[pic] | EIROPAS KOPIENU KOMISIJA |

Briselē, 2.7.2009

COM(2009) 325 galīgā redakcija

KOMISIJAS PAZIŅOJUMS PADOMEI UN EIROPAS PARLAMENTAM

par izvēles iespēju veidot PVN maksātāju grupas, kas noteikta 11. pantā Padomes Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu

KOMISIJAS PAZIŅOJUMS PADOMEI UN EIROPAS PARLAMENTAM

par izvēles iespēju veidot PVN maksātāju grupas, kas noteikta 11. pantā Padomes Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu

1. IEVADS

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu[1] (turpmāk "PVN direktīva") 11. pantā dalībvalstīm dota izvēles iespēja savos tiesību aktos ieviest PVN maksātāju grupēšanas sistēmas. Divas vai vairākas personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgajā dalībvalstī un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm, dalībvalsts var uzskatīt par vienu nodokļa maksātāju PVN vajadzībām. Dalībvalstīm, kas vēlas izmantot šo izvēles iespēju, iepriekš jāapspriežas ar padomdevēju komiteju pievienotās vērtības nodokļa jautājumos (turpmāk – “PVN komiteja”), un tās var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka šīs izvēles iespējas piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.

Ja dalībvalsts ievieš 11. pantā noteikto PVN maksātāju grupēšanas iespēju, tā uzskatāma par īpašu valsts atkāpi no parastajiem Kopienas noteikumiem par PVN.

Lai gan PVN maksātāju grupēšanas iespēja dalībvalstīm bijusi pieejama kopš 20. gadsimta septiņdesmitajiem gadiem, Komisija ir ievērojusi, ka dalībvalstu interese par šīs izvēles iespējas izmantošanu ir palielinājusies. Saskaņā ar Komisijai pieejamo informāciju šobrīd 15 dalībvalstis[2] savos tiesību aktos ieviesušas PVN maksātāju grupēšanas sistēmas.

Direktīvas 11. pants formulēts īsi, un tas dalībvalstīm ļauj ieviest sīki izstrādātus noteikumus par PVN maksātāju grupēšanas iespējas īstenošanu. Turklāt PVN direktīvā nav citu noteikumu, kas konkrēti attiecas uz PVN maksātāju grupām. Dalībvalstu apspriedes ar PVN komiteju skaidri liecina, ka pastāv ievērojamas atšķirības starp dalībvalstu īstenotajām PVN maksātāju grupēšanas sistēmām.

Ņemot vērā priekšrocības, ko PVN maksātāju grupēšanas sistēma var dot atsevišķiem nodokļa maksātājiem, šāda sistēma — atkarā no tās iezīmēm — var nonākt pretrunā ar fiskālās neitralitātes principu un var būt dalībvalstu fiskālās konkurences avots. Tādējādi valstu PVN maksātāju grupēšanas sistēmu pašreizējās atšķirības, iespējams, var ietekmēt iekšējo tirgu un Kopienas PVN sistēmas pamatprincipus. To apliecina fakts, ka, veidojot daudzas grupēšanas sistēmas, nav nodrošināts, ka to ietekme aprobežojas tikai ar attiecīgās valsts teritoriju.

Tāpēc ir svarīgi nodrošināt šā noteikuma vienotāku piemērošanu.

Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, šā paziņojuma mērķis ir izskaidrot Komisijas viedokli par to, kā 11. panta noteikumi būtu īstenojami praksē, vienlaikus ievērojot Kopienas PVN sistēmas pamatprincipus.

Ņemot vērā reakciju uz šo paziņojumu, Komisija apsvērs, vai un kad būs nepieciešama turpmāka rīcība. Šāda rīcība varētu būt priekšlikuma sagatavošana par konkrētiem 11. panta grozījumiem vai arī pašreizējo noteikumu vienotākas un fiskāli neitrālākas piemērošanas veicināšana ar citiem līdzekļiem.

2. PVN MAKSāTāJU GRUPēšANAS NOTEIKUMA SāKOTNēJAIS MēRķIS

PVN maksātāju grupēšanas koncepcija Kopienas tiesību aktos tika ieviesta ar Sestās PVN direktīvas[3] 4. panta 4. punktu. Kā izklāstīts paskaidrojuma rakstā[4], PVN maksātāju grupēšanas noteikuma mērķis ir administratīvās vienkāršošanas labad vai ļaunprātīgas prakses (piemēram, saimnieciskās darbības sadalīšana starp vairākiem nodokļa maksātājiem, lai katrs varētu gūt priekšrocības no konkrēta nodokļa režīma) apkarošanas nolūkā ļaut dalībvalstīm neuzskatīt par atsevišķiem nodokļa maksātājiem personas, kuru "patstāvība" ir vienīgi juridiska formalitāte.

Direktīvas 4. panta 4. punktu grozīja ar Padomes 2006. gada 24. jūlija Direktīvu 2006/69/EK[5], papildinot to ar otro daļu. Kā izklāstīts priekšlikuma paskaidrojuma rakstā[6], grozījuma mērķis bija palīdzēt dalībvalstīm nepieļaut, lai PVN maksātāju grupu darbības rezultāti būtu negodīgi. Tādējādi otrā daļa dalībvalstīm ļauj pieņemt pasākumus, lai novērstu to, ka PVN maksātāju grupēšanas noteikumi rada iespēju nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļu maksāšanas.

Pēc Sestās direktīvas pārstrādāšanas noteikumi par PVN maksātāju grupēšanu tagad ir ietverti PVN direktīvas 11. pantā. Pārstrādāšanas gaitā netika mainīta ne PVN maksātāju grupēšanas sistēmu piemērošanas joma, ne to formālie priekšnoteikumi.

Visbeidzot, jāuzsver, ka šis paziņojums neskar "izdevumu dalīšanas" koncepciju, kas, pamatojoties uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktu, šobrīd ir obligāts atbrīvojums attiecībā uz atsevišķām darbībām sabiedrības interesēs un kuras jauna forma tika ieviesta nesen pieņemtajā Komisijas priekšlikumā par PVN režīmu attiecībā uz apdrošināšanas un finanšu pakalpojumiem[7]. Šī izdevumu dalīšanas koncepcija būtībā ir pilnīgi atšķirīga no PVN maksātāju grupēšanas koncepcijas, jo, to īstenojot, piemēram, netiek veidots viens jauns nodokļa maksātājs.

3. PVN MAKSāTāJU GRUPēšANAS NOTEIKUMA ANALīZE

PVN direktīvas 11. pants interpretējams, ņemot vērā iepriekš izklāstītos sākotnējos mērķus.

3.1. Nepieciešamība iepriekš apspriesties ar PVN komiteju

Pirms valsts PVN maksātāju grupēšanas sistēmas ieviešanas obligāti jāapspriežas ar PVN komiteju. Noteikumā nepārprotami formulēts, ka PVN maksātāju grupēšanas sistēmu var ieviest tikai pēc tam, kad dalībvalsts ir apspriedusies ar PVN komiteju[8]. Komisija uzskata, ka tas nozīmē, ka pienākums apspriesties ar PVN komiteju izpildāms, pirms tiek publicēti valsts noteikumi par PVN maksātāju grupēšanas sistēmu. Tas pats attiecas arī uz jau izveidoto PVN maksātāju grupēšanas sistēmu būtiskiem grozījumiem.

Lai šis noteikums iegūtu pilnvērtīgu nozīmi un, jo sevišķi, lai PVN komitejā ļautu izvērst īstu dialogu, šādai apspriešanai būtu jānotiek pietiekami savlaicīgi.

Direktīvas 11. panta otrā daļa ir PVN maksātāju grupēšanas noteikuma neatņemama daļa, tāpēc prasība apspriesties ar PVN komiteju attiecas arī uz to, pat ja šī izvēles iespēja ir ietverta atsevišķā panta daļā.

3.2. PVN maksātāju grupēšanas iespējas galvenais mērķis

Būtisks rezultāts, īstenojot 11. pantā noteikto PVN maksātāju grupēšanas iespēju, ir tas, ka nodokļa maksātājus, kuri cits ar citu saistīti finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm, PVN vajadzībām ir iespējams uzskatīt ne vairs par atsevišķiem nodokļa maksātājiem, bet gan par vienu nodokļa maksātāju. Citiem vārdiem, vairākus cieši saistītus nodokļa maksātājus PVN vajadzībām apvieno, uzskatot par vienu jaunu nodokļa maksātāju. Šo rezultātu Eiropas Kopienu Tiesa apstiprinājusi Lietā C-162/07, Ampliscientifica [9].

Šādā skatījumā PVN maksātāju grupu var raksturot kā "fikciju", kas izveidota PVN vajadzībām, saimnieciskajai būtībai piešķirot priekšroku pār juridisko formu. PVN maksātāju grupa ir īpašs nodokļa maksātāja veids, kas pastāv vienīgi PVN vajadzībām. Tās pamatā ir faktiskās finansiālās, saimnieciskās un organizatoriskās saites starp uzņēmumiem. Lai gan katrs grupas dalībnieks saglabā savu juridisko statusu, vienīgi PVN vajadzībām PVN maksātāju grupas veidošanai tiek piešķirta priekšroka salīdzinājumā ar citiem juridiskā statusa veidiem atbilstīgi, piemēram, civiltiesībām vai uzņēmējdarbības tiesībām. Tādējādi, pievienojoties PVN maksātāju grupai, grupas dalībnieks PVN vajadzībām atsakās no jebkāda iespējama, vienlaikus spēkā esoša juridiskā statusa un PVN vajadzībām kļūst daļa no jauna, atsevišķa nodokļa maksātāja, proti, PVN maksātāju grupas.

Ja PVN maksātāju grupu uzskata par vienu nodokļa maksātāju, no tā pašsaprotami izriet, ka PVN vajadzībām grupai piešķir vienu PVN maksātāja numuru saskaņā ar PVN direktīvas 214. pantu, atsakoties no jebkādiem citiem individuāliem PVN maksātāja numuriem. Tikai vienu numuru izmanto tāpēc, ka uzņēmējiem un dalībvalstu nodokļu iestādēm nepieciešams ar zināmu noteiktību identificēt personas, kas veic ar PVN apliekamus darījumus[10]. Nodokļu iestādes var arī turpmāk saglabāt katra grupas dalībnieka individuālo identifikācijas numuru, bet vienīgi, lai pārraudzītu darbības PVN maksātāju grupas iekšienē.

