o spremembi Uredbe (ES) št. 1126/2008 o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta glede mednarodnega standarda računovodskega poročanja (MSRP) 3

ob upoštevanju Uredbe (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 19. julija 2002 o uporabi mednarodnih računovodskih standardov (1) in zlasti člena 3(1) Uredbe,

Posamezna družba začne uporabljati revidiran MSRP 3, kakor je navedeno v Prilogi k tej uredbi, najpozneje z datumom začetka svojega prvega finančnega leta, ki se začne po 30. juniju 2009.

PRILOGA

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARDI

MSRP 3

Poslovne združitve

Razmnoževanje je dovoljeno znotraj Evropskega gospodarskega prostora. Vse obstoječe pravice so pridržane zunaj EGP, z izjemo pravice do razmnoževanja za osebno ali drugo pošteno uporabo. Dodatne informacije so na voljo na spletni strani UOMRS: www.iasb.org

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 3

Poslovne združitve

CILJ

Cilj tega MSRP je izboljšati ustreznost, zanesljivost in primerljivost informacij, ki jih poročajoče podjetje zagotavlja v svojih računovodskih izkazih o poslovni združitvi in njenih vplivih. Za dosego tega ta MSRP postavlja načela in zahteve kako prevzemnik:

(a)	v svojih računovodskih izkazih pripozna in meri opredeljiva pridobljena sredstva, prevzete obveznosti ali neobvladujoči delež v prevzetem podjetju,

(b)	pripozna in meri dobro ime, pridobljeno v poslovni združitvi, ali dobiček pri izpogajanem nakupu, ter

(c)	določa, katere informacije razkriti, da bodo uporabniki računovodskih izkazov lahko ocenili naravo in finančne učinke poslovne združitve.

PODROČJE UPORABE

Ta MSRP se uporablja za transakcijo ali drug poslovni dogodek, ki ustreza opredelitvi poslovne združitve. Ta MSRP se ne uporablja za:

(a)	ustanovitev skupnih podvigov.

(b)

nakup sredstva ali skupine sredstev, ki ne predstavljajo poslovnega subjekta. V takšnih primerih mora prevzemