[pic] | KOMISE EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ |

V Bruselu dne 2.7.2009

KOM(2009) 325 v konečném znění

SDĚLENÍ KOMISE RADĚ A EVROPSKÉMU PARLAMENTU

o možnosti seskupení pro účely DPH podle článku 11 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty

SDĚLENÍ KOMISE RADĚ A EVROPSKÉMU PARLAMENTU

o možnosti seskupení pro účely DPH podle článku 11 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty

1. ÚVOD

Článek 11 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty[1] (dále jen „směrnice o DPH“) umožňuje členským státům zavést v rámci vnitrostátních právních předpisů režimy pro seskupení pro účely DPH. Členský stát může pro účely DPH považovat dvě či více osob usazených v daném členském státě, které, ač právně nezávislé, jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami, za jedinou osobu povinnou k dani. Členské státy, které chtějí využít tuto možnost, musí předem konzultovat poradní výbor pro daň z přidané hodnoty (dále jen „výbor pro DPH“) a mohou přijmout veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem na základě využití této možnosti.

Využití možnosti seskupení pro účely DPH stanovené v článku 11 ze strany členského státu se má považovat za zvláštní vnitrostátní odchylku od základních pravidel Společenství v oblasti DPH.

Ačkoli je tato možnost členským státům dostupná již od sedmdesátých let, Komise zaznamenává rostoucí zájem členských států o její využití. Podle informací Komise zavedlo do vnitrostátních právních předpisů režimy pro seskupení pro účely DPH patnáct členských států[2].

Znění článku 11 je stručné a ponechává formulaci podrobných pravidel provedení této možnosti na členských státech. Směrnice o DPH navíc neobsahuje žádná další ustanovení, která by se týkala konkrétně skupin pro účely DPH. Z konzultací členských států s výborem pro DPH vyplynulo, že mezi zavedenými režimy pro seskupení pro účely DPH jsou mezi členskými státy velké rozdíly.

Vzhledem k výhodám, které režim pro seskupení pro účely DPH může skýtat některým osobám povinným k dani, může tento režim v závislosti na jeho nastavení odporovat zásadě daňové neutrality a může být zdrojem daňové konkurence mezi členskými státy. Vzhledem k této skutečnosti mohou mít stávající rozdíly mezi vnitrostátními režimy pro seskupení pro účely DPH dopad na vnitřní trh a základní zásady systému Společenství v oblasti DPH. Potvrzuje to skutečnost, že mnoho těchto režimů svým nastavením nezajišťuje, aby se jejich účinky projevovaly jen v rámci území jednotlivých států.

Je proto nezbytné zajistit, aby se uvedené ustanovení uplatňovalo jednotněji.

Cílem tohoto sdělení je na pozadí výše uvedeného vysvětlit názor Komise na to, jak by se ustanovení článku 11 měla převést do praxe při současném dodržení základních zásad systému Společenství v oblasti DPH.

Reakce na toto sdělení Komise promítne do svého rozhodnutí, zda a kdy bude vhodné podniknout další kroky. Těmito kroky by mohlo být navržení konkrétních změn článku 11, ale i jiné způsoby, jak přispět k jednotnějšímu a daňově neutrálnímu uplatňování současných pravidel.

2. PůVODNÍ ZÁMěR USTANOVENÍ O SESKUPENÍ PRO ÚčELY DPH

Koncepce seskupení pro účely DPH byla zavedena do právních předpisů Společenství pouze v čl. 4 odst. 4 šesté směrnice o DPH[3]. Podle důvodové zprávy[4] je cílem ustanovení o seskupení pro účely DPH umožnit členským státům za účelem administrativního zjednodušení nebo boje proti zneužívání ustanovení (např. rozdělením podniku na několik osob povinných k dani, aby každá mohla využít zvláštní režim), aby nepovažovaly za samostatné osoby povinné k dani ty osoby, jejichž „nezávislost“ je čistě právní formalita.

Ustanovení čl. 4 odst. 4 bylo pozměněno směrnicí Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006[5], kterou byl doplněn druhý pododstavec. Podle důvodové zprávy návrhu[6] bylo cílem pozměnění směrnice pomoci členským státům v předcházení případným nespravedlivým důsledkům existence skupin pro účely DPH. Druhý pododstavec proto členským státům umožňuje přijmout opatření, která by zabránila daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem na základě uplatnění ustanovení o seskupení pro účely DPH.