3.3. Kas var veidot PVN maksātāju grupu?

Saskaņā ar 11. pantu dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt jebkuras personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā.

3.3.1. Jēdziens "personas"

Komisija uzskata, ka termins "personas" 11. pantā attiecas tikai uz tām personām, kas atbilst nodokļa maksātāja kritērijiem PVN vajadzībām. Tādējādi saimnieciskā vienība, kas nav nodokļa maksātājs vai nu tāpēc, ka šāda persona neatbilst definīcijai 9. panta 1. punktā, vai tāpēc, ka tā ir publisko tiesību subjekts, kas darbojas atbilstīgi 13. panta 1. punkta pirmajā daļā izklāstītajiem nosacījumiem, nevar būt PVN maksātāju grupas dalībnieks.

Jāpatur prātā, ka 11. pants ietverts PVN direktīvas III sadaļā "Nodokļa maksātāji". Turklāt 11. pantā nav noteikta nekāda atkāpe no minētās direktīvas 9. panta 1. punktā dotās nodokļa maksātāja definīcijas.

No tā loģiski izriet, ka personām, kuras uzskata par "vienu" nodokļa maksātāju, arī pašām par sevi jābūt nodokļa maksātājiem, jo "grupēšanas" koncepcijas būtība ir "apvienot vienā grupā" personas, kas visas ir iesaistītas darbībās, uz kurām attiecas PVN direktīva. Šādā skatījumā īpašības vārds "vienu" nozīmē, ka gadījumā, ja nebūtu grupas, būtu vairāki nodokļa maksātāji; tādējādi nodokļa maksātāja statuss ir neapšaubāms attiecībā uz visiem grupas dalībniekiem.

Likumdevējs lietojis terminu "personas", lai izvairītos no termina "nodokļa maksātāji" atkārtotas izmantošanas, nevis lai ietvertu personas, kas nav nodokļa maksātāji. Tāda pati pieeja arī konsekventi lietota, sagatavojot dokumentu citās valodās[11]. Šādu pieeju likumdevējs izmantojis arī citviet direktīvā, cita starpā, 9. panta 2. punkta pirmajā teikumā, kur termins "personas" nepārprotami lietots attiecībā uz nodokļa maksātājiem.

Atbilstīgi Tiesas iedibinātajai judikatūrai ir skaidrs, ka PVN direktīvas pamattermini, piemēram, "nodokļa maksātājs" un "saimnieciskā darbība", pēc būtības ir objektīvi, neņemot vērā attiecīgo darījumu mērķi vai rezultātus[12]. Turklāt atbilstīgi direktīvas mērķim, kas, cita starpā, ir kopējas PVN sistēmas pamatā iestrādāt termina "nodokļa maksātājs" vienotu definīciju, šis statuss izvērtējams vienīgi, pamatojoties uz minētajā direktīvā noteiktajiem kritērijiem[13].

Formulējums, ko Tiesa izvēlējusies Ampliscientifica lietā[14], apstiprina šo interpretāciju. Saskaņā ar Tiesas formulējumu:

"No tā izriet, ka pielīdzināšana vienam nodokļa maksātājam izslēdz to, ka minētās pakļautās personas turpina atsevišķi parakstīt PVN deklarācijas un turpina savas grupas ietvaros un ārpus tās identificēties kā nodokļa maksātājas , […]".

Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, Komisija uzskata, ka ir svarīgi, lai PVN maksātāju grupēšanas sistēmu piemērošana neietekmētu jēdzienu "nodokļa maksātājs". Ja personām, kas nav nodokļa maksātāji, atļautu pievienoties PVN maksātāju grupai, šā jēdziena definīcija noteikti tiktu ietekmēta. Ja persona, kas nav nodokļa maksātājs, pievienojas PVN maksātāju grupai, šī persona kļūst par daļu no šā "viena" nodokļa maksātāja[15]. Persona, kas nav nodokļa maksātājs un kam nav ne tiesību, ne pienākumu atbilstīgi PVN direktīvai, nedrīkstētu kļūt par nodokļa maksātāju tikai tāpēc, ka persona, kas nav nodokļa maksātājs, pievienojas PVN maksātāju grupai. Tādējādi tiktu apieti kritēriji, atbilstīgi kuriem nosaka, kas ir nodokļa maksātājs.

3.3.2. Jēdziens "persona, kura veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā"

3.3.2.1. Minētā jēdziena interpretācija

Ar direktīvas 11. panta formulējumu dalībvalstu īstenoto PVN maksātāju grupēšanas sistēmu teritoriālo darbības jomu attiecina tikai uz personām, kuras veic uzņēmējdarbību konkrētās dalībvalsts teritorijā. Tāpēc ir būtiski svarīgi zināt, ko var uzskatīt par personu, kura "veic uzņēmējdarbību" šā noteikuma nozīmē.

Par šā jēdziena nozīmi nav izstrādātas pamatnostādnes. Sestās PVN direktīvas priekšlikuma paskaidrojuma rakstā nav nekāda izskaidrojuma par teritoriālās darbības jomas attiecināšanu tikai uz konkrētās dalībvalsts teritoriju.

