodnutia udeľujúce výnimky (Ú. v. EÚ L 221, 12.8.2006, p. 9).

[6] Návrh smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS, pokiaľ ide o určité opatrenia na zjednodušenie postupu pri účtovaní dane z pridanej hodnoty a na pomoc v boji proti daňovému úniku a obchádzaniu daňových povinností, a ktorou sa zrušujú určité rozhodnutia udeľujúce výnimky (KOM(2005) 89 v konečnom znení, 16.3.2005).

[7] Návrh na smernicu Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o zaobchádzanie s poisťovacími a finančnými službami (KOM(2007) 747 v konečnom znení/2, 20.2.2008) a návrh na nariadenie Rady, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia k smernici 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o zaobchádzanie s poisťovacími a finančnými službami (KOM(2007)746 v konečnom znení/2, 20.2.2008).

[8] Na tento účel pozri rozsudok Európskeho súdneho dvora vo veci C-162/07, Ampliscientifica, odsek 18 (Ú. v. EÚ C 171, 5.7.2008, s. 8).

[9] Vec C-162/07 Ampliscientifica, odsek 19.

[10] Vec C-162/07 Ampliscientifica, odsek 20.

[11] V anglickom znení sa uvádza pojem „persons“, vo francúzskom znení sa uvádza pojem „les personnes“, v nemeckom znení sa uvádza pojem „ansässige Personen“.

[12] Vec C-255/02, Halifax, odsek 55 (Ú. v. EÚ C 131, 3.6.2006, s. 1).

[13] Vec C-186/89 W.M. van Tiem, odsek 25 (Správy Európskeho súdneho dvora 1990, strana I-04363).

[14] Vec C-162/07 Ampliscientifica, odsek 19.

[15] Stanovisko generálneho advokáta z 24. apríla 1991, vec C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, odseky 8 a 9. V stanovisku sa uvádza niekoľko dôvodov, prečo by sa členstvo v skupine na účely DPH malo povoliť len osobám podliehajúcim DPH. V stanovisku sa najmä uvádza, že cieľom druhého pododseku článku 4 ods. 4 šiestej smernice o DPH nebola zmena a doplnenie podmienok povinnosti odvádzať daň, ktoré boli ustanovené v článku 4 ods. 1. V súlade s tým sa došlo k záveru, že článok 4 ods. 4 neumožňuje členskému štátu zaobchádzať s dvoma osobami vzájomne úzko prepojenými ako s jedinou zdaniteľnou osobou, ak sa zistí, že jedna z týchto osôb nevykonáva žiadnu „ekonomickú činnosť“ na účely DPH.

[16] Vec C-210/04, FCE Bank (Ú. v. EÚ C, 3.6.2006, s. 14).

[17] Vec C-162/07 Ampliscientifica, odsek 19.

[18] Vec C-255/02.