Po přepracování znění šesté směrnice nyní obsahuje ustanovení o skupinách pro účely DPH článek 11 směrnice o DPH. Přepracované znění nezměnilo ani oblast působnosti režimů pro seskupení pro účely DPH, ani jejich formální předpoklady.

Závěrem je třeba zdůraznit, že toto sdělení se netýká koncepce „režimů sdílení nákladů“, které na základě čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o DPH v současnosti zakládají povinné osvobození od daně pro určité činnosti ve veřejném zájmu a jejichž nová podoba byla také představena v nedávném návrhu Komise týkajícím se zdanění pojišťovacích a finančních služeb daní z přidané hodnoty[7]. Koncepce těchto režimů sdílení nákladů je v podstatě naprosto odlišná od koncepce seskupení pro účely DPH, protože v rámci těchto režimů například nevzniká jediná nová osoba povinná k dani.

3. ANALÝZA USTANOVENÍ O SESKUPENÍ PRO ÚčELY DPH

Článek 11 směrnice o DPH je třeba vykládat ve světle výše uvedených původních záměrů.

3.1. Potřeba předchozí konzultace výboru pro DPH

Před zavedením vnitrostátního režimu pro seskupení pro účely DPH je povinné konzultovat výbor pro DPH. Ze znění ustanovení jednoznačně vyplývá, že režim pro seskupení pro účely DPH je možno uplatňovat až po konzultaci s výborem pro DPH[8]. Komise je toho názoru, že znění je třeba vykládat tak, že povinnost konzultovat výbor pro DPH musí být splněna před zveřejněním vnitrostátních pravidel, kterými se režim pro seskupení pro účely DPH řídí. Totéž platí pro podstatné změny již existujících režimů.

Aby byla myšlenka tohoto ustanovení plně realizována, a zvláště aby mohl výbor pro DPH věc řádně projednat, měla by konzultace proběhnout v dostatečném předstihu.

Jelikož je druhý pododstavec článku 11 nedílnou součástí ustanovení o seskupení pro účely DPH, požadavek na konzultaci výboru pro DPH platí i v tomto případě, přestože je tato možnost uvedena v samostatném pododstavci.

3.2. Hlavní účel možnosti seskupení pro účely DPH

Základním důsledkem uplatnění možnosti seskupení pro účely DPH, kterou stanoví článek 11, je umožnit osobám povinným k dani, které jsou navzájem propojeny finančními, hospodářskými a organizačním vazbami, aby s nimi bylo pro účely DPH nakládáno jako s jedinou osobou povinnou k dani namísto samostatných osob povinných k dani. Jinak řečeno, několik úzce propojených osob povinných k dani je pro účely DPH sloučeno do nové jediné osoby povinné k dani. Tento účinek potvrdil Evropský soudní dvůr ve věci C-162/07, Ampliscientifica[9].

Z tohoto hlediska by bylo možné skupinu pro účely DPH označit za „fiktivní subjekt“ vytvořený pro účely DPH, kdy se ekonomická podstata nadřadí právní formě. Skupina pro účely DPH je zvláštní typ osoby povinné k dani, která existuje pouze pro účely DPH. Je založena na skutečných finančních, hospodářských a organizačních vazbách mezi společnostmi. Každý člen skupiny si přitom zachová svou právní formu a pouze pro účely DPH se vytvoření této skupiny dá přednost před právními formami podle např. občanského nebo společenstevního práva. Přistoupením ke skupině pro účely DPH se její člen pro účely DPH odpoutá od jakékoli možné paralelně existující právní formy a místo toho se stane součástí nové samostatné osoby povinné k DPH – tedy „skupiny pro účely DPH“.

Jelikož se skupinou pro účely DPH se zachází jako s jedinou osobou povinnou k dani, logicky z toho plyne, že skupina může být pro účely DPH identifikována pouze pomocí jediného identifikačního čísla pro DPH podle článku 214 směrnice o DPH a jakákoli jiná individuální identifikační čísla pro DPH jsou vyloučena. Použití pouze jednoho čísla je vynuceno potřebou jak hospodářských subjektů, tak daňových orgánů členských států jednoznačně identifikovat subjekty poskytující plnění podléhající DPH[10]. Daňové orgány mohou i nadále evidovat individuální identifikační čísla jednotlivých členů, avšak pouze aby mohly sledovat činnosti uvnitř skupiny.