Komisija uzskata, ka jēdziens "veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā" ietver uzņēmumus, kuru mītnesvieta saimnieciskās darbības vajadzībām ir tās dalībvalsts teritorijā, kura īsteno PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, bet neietver tās pastāvīgās saimnieciskās vienības, kas atrodas ārvalstīs. Tomēr ārvalstu uzņēmumu pastāvīgās saimnieciskās vienības, kas atrodas tās dalībvalsts teritorijā, kura īsteno PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, ir jāietver. Tādējādi vienīgi uzņēmumi, kuru mītnesvieta saimnieciskās darbības vajadzībām ir attiecīgajā dalībvalstī, vai šādu uzņēmumu vai ārvalstu uzņēmumu pastāvīgās saimnieciskās vienības, kuras fiziski atrodas tās dalībvalsts teritorijā, kura īsteno PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, var pievienoties PVN maksātāju grupai.

Šādas interpretācijas pamatā ir vairāki argumenti.

- Pirmkārt, tā atbilst teritoriālā kritērija pašreizējam formulējumam 11. pantā.

- Otrkārt, teritoriālā darbības joma sakrīt ar teritoriju, kas ir dalībvalsts, kura īsteno PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, PVN jurisdikcijā, un tādējādi arī ar teritoriju, kurā dalībvalsts īsteno PVN identifikācijas prasības. Šādā veidā PVN maksātāju grupēšanas sistēmu iespējams vienkārši pārvaldīt un kontrolēt, ciktāl uz visiem grupas dalībniekiem attiecas vienas un tās pašas dalībvalsts likumi.

- Treškārt, jēdziens "veic uzņēmējdarbību" 11. panta nozīmē atbilst jēdzienam "veic uzņēmējdarbību", kā tas tiek izmantots citos PVN direktīvas noteikumos, un tādējādi interpretējams tādā pašā veidā.

Galvenais pamatojums, kāpēc ir izslēgtas uzņēmumu, kuru mītnesvieta saimnieciskās darbības vajadzībām ir tās dalībvalsts teritorijā, kura īsteno PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, pastāvīgās saimnieciskās vienības, kas atrodas ārvalstīs, ir tas, ka šīs saimnieciskās vienības fiziski neatrodas attiecīgās dalībvalsts teritorijā. PVN maksātāju grupēšanas sistēma ir izvēles iespēja, ko izvēlējusies konkrēta dalībvalsts, tāpēc tās ietekmei nevajadzētu sniegties tālāk par tās dalībvalsts faktisko teritoriju, kura ir ieviesusi PVN maksātāju grupēšanas sistēmu. Pretējā gadījumā var tikt pārkāpta citas dalībvalsts fiskālā suverenitāte. Turklāt, ja divas dalībvalstis ir izvēlējušās ieviest PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, pastāv iespēja, ka pastāvīgā saimnieciskā vienība, kas atrodas ārvalstī, var iesaistīties PVN maksātāju grupās abās dalībvalstīs. Šāda situācija ir nesaderīga ar kopējās PVN sistēmas pamatprincipiem, un to nav iespējams pārvaldīt valsts administrācijas līmenī. No kontroles viedokļa šāds rezultāts nav pieņemams.

Lai gan ir skaidrs, ka ar 11. pantu tiek ierobežota PVN maksātāju grupēšanas sistēmas teritoriālā darbības joma, ir arī acīmredzams, ka interpretācijai jāatbilst ekonomikas prasībām un principam attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, kā noteikts EK līguma 43. pantā, to lasot saistībā ar 48. pantu, jo šis princips ārvalstu uzņēmumu pastāvīgām saimnieciskām vienībām dod iespēju izmantot tādas pašas priekšrocības nodokļu jomā, kādas ir pieejamas uzņēmumiem, kam piemēro attiecīgās dalībvalsts tiesību aktus. Iepriekš izklāstītā interpretācija ārvalstu uzņēmumu pastāvīgām saimnieciskām vienībām, kas atrodas tās dalībvalsts teritorijā, kura īsteno PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, dod iespēju tikt iekļautām un izmantot tādas pašas priekšrocības nodokļu jomā, kādas ir pieejamas uzņēmumiem attiecīgajā dalībvalstī, un tādējādi ir saderīga ar EK līgumu.

3.3.2.2. Saistība ar FCE bankas lietu

FCE bankas lietā[16] Tiesa secināja, ka pastāvīga iestāde, kas nav no sabiedrības, kurai tā pakļauta, nošķirta juridiska persona, kas ir dibināta citā dalībvalstī un kurai sabiedrība sniedz pakalpojumus, nav uzskatāma par nodokļa maksātāju, ņemot vērā izmaksas, kas tai radušās sakarā ar šiem pakalpojumiem. Tādējādi pakalpojumu sniegšana vienas juridiskās personas iekšienē neietilpst PVN piemērošanas jomā.

Nodokļa maksātāja, kas atrodas dalībvalstī, kura ieviesusi PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, tādu pastāvīgu saimniecisko vienību, kas atrodas ārvalstīs, izslēgšana pirmajā acu uzmetienā var šķist nesaderīga ar nolēmumu FCE bankas lietā. Tomēr šajā nolēmumā nav nekādu norāžu uz PVN maksātāju grupas situāciju. Turklāt jāatzīmē, ka, pievienojoties PVN maksātāju grupai, nodokļa maksātājs kļūst par daļu no jauna nodokļa maksātāja — PVN maksātāju grupas — un tādējādi PVN vajadzībām "atsakās" no tā pastāvīgās saimnieciskās vienības, kas atrodas ārvalstīs. Tas nozīmē, ka gadījumā, ja nodokļa maksātājs pievienojas PVN maksātāju grupai, visi pakalpojumi, kurus tas pēc tam sniegs savai pastāvīgajai saimnieciskajai vienībai, kas atrodas ārvalstīs, tiks uzskatīti par pakalpojumiem, ko sniedz starp diviem atsevišķiem nodokļa maksātājiem. Tādējādi tas, ka pastāvīgā saimnieciskā vienība, kas atrodas ārvalstīs, ir izslēgta no iespējas pievienoties PVN maksātāju grupai attiecīgajā dalībvalstī, nav pretrunā ar nolēmumu FCE bankas lietā.

3.3.3. Visas darbības jomas ir ietvertas; dalība tikai vienā PVN maksātāju grupā vienlaicīgi

PVN maksātāju grupu uzskata par vienu nodokļa maksātāju, ko identificē ar viena atsevišķa PVN identifikācijas numura palīdzību, tāpēc ir jāietver visas grupas dalībnieku darbības jomas. Tādējādi grupas dalībniekam, kas dalībvalstī, kura ieviesusi PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, darbojas vairākās jomās, nedrīkstētu būt iespēja izslēgt vienu vai vairākas tā darbības jomas no PVN maksātāju grupas, kuras dalībnieks tas ir (izņemot darbības, kuras veic saimnieciskās vienības, kas atrodas ārvalstīs).

Šā paša iemesla dēļ valstu PVN maksātāju grupēšanas sistēmās vajadzētu izslēgt iespēju nodokļa maksātājiem iesaistīties vairāk nekā vienā PVN maksātāju grupā vienlaicīgi. Tas ir svarīgi arī no nodokļu uzraudzības viedokļa.

3.3.4. Nosacījums par "finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm"

Komisija uzskata, ka šis nosacījums jāinterpretē tā, ka visām trim saitēm jāpastāv visā PVN maksātāju grupas darbības laikā, un ja kāda no trim saitēm vairs nepastāv, grupas dalībniekam jāpieprasa izstāties no PVN maksātāju grupas. To pamato ar šādiem iemesliem.

- Pirmkārt, no vienojuma saikļa "un" lietojuma izriet, ka nosacījumi ir kumulatīvi.

- Otrkārt, PVN maksātāju grupa ir īpaša koncepcija attiecībā uz nodokļa maksātāju, un tādējādi tā darbojas kā izņēmums, tāpēc ir svarīgi uz to attiecināt diezgan stingrus nosacījumus, ko nodrošina augstāk minēto prasību apkopojums.

- Treškārt, šāds apkopojums ir papildu garantija, ka PVN maksātāju grupas izveides iespēja netiks izmantota ļaunprātīgi, jo tas palīdz izslēgt mākslīgi izveidotas struktūras, kam nav nekādas saimnieciskas nozīmes.

Ņemot vērā vispārējos principus, kas ir šā noteikuma pamatā, Komisija uzskata, ka turpmāk izklāstītās trīs saišu definīcijas varētu kalpot kā pamatnostādnes.

Finansiālā saite : to nosaka, atsaucoties uz līdzdalības kapitālā vai balsstiesību procentuālo daļu (vairāk nekā 50 %) vai atsaucoties uz franšīzes līgumu. Tas garantē, ka viens uzņēmums faktiski kontrolē otru.

Saimnieciskā saite : to nosaka, atsaucoties uz to, ka izveidojusies vismaz viena no turpmāk minētajām saimnieciskās sadarbības situācijām. Grupas dalībnieku galvenā darbības joma ir līdzīga pēc būtības, vai grupas dalībnieku darbības papildina cita citu vai ir savstarpēji atkarīgas, vai viens grupas dalībnieks veic darbības pilnībā vai būtiskā apjomā par labu citiem grupas dalībniekiem.

Organizatoriskā saite : to nosaka, atsaucoties uz to, ka pastāv kopīga vai vismaz daļēji kopīga pārvaldības struktūra.

3.3.5. Kādām uzņēmējdarbības jomām būtu jāpiemēro PVN maksātāju grupēšanas sistēma?

PVN maksātāju grupēšanas sistēmai jābūt pieejamai visām saimnieciskās darbības nozarēm dalībvalstī, kas ievieš šādu sistēmu. Tas izriet no 11. panta formulējuma, kurā nav nekādu ierobežojumu attiecībā uz konkrētām nozarēm. Turklāt tas izriet no fiskālās neitralitātes principa. Valsts PVN maksātāju grupēšanas sistēmu nevar ieviest tikai dažās nozarēs, jo tas konkrētām uzņēmējdarbības jomām dotu priekšrocības salīdzinājumā ar citām un varētu arī izraisīt kritiku no valsts atbalsta viedokļa (selektivitāte).