3.3. Kdo se může stát členem skupiny pro účely DPH?

Podle článku 11 mohou členské státy považovat za jedinou osobu povinnou k dani jakékoli osoby usazené na jejich území.

3.3.1. Pojem „osoba“

Komise je toho názoru, že odkaz na „osoby“ v článku 11 se vztahuje pouze na ty subjekty, které splňují kritéria pro osobu povinnou k dani pro účely DPH. Subjekt, který není osobou povinnou k dani, protože buď nevyhovuje definici v čl. 9 odst. 1, nebo je veřejnoprávním subjektem jednajícím za podmínek stanovených v čl. 13 odst. 1 prvním pododstavci, se tedy nemůže stát členem skupiny pro účely DPH.

Je třeba připomenout, že článek 11 patří pod hlavu III „Osoby povinné k dani“ směrnice o DPH. Článek 11 navíc nestanoví žádnou odchylku od definice osoby povinné k dani uvedené v čl. 9 odst. 1 této směrnice.

Logicky z toho vyplývá, že osoby, které jsou považovány za „jedinou“ osobu povinnou k dani, musí být zároveň osobami povinnými k dani samy o sobě, neboť smyslem „seskupení“ je „vytvořit skupinu“ osob, které všechny uskutečňují činnosti spadající do oblasti působnosti směrnice o DPH. V této souvislosti adjektivum „jediný“ znamená, že bez seskupení by existovalo několik osob povinných k dani: status osoby povinné k dani je tedy implicitně přítomen v případě všech členů skupiny.

Zákonodárce použil výraz „osoby“ spíše proto, aby se vyhnul opakování výrazu „osoby povinné k dani“, než aby zahrnul i osoby, které povinné k dani nejsou. Stejný přístup k formulaci dokumentu také důsledně použily různé jazykové verze[11]. Zákonodárce použil tento formulační přístup i na jiných místech směrnice, mimo jiné v první větě čl. 9 odst. 2, kde slovo „osob“ jednoznačně odkazuje na osoby povinné k dani.

Z ustálené judikatury Soudního dvora je rovněž patrné, že základní pojmy ve směrnici o DPH, jako je „osoba povinná k dani“ a „ekonomická činnost“, jsou objektivní povahy bez ohledu na účel nebo výsledky příslušného plnění[12]. Navíc v souladu se záměrem směrnice, kterým je mimo jiné založit společný systém DPH na jednotné definici „osoby povinné k dani“, musí být uvedený status posuzován výhradně na základě kritérií stanovených v této směrnici[13].

Tento výklad potvrzuje znění soudního rozhodnutí ve věci Ampliscientifica[14]. Podle názoru Soudního dvora:

„Z toho vyplývá, že zacházení jako s jedinou osobou povinnou k dani vylučuje, aby uvedené osoby s vazbami nadále podepisovaly samostatně daňová přiznání a byly nadále označovány , v rámci a mimo jejich skupinu, jako osoby povinné k dani […].“

Ve světle výše uvedeného zastává Komise názor, že je nezbytné, aby uplatňování režimů pro seskupení pro účely DPH nemělo vliv na pojetí osoby povinné k dani. Povolení, aby do skupiny pro účely DPH vstupovaly osoby nepovinné k dani, by uvedenou definici samozřejmě ovlivnilo. Pokud do skupiny pro účely DPH vstoupí osoba nepovinná k dani, stane se součástí dané „jediné“ osoby povinné k dani[15]. Osoba nepovinná k dani, které ze směrnice o DPH nevyplývají ani práva, ani povinnosti, by neměla mít možnost stát se osobou povinnou k dani jen na základě toho, že vstoupí do skupiny pro účely DPH. Tím by se obcházela kritéria určující, jaké předpoklady zakládají osobu povinnou k dani.

3.3.2. Pojem „osoba usazená na území tohoto členského státu“

3.3.2.1. Výklad tohoto pojmu:

Přesné znění článku 11 omezuje územní působnost režimu pro seskupení pro účely DPH zavedeného členským státem na osoby usazené na území tohoto konkrétního členského státu. Je proto zásadní určit, jaká osoba může být ve smyslu tohoto ustanovení považována za „usazenou“.

K výkladu tohoto pojmu není k dispozici žádné vodítko. Důvodová zpráva návrhu šesté směrnice o DPH neposkytuje žádné vysvětlení, pokud jde o omezení územní působnosti na dotyčný členský stát.