PVN maksātāju grupēšanas sistēmas pieejamības ierobežojumi būtu attaisnojami tikai tad, ja ir nepieciešams rīkoties, lai novērstu skaidri noteiktu darījumu ļaunprātīgas izmantošanas iespēju. Bez šāda attaisnojuma nav pieņemams, ka PVN maksātāju grupēšanas sistēma ar valsts tiesību aktiem tiek attiecināta tikai uz konkrētu nozari, piemēram, finanšu vai apdrošināšanas nozari.

3.4. PVN maksātāju grupas tiesības un pienākumi

3.4.1. Kas uzņemas pienākumus?

PVN maksātāju grupu uzskata par vienu nodokļa maksātāju, tāpēc uz grupu attiecas tādas pašas tiesības un pienākumi kā uz jebkuru citu nodokļa maksātāju, un uz to attiecas arī visi PVN direktīvas noteikumi, kā arī Eiropas Kopienu Tiesas nolēmumi. Tādējādi pienākumus uzņemas PVN maksātāju grupa kopumā, nevis tās dalībnieki. Tāpēc, veidojot valsts PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, ir būtiski, lai sistēma iekļautos Kopienas tiesiskajā regulējumā, kas izstrādāts attiecībā uz parastajiem nodokļa maksātājiem.

PVN maksātāju grupas vienotais PVN maksātāja numurs izmantojams, piemēram, rēķinos par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko veikusi PVN maksātāju grupa.

PVN maksātāju grupai, kā jebkuram citam nodokļa maksātājam, jāiesniedz PVN deklarācijas un, vajadzības gadījumā, kopsavilkuma paziņojumi. PVN deklarācijā ietver visu grupas individuālo dalībnieku PVN neto summu, ņemot vērā to, ka par darījumiem starp grupas dalībniekiem neiekasē un nemaksā PVN. Tas nozīmē, ka atsevišķu grupas dalībnieku PVN prasījumi tiek kreditēti, ņemot vērā citu grupas dalībnieku PVN parādus: PVN vajadzībām prasījumi un parādi ir PVN maksātāju grupas, nevis tās individuālu dalībnieku prasījumi un parādi. Ampliscientifica lietā[17] Tiesa noteica, ka viena nodokļa maksātāja statuss personām, kas ietilpst PVN maksātāju grupā, neļauj turpmāk iesniegt PVN deklarācijas atsevišķi kā individuāliem nodokļa maksātājiem, jo tikai vienam nodokļa maksātājam, t.i. PVN maksātāju grupai, ir tiesības iesniegt šādas deklarācijas.

No tā izriet, ka PVN maksātāju grupas izvēles iespēja galvenokārt ir administratīvās vienkāršošanas pasākums.

3.4.2. Kārtība attiecībā uz piegādēm trešām personām vai no tām

Attiecībā uz trešām personām PVN maksātāju grupa rīkojas kā viens nodokļa maksātājs. Tā rezultātā visas preču piegādes un pakalpojumus, ko jebkurš grupas dalībnieks nodrošina saņēmējam, kas nav grupas dalībnieks, uzskata par tādiem, ko veic pati grupa, nevis tās individuāls dalībnieks. Tāpat arī preču piegādes un pakalpojumus, ko trešās personas nodrošina vienam vai vairākiem grupas dalībniekiem, uzskata par sniegtiem pašai grupai. Līdzīgi, ja grupas dalībnieki importē preces vai iegādājas tās Kopienā, uzskata, ka to veikusi pati grupa. Tādējādi grupas PVN situācija un kārtība attiecībā uz tās ienākošiem un izejošiem darījumiem ir pilnībā salīdzināma ar situāciju un kārtību attiecībā uz nodokļa maksātāju ar dažādām filiālēm.

3.4.3. Piegādes grupas iekšienē

Tā kā PVN maksātāju grupu uzskata par vienu nodokļa maksātāju, PVN maksātāju grupas iekšējos darījumus, t.i. darījumus par atlīdzību starp individuāliem dalībniekiem, arī uzskata par grupas veiktiem darījumiem pašas vajadzībām. Tas ir viens no vissvarīgākajiem PVN maksātāju grupas izveides rezultātiem, jo, izņemot jebkuras piegādes savas saimnieciskās darbības vajadzībām (16., 18., 26. un 27. pants), PVN maksātāju grupas iekšējie darījumi par atlīdzību PVN vajadzībām netiek ņemti vērā; tie ir "ārpus darbības jomas". No tā izriet, ka PVN maksātāju grupas izvēles iespēja uzņēmējiem var dot naudas plūsmas priekšrocības.

3.4.4. Tiesības un pienākumi, veidojot vai likvidējot PVN maksātāju grupu

Līdzko PVN maksātāju grupa kļūst par vienu nodokļa maksātāju, tās individuālo dalībnieku PVN tiesības un pienākumi tiek automātiski nodoti PVN maksātāju grupai. Tas pats notiek, kad nodokļa maksātājs pievienojas jau esošai PVN maksātāju grupai.

Direktīvas 11. pantā nav nekādu noteikumu par to, cik ilgi individuālam dalībniekam jābūt PVN maksātāju grupas dalībniekam. Tomēr ar 11. panta otro daļu dalībvalstīm atļauts veikt pasākumus, lai nepieļautu, ka no PVN maksātāju grupēšanas sistēmas tiek gūtas neattaisnotas priekšrocības. Komisija uzskata, ka tas ļauj veikt tādus pasākumus kā, piemēram, noteikt minimālo dalības ilgumu.

Tā kā PVN maksātāju grupu uzskata par vienu nodokļa maksātāju, kas uzņēmies dalībnieku tiesības un pienākumus saistībā ar PVN, var secināt, ka gadījumā, ja PVN maksātāju grupa vairs nepastāv, tiesības un pienākumi, ko tā uzņēmusies, tiek nodoti atpakaļ individuāliem dalībniekiem, tiklīdz PVN maksātāju grupa pārstāj pastāvēt. Vienlaicīgi grupas bijušie dalībnieki atgūst individuāla nodokļa maksātāja statusu. Tas pats notiek, kad dalībnieks izstājas no grupas.

3.5. PVN maksātāju grupas atskaitīšanas tiesības

3.5.1. Noteikumi par atskaitīšanas tiesībām, kas attiecas uz PVN maksātāju grupu

PVN maksātāju grupu PVN vajadzībām uzskata par vienu nodokļa maksātāju, un tā rezultātā tiesības atskaitīt PVN nosaka, pamatojoties uz grupas darījumiem ar trešām personām.

Šajā kontekstā būs pienācīgi jāpiemēro noteikumi par atskaitīšanas tiesību korekciju, piemēram, kad nodokļa maksātājs iesaistās grupā vai izstājas no tās vai ja grupas dalībnieka darbība mainās tā, ka jāmaina arī grupas atskaitīšanas tiesības.

Šajā sakarībā jāatceras, ka 173. pantā dalībvalstīm tiek piedāvātas dažādas izvēles iespējas atskaitāmā PVN noteikšanai. Lai gan vispārējais noteikums ir noteikums par atskaitāmās daļas procentuālo attiecību ( pro rata ), kā noteikts 174. un 175. pantā, tomēr var izmantot arī tiešās attiecināšanas sistēmu, lai labāk atspoguļotu faktisko izmantojumu.

Tā kā ir pieejamas šīs izvēles iespējas, metodes, ko dalībvalstis izmanto PVN atskaitīšanas tiesību noteikšanai, var ievērojami atšķirties, kā rezultātā PVN atskaitāmā summa dalībvalstīs var būt atšķirīga. Turklāt nav kopēju noteikumu par ierobežojumiem attiecībā uz tiesībām atskaitīt PVN par izdevumiem, kas nav cieši saistīti ar uzņēmējdarbību, par kuriem dalībvalstis var noteikt atskaitīšanas ierobežojumus saskaņā ar 176. pantu.

3.5.2. PVN maksātāju grupas ietekme uz atskaitīšanas tiesībām

Viens no vissvarīgākajiem PVN maksātāju grupas izveides rezultātiem ir tas, ka no PVN viedokļa darījumi starp grupas dalībniekiem "pazūd". Ja PVN maksātāju grupā ir tikai nodokļa maksātāji ar pilnām atskaitīšanas tiesībām, tad ietekme uz nodokļa ieņēmumiem ir neitrāla dalībvalstī, kuras teritorijā darbojas PVN maksātāju grupa.

Tomēr, ja PVN maksātāju grupā ir arī nodokļa maksātāji, kuriem nav atskaitīšanas tiesību vai kuriem ir daļējas atskaitīšanas tiesības, var notikt tā, ka ietekme uz nodokļa ieņēmumiem vairs nav neitrāla. Neatskaitāmais PVN, kas maksājams saistībā ar darījumiem, kam piemēro nodokli un ko viens grupas dalībnieks veic par labu citam grupas dalībniekam, kuram nav atskaitīšanas tiesību vai kuram ir tikai daļējas atskaitīšanas tiesības, dalībvalstij faktiski zūd, jo iekšējos darījumus PVN vajadzībām neņem vērā. Šādā ziņā PVN maksātāju grupa neitralizē PVN izmaksas, kas rodas grupas iekšējos darījumos.

No tā izriet, ka PVN maksātāju grupēšanas sistēma var dot finansiālas priekšrocības PVN maksātāju grupām, kurās ir dalībnieki bez atskaitīšanas tiesībām vai ar daļējām atskaitīšanas tiesībām. Šīs priekšrocības var būt dažādas atkarā no īstenošanas kārtības, ko izvēlējušās dalībvalstis, it sevišķi noteikumiem par atskaitīšanas tiesībām.

Komisija uzskata, ka ir sevišķi svarīgi, lai dalībvalstis nodrošinātu, ka Kopienas noteikumi par PVN maksātāju grupu atskaitīšanas tiesībām tiek piemēroti pareizi un pilnībā.

3.5.3. Nepieciešamība veikt pasākumus, lai nepieļautu izvairīšanos no nodokļa maksāšanas

Ar direktīvas 11. panta otro daļu dalībvalstīm ir atļauts veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.

Jāatceras arī, ka spriedumā Halifax lietā[18] Tiesa skaidri norādījusi, ka dalībvalstīm ir tiesības apkarot ļaunprātīgu praksi.

Komisija jebkurā gadījumā uzskata, ka PVN maksātāju grupēšanas iespējas īstenošana nedrīkstētu dot nepamatotas priekšrocības vai izraisīt kaitējumu.