Komise je toho názoru, že formulace „usazeny na území tohoto členského státu“ zahrnuje podniky, jejichž sídlo hospodářské činnosti se nachází na území členského státu uplatňujícího režim pro seskupení pro účely DPH, avšak nezahrnuje stálé provozovny umístěné v zahraničí. Na druhé straně stálé provozovny zahraničních podniků umístěné na území členského státu uplatňujícího režim pro seskupení pro účely DPH být zahrnuty musí. Vstoupit do skupiny pro účely DPH tedy mohou pouze podniky se sídlem hospodářské činnosti na území členského státu uplatňujícího režim pro seskupení pro účely DPH nebo stálé provozovny těchto podniků fyzicky přítomné na území uvedeného státu nebo stálé provozovny zahraničních podniků fyzicky přítomné na území uvedeného státu.

Pro tento výklad hovoří několik argumentů:

- Za prvé odpovídá současnému znění kritéria územní působnosti uvedenému v článku 11.

- Za druhé, územní působnost se shoduje s působností v oblasti DPH, kterou má členský stát uplatňující režim pro seskupení pro účely DPH, a tedy také s požadavky na identifikaci pro účely DPH, které se v dané oblasti působnosti uplatňují. V tomto smyslu je režim pro seskupení pro účely DPH jednoduché spravovat a kontrolovat, pokud všichni členové skupiny podléhají pravidlům téhož členského státu.

- Za třetí, pojem „usazený“ ve smyslu článku 11 odpovídá výrazu „usazený“ v dalších ustanoveních směrnice o DPH a je třeba ho vykládat stejně.

Hlavním důvodem pro vyloučení stálých provozoven umístěných v zahraničí, které jsou provozovnami podniků se sídlem hospodářské činnosti na území členského státu uplatňujícího režim pro seskupení pro účely DPH, je skutečnost, že nejsou fyzicky usazeny na území tohoto členského státu. Jelikož zavedení režimu pro seskupení pro účely DPH je pro členské státy volitelnou možností, neměl by přesahovat fyzické hranice území členského státu, který tento režim zavedl. V opačném případě by mohla být narušena daňová suverenita jiného členského státu. Pokud by se navíc pro zavedení režimů pro seskupení pro účely DPH rozhodly dva členské státy, je možné, že stálá provozovna umístěná v zahraničí by se mohla stát členem skupiny pro účely DPH v obou členských státech. To by se neslučovalo se základními zásadami společného systému DPH, ani neumožňovalo správu na vnitrostátní úrovni. Z hlediska kontroly je toto řešení nepřijatelné.

Zatímco článek 11 jednoznačně omezuje územní působnost režimu pro seskupení pro účely DPH, je stejně tak jasné, že výklad musí odpovídat hospodářským požadavkům a zásadě svobody usazování stanoveným v článku 43 ve spojení s článkem 48 Smlouvy o ES, který umožňuje stálým provozovnám zahraničních podniků využívat stejných daňových možností, jaké mají podniky, jež se řídí vnitrostátním právem dotyčného členského státu. Výše uvedený výklad umožňuje stálým provozovnám zahraničních podniků umístěným v členském státě uplatňujícím režim pro seskupení pro účely DPH účastnit se režimu a využívat stejných daňových možností, jaké mají podniky v daném členském státě, a bude tudíž v souladu se Smlouvou o ES.

3.3.2.2. Souvislost s případem banky FCE Bank

Soudní dvůr ve věci banky FCE Bank[16] prohlásil, že se stálou provozovnou, která není právní entitou odlišnou od společnosti, k níž náleží, která je usazena v jiném členském státě a jíž společnost poskytuje služby, nelze zacházet jako s osobou povinnou k dani na základě nákladů, které jsou jí za uvedené služby přisouzeny (imputované náklady). Poskytování služeb v rámci téže právní entity tedy nespadá do působnosti pravidel o DPH.

Vyloučení stálých provozoven umístěných v zahraničí, které náleží osobě povinné k dani v členském státě uplatňujícím režim pro seskupení pro účely DPH, se může na první pohled jevit v rozporu s rozsudkem ve věci FCE Bank. Uvedený rozsudek však nijak neodkazuje na postavení skupiny pro účely DPH. Dále je třeba poznamenat, že vstoupením do skupiny pro účely DPH se osoba povinná k dani stává součástí nové osoby povinné k dani – tedy skupiny pro účely DPH, a v důsledku toho je pro účely DPH odpoutána od své stálé provozovny umístěné v zahraničí. Znamená to, že pokud osoba povinná k dani vstoupí do skupiny pro účely DPH, jakékoli služby, které následně poskytne své stálé provozovně v zahraničí, se budou považovat za poskytnuté mezi dvěma samostatnými osobami povinnými k dani. Vyloučení stálé provozovny umístěné v zahraničí z možnosti vstoupit do skupiny pro účely DPH v daném členském státě tedy není v rozporu s rozsudkem ve věci FCE Bank.

3.3.3. Zahrnutí všech činností a členství pouze v jedné skupině pro účely DPH

Jelikož se skupina pro účely DPH považuje za jedinou osobu povinnou k dani, identifikovanou pomocí jediného identifikačního čísla pro DPH, musí být zahrnuty všechny činnosti členů skupiny. Člen skupiny s několika předměty činnosti v členském státě uplatňujícím režim pro seskupení pro účely DPH by tedy neměl mít možnost vyloučit ze skupiny, jíž je součástí, jednu nebo více svých činností, s výjimkou činností prováděných provozovnami umístěnými mimo území daného členského státu.

Ze stejného důvodu by vnitrostátní režimy pro seskupení pro účely DPH měly předem vyloučit, aby osoba povinná k dani byla ve stejnou dobu členem více než jedné skupiny pro účely DPH. Je to důležité i z hlediska daňového monitoringu.

3.3.4. Podmínka „finančních, hospodářských a organizačních vazeb“

Komise zastává názor, že tuto podmínku je třeba vykládat tak, že všechny tři druhy vazeb musí existovat po celou dobu existence skupiny pro účely DPH, a pokud některý člen všechny tyto tři vazby již nemá, mělo by se od něj vyžadovat vystoupení ze skupiny. Je to podloženo těmito důvody:

- Za prvé, z použití koordinační spojky „a“ vyplývá, že podmínky jsou kumulativní.

- Za druhé, jelikož skupina pro účely DPH je zvláštní pojetí osoby povinné k dani, a tedy funguje na výjimečném základě, je nezbytné, aby pro ni platily relativně přísné podmínky, což zajišťuje kumulace výše zmíněných požadavků.

- Za třetí, tato kumulace obsahuje další záruky proti zneužití konceptu seskupení pro účely DPH, protože pomáhá vyloučit čistě umělé struktury bez hospodářského smyslu.

Vzhledem k obecným zásadám, kterými se řídí toto ustanovení, se Komise domnívá, že následující definice uvedených tří vazeb by mohly sloužit jako vodítko.

Finanční vazby : definovány jako procentní účast na kapitálu nebo hlasovacích právech (více než 50 %) nebo odkazem na franšízovou smlouvu. Tím je zaručeno, že jedna společnost má skutečnou kontrolu nad jinou společností.

Hospodářské vazby : definovány odkazem na výskyt nejméně jedné z následujících forem hospodářské spolupráce. Hlavní činnost členů skupiny je stejné povahy nebo se jejich činnosti vzájemně doplňují nebo jsou vzájemně závislé nebo jeden ze členů skupiny vykonává činnosti zcela nebo do značné míry ve prospěch ostatních členů.

Organizační vazby : definovány odkazem na sdílenou nebo alespoň částečně sdílenou řídící strukturu.

3.3.5. Na jaká hospodářská odvětví by se režim pro seskupení pro účely DPH měl vztahovat?

Režim pro seskupení pro účely DPH musí být otevřen všem oblastem hospodářské činnosti v členském státě, který tento režim zavede. Vyplývá to ze znění článku 11, kde není uvedeno žádné omezení na určitá odvětví. Současně to vyplývá ze zásady daňové neutrality. Vnitrostátní režim pro seskupení pro účely DPH není možné zavést pouze pro určitá odvětví, neboť by tak byly zvýhodněny určité podniky a mohlo by to rovněž vyvolat výtky z hlediska státní podpory (otázka selektivity).

Omezení dostupnosti režimu pro seskupení pro účely DPH lze odůvodnit pouze v případě, že je nutné přijmout opatření proti možnému zneužití u jednoznačně identifikovaných plnění. Bez takovýchto důvodů není přijatelné omezit režim pro seskupení pro účely DPH vnitrostátní právní úpravou na určité odvětví, jako například finančnictví nebo pojišťovnictví.