Paturot prātā PVN maksātāju grupēšanas iespējas sākotnējos mērķus — īstenot to galvenokārt kā vienkāršošanas pasākumu —, nekāda uz šo izvēles iespēju pamatota sistēma nedrīkstētu traucēt konkurenci vai nonākt pretrunā ar fiskālās neitralitātes principu. Jānovērš situācija, kad PVN maksātāju grupēšanas iespēju izmanto, lai konkrētas dalībvalstis padarītu uzņēmējdarbībai pievilcīgākas un tādējādi radītu fiskālo konkurenci starp dalībvalstīm.

Tāpēc ir jo sevišķi svarīgi, lai dalībvalstis izmantotu šo izvēles iespēju un veiktu visus vajadzīgos pasākumus ar mērķi nepieļaut nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, kā arī nepieļaut ļaunprātīgu praksi, izmantojot dalībvalstu PVN maksātāju grupēšanas sistēmas. Īstenojot PVN maksātāju grupēšanas izvēles iespēju, nedrīkst rasties nepamatotas priekšrocības vai kaitējums.

4. SECINāJUMI

Komisija aicina Padomi un Eiropas Parlamentu ņemt vērā Komisijas nostāju saistībā ar PVN maksātāju grupēšanas sistēmām, kas izklāstīta šajā paziņojumā, lai

- veicinātu PVN direktīvas 11. panta vienotāku piemērošanu, tādējādi izvairoties no negatīvas ietekmes uz iekšējo tirgu un no pretrunām ar Kopienu PVN sistēmas pamatprincipiem,

- dalībvalstīm dotu pamatnostādnes PVN maksātāju grupēšanas sistēmu ieviešanai valstu tiesību aktos vai šādu sistēmu grozījumiem.

Šis paziņojums neskar Komisijas kā Līgumu sargātājas lomu, ko tā veic saskaņā ar Līguma 211. pantu.

[1] Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 11.12.2006., 1. lpp.). Direktīvā jaunākie grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2008/8/EK (OV L 44, 20.2.2008., 11. lpp.).

[2] Apvienotā Karaliste, Austrija, Beļģija, Čehija, Dānija, Igaunija, Īrija, Kipra, Nīderlande, Rumānija, Somija, Spānija, Ungārija, Vācija un Zviedrija. Slovākija PVN maksātāju grupēšanas sistēmu ieviesīs 2009. gada jūlijā.

[3] Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 13.6.1977., 1. lpp.).

[4] Priekšlikums Padomes Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (COM(73) 950, 20.6.1973.).

[5] Padomes 2006. gada 24. jūlija Direktīva 2006/69/EK, ar ko Direktīvu 77/388/EEK groza attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanas procedūru un palīdzētu novērst nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm (OV L 221, 12.8.2006., 9. lpp.).

[6] Priekšlikums Padomes direktīvai, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanas procedūru un palīdzētu cīnīties pret nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm (COM(2005) 89 galīgā redakcija, 16.3.2005.).

[7] Priekšlikums Padomes direktīvai, ar ko attiecībā uz apdrošināšanas un finanšu pakalpojumu traktējumu groza Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (COM(2007) 747 galīgā redakcija/2, 20.2.2008.), un Priekšlikums Padomes direktīvai, ar ko attiecībā uz apdrošināšanas un finanšu pakalpojumiem nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (COM(2007)746 galīgā redakcija/2, 20.2.2008.).

[8] Šādā nolūkā skatīt 18. punktu Eiropas Kopienu Tiesas spriedumā Lietā C-162/07, Ampliscientifica (OV C 171, 5.7.2008., 8. lpp.).

[9] Lieta C-162/07, Ampliscientifica , 19. punkts.

[10] Lieta C-162/07, Ampliscientifica , 20. punkts.

[11] Dokumentā angļu valodā lietots termins "persons", franču valodā — "les personnes", bet vācu valodā — "ansässige Personen".

[12] Lieta C-255/02, Halifax , 55. punkts (OV C 131, 3.6.2006., 1. lpp.).

[13] Lieta C-186/89 W.M. van Tiem , 25. punkts (Tiesas judikatūras krājums, 1990, I-04363. lpp.).

[14] Lieta C-162/07, Ampliscientifica , 19. punkts.

[15] Ģenerāladvokāta 1991. gada 24. aprīļa atzinums Lietā C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV , 8. un 9. punkts. Atzinumā tika doti iemesli, kāpēc tikai PVN maksātājiem būtu jāatļauj kļūt par PVN maksātāju grupas dalībniekiem. Atzinumā it sevišķi noteikts, ka Sestās PVN direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas mērķis nav grozīt 4. panta 1. punktā izklāstītos noteikumus par to, kas uzskatāms par nodokļa maksātāju. Attiecīgi tika secināts, ka 4. panta 4. punkts neatļauj dalībvalstij divas personas, kuras ir cieši saistītas cita ar citu, uzskatīt par vienu nodokļa maksātāju, ja ir konstatēts, ka viena no šīm personām neveic nekādu "saimniecisko darbību", kas saistīta ar PVN.

[16] Lieta C-210/04, FCE Bank (OV C 131, 3.6.2006., 14. lpp.).

[17] Lieta C-162/07, Ampliscientifica , 19. punkts.

[18] Lieta C-255/02.