3.4. Práva a povinnosti skupiny pro účely DPH

3.4.1. Komu vznikají povinnosti?

Skupina pro účely DPH se považuje za jedinou osobu povinnou k dani, z čehož plyne, že má stejná práva a povinnosti jako jakákoli jiná osoba povinná k dani a že se na ni vztahují všechna ustanovení směrnice o DPH, jakož i rozsudky Evropského soudního dvora. Povinnosti tedy vznikají skupině pro účely DPH jako celku, nikoliv jejím členům. Při přípravě vnitrostátního režimu pro seskupení pro účely DPH je proto nezbytně nutné koncipovat režim tak, aby odpovídal právnímu rámci Společenství pro běžné osoby povinné k dani.

Jediné identifikační číslo pro DPH, které je skupině pro účely DPH přiděleno, by se mělo používat například při vystavování faktur za zboží nebo služby, které se považují za dodané nebo poskytnuté skupinou.

Jako každá jiná osoba povinná k dani musí skupina pro účely DPH předkládat přiznání k DPH, případně i souhrnná hlášení. V přiznání k dani se uvádí čistá výše DPH za skupinu, která se odvozuje od DPH každého člena, přičemž je třeba mít na paměti, že plnění mezi členy není předmětem účtování a platby DPH. Z toho plyne, že přeplatky DPH určitých členů skupiny se započtou proti dlužné DPH jiných členů: pro účely DPH se jak přeplatky, tak dlužná DPH považují za přeplatky a dlužnou DPH skupiny, nikoliv jednotlivých členů. Jak konstatoval Soudní dvůr ve věci Ampliscientifica[17], skutečnost, že se skupinou se zachází jako s jedinou osobou povinnou k dani, předem vylučuje, aby osoby, které jsou členy skupiny, nadále předkládaly přiznání k DPH jednotlivě jako samostatné osoby povinné k dani, neboť podávat přiznání k dani smí pouze ona jediná osoba povinná k dani, tedy dotyčná skupina pro účely DPH.

Z toho vyplývá, že možnost seskupení pro účely DPH je především opatření sloužící k administrativnímu zjednodušení.

3.4.2. Zacházení s plněním ve vztahu ke třetím stranám

Ve vztahu ke třetím stranám vystupuje skupina pro účely DPH jako jediná osoba povinná k dani. V důsledku toho se veškeré zboží a služby dodané a poskytnuté jakýmkoliv členem skupiny odběrateli, který není členem skupiny, považují za dodané a poskytnuté samotnou skupinou, nikoliv jednotlivými členy. Obdobně se zboží a služby dodané a poskytnuté třetími stranami jednomu nebo více členům skupiny považují za dodané a poskytnuté skupině jako takové. Stejně tak dovoz a pořízení uvnitř Společenství uskutečněné členy skupiny se považují za uskutečněné samotnou skupinou. Postavení skupiny z hlediska DPH a zdanění vstupů a výstupů je tedy plně srovnatelné s osobou povinnou k dani, která má různé pobočky.

3.4.3. Plnění v rámci skupiny

Pokud jde o plnění uvnitř skupiny pro účely DPH, tj. plnění za úplatu mezi jednotlivými členy, vyplývá ze skutečnosti, že se skupinou se zachází jako s jedinou osobou povinnou k dani, také to, že toto plnění by se mělo považovat za poskytnuté skupinou pro sebe samu. Je to jeden z nejdůležitějších účinků vytvoření skupiny pro účely DPH, protože s výjimkou dodání zboží a poskytnutí služeb považovaných za dodání a poskytnutí za úplatu (články 16, 18, 26 a 27) se plnění za úplatu poskytnutá uvnitř skupiny považují pro účely DPH za neexistující, jsou tedy „mimo oblast působnosti“. Z toho vyplývá, že možnost seskupení pro účely DPH může mít pro podniky výhody i z hlediska toků hotovosti.

3.4.4. Práva a povinnosti při vzniku nebo zániku skupiny pro účely DPH

V okamžiku, kdy se skupina pro účely DPH stane jedinou osobou povinnou k dani, přecházejí práva a povinnosti jednotlivých členů ve vztahu k DPH automaticky na tuto skupinu. Totéž platí v případě, že osoba povinná k dani vstupuje do již existující skupiny.

Článek 11 neobsahuje žádné ustanovení o povinné délce členství jednotlivých členů ve skupině. Druhý pododstavec článku 11 však umožňuje členským státům přijmout opatření k zajištění, že z režimu pro seskupení pro účely DPH nelze požívat neoprávněných výhod. Podle Komise to umožňuje přijmout i taková opatření, jako je stanovení minimální délky členství.

Jelikož se skupina pro účely DPH považuje za jedinou osobu povinnou k dani, která převzala práva a povinnosti svých členů ve vztahu k DPH, pak při zániku skupiny přecházejí převzatá práva a povinnosti zpět na jednotlivé členy, a to od okamžiku, kdy skupina přestane existovat. Současně s tím nabývají bývalí členové skupiny opět statut samostatných osob povinných k dani. Totéž platí v případě, že člen ze skupiny vystupuje.

3.5. Nárok na odpočet daně u skupiny pro účely DPH

3.5.1. Pravidla pro nárok na odpočet daně platná pro skupinu pro účely DPH

V důsledku toho, že se skupinou pro účely DPH se pro účely DPH zachází jako s jedinou osobou povinnou k dani, se nárok na odpočet DPH na vstupu stanoví na základě plnění skupiny jako takové ve vztahu ke třetím stranám.

V této souvislosti bude třeba správně uplatňovat pravidla týkající se oprav odpočtů daně, např. když osoba povinná k dani vstoupí do skupiny nebo ji opustí nebo pokud se činnosti člena skupiny změní natolik, že je třeba nárok skupiny na odpočet daně změnit.

V souvislosti s tím je třeba připomenout, že článek 173 nabízí členským státům různé možnosti stanovení odpočitatelné daně. Obecným pravidlem je poměrný odpočet daně, stanovený v článcích 174 a 175, je však možné použít i režim přímého přiřazení, aby bylo lépe zachyceno skutečné použití zboží a služeb.

Kvůli těmto možnostem může dojít mezi členskými státy k výrazným rozdílům v metodách použitých ke stanovení nároku na odpočet DPH na vstupu, což může vést k rozdílné výši odpočitatelné DPH v členských státech. Navíc nejsou zavedena společná pravidla pro omezení nároku na odpočet DPH na vstupu u výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, u nichž mohou členské státy stanovit omezení odpočtu podle článku 176.

3.5.2. Důsledky režimu pro seskupení pro účely DPH pro nárok na odpočet daně

Jeden z nejpodstatnějších důsledků vytvoření skupiny pro účely DPH je z hlediska DPH to, že „zmizí“ plnění mezi členy skupiny. V případě skupiny pro účely DPH, jejímiž členy jsou pouze osoby povinné k dani s nárokem na úplný odpočet, je dopad na daňové příjmy členského státu, na jehož území skupina působí, neutrální.

Jestliže jsou však členy skupiny také osoby povinné k dani bez nároku na odpočet nebo s nárokem na částečný odpočet, dopad na daňové příjmy již neutrální být nemusí. Neodpočitatelnou DPH splatnou ze zdanitelného plnění poskytnutého jedním členem skupiny druhému členu, který nemá nárok na odpočet nebo má nárok pouze na částečný odpočet, členský stát efektivně ztrácí, protože plnění uvnitř skupiny se pro účely DPH považují za neexistující. V tomto ohledu tedy seskupení pro účely DPH neutralizuje daňové náklady vzniklé v souvislosti s plněním poskytnutým uvnitř skupiny.

Z toho plyne, že režim pro seskupení pro účely DPH může skýtat finanční výhody skupinám, jejichž členy jsou osoby bez nároku na odpočet nebo s nárokem na částečný odpočet. Tyto výhody se mohou lišit v závislosti na prováděcích postupech, které si členské státy zvolí, především pokud jde o pravidla týkající se nároku na odpočet.

Podle Komise je nanejvýš důležité, aby členské státy zajistily správné a úplné uplatňování pravidel Společenství týkajících se nároku na odpočet daně u skupin pro účely DPH.

3.5.3. Potřeba přijmout opatření proti vyhýbání se daňovým povinnostem

Ustanovení čl. 11 druhého pododstavce navíc členským státům umožňuje přijmout jakákoli potřebná opatření, která by zabránila daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.

Je třeba též připomenout, že Soudní dvůr v rozsudku ve věci Halifax[18] objasnil, že členské státy jsou oprávněny bojovat proti zneužívání.

Komise je v každém případě toho názoru, že uplatnění možnosti seskupení pro účely DPH by nemělo vést k žádnému bezdůvodnému zvýhodnění nebo bezdůvodné újmě.

Vzhledem k původnímu účelu možnosti seskupení pro účely DPH, na niž by se mělo pohlížet především jako na zjednodušující opatření, by žádný režim založený na této možnosti neměl narušovat hospodářskou soutěž nebo odporovat zásadě daňové neutrality. Je třeba zabránit situaci, kdy by možnost seskupení pro účely DPH byla v určitých členských státech využita k přilákání podniků, a stala by se tak zdrojem daňové konkurence mezi státy.

Je proto mimořádně důležité, aby členské státy tuto možnost využily a přijaly všechna nezbytná opatření k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, jakož i zneužívání, ke kterým by došlo využitím jejich vnitrostátních režimů pro seskupení pro účely DPH. Uplatnění možnosti seskupení pro účely DPH by nemělo vést k žádnému bezdůvodnému zvýhodnění nebo bezdůvodné újmě.

4. ZÁVěRY

Komise žádá Radu a Evropský parlament, aby vzaly na vědomí její stanovisko k režimům pro seskupení pro účely DPH vyjádřené v tomto sdělení, jehož cílem je:

- přispět k jednotnějšímu uplatňování článku 11 směrnice o DPH, čímž by se předešlo záporným dopadům na vnitřní trh a rozporu se základními zásadami systému Společenství v oblasti DPH;

- posloužit jako vodítko pro členské státy při zavádění režimů pro seskupení pro účely DPH do jejich vnitrostátních právních předpisů nebo při úpravách těchto režimů.

Tímto sdělením není dotčena úloha Komise jako strážkyně Smluv, kterou vykonává v souladu s článkem 211 Smlouvy o ES.

[1] Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, 11.12.2006, s. 1). Směrnice naposledy pozměněná směrnicí 2008/8/ES (Úř. věst. L 44, 20.2.2008, s. 11).

[2] Belgie, Česká republika, Dánsko, Estonsko, Finsko, Irsko, Kypr, Maďarsko, Německo, Nizozemsko, Rakousko, Rumunsko, Spojené království, Španělsko a Švédsko. V červenci 2009 zavede režim pro seskupení pro účely DPH Slovensko.

[3] Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, 13.6.1977, s. 1).

[4] Návrh šesté směrnice Rady o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (KOM(73) 950, 20.6.1973).

[5] Směrnice Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek (Úř. věst. L 221, 12.8.2006, s. 9).

[6] Návrh směrnice Rady, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o přiznání odchylek (KOM(2005) 89 v konečném znění, 16.3.2005).

[7] Návrh směrnice Rady, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zacházení s pojišťovacími a finančními službami (KOM(2007) 747 v konečném znění/2, 20.2.2008) a návrh nařízení Rady, kterým se stanoví prováděcí pravidla ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zacházení s pojišťovacími a finančními službami (KOM(2007) 746 v konečném znění/2, 20.2.2008).

[8] V tomto ohledu viz rozsudek Evropského soudního dvora ve věci C-162/07, Ampliscientifica, odstavec 18 (Úř. věst. C 171, 5.7.2008, s. 8).

[9] Věc C-162/07, Ampliscientifica, odstavec 19.

[10] Věc C-162/07, Ampliscientifica, odstavec 20.

[11] Anglické znění odkazuje na „persons“, francouzské na „les personnes“ a německé znění na „ansässige Personen“.

[12] Věc C-255/02, Halifax, odstavec 55 (Úř. věst. C 131, 3.6.2006, s. 1).

[13] Věc C-186/89, W. M. van Tiem, odstavec 25 (Sb. rozh. 1990, s. I 04363).

[14] Věc C-162/07, Ampliscientifica, odstavec 19.

[15] Stanovisko generálního advokáta ze dne 24. dubna 1991, věc C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, odstavce 8 a 9. Stanovisko uvádí několik důvodů, proč by členství ve skupině pro účely DPH mělo být povoleno pouze osobám povinným k DPH. Ve stanovisku se především konstatuje, že záměrem čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice o DPH nebyla změna podmínek povinnosti odvádět daň, které byly stanoveny v čl. 4 odst. 1. Proto byl učiněn závěr, že čl. 4 odst. 4 neumožňuje členskému státu nakládat se dvěma vzájemně úzce propojenými osobami jako s jedinou osobou povinnou k dani, pokud se zjistí, že jedna z těchto osob neprovádí pro účely DPH žádnou „hospodářskou činnost“.

[16] Věc C-210/04, FCE Bank (Úř. věst. C, 3.6.2006, s. 14).

[17] Věc C-162/07, Ampliscientifica, odstavec 19.

[18] Věc C-255/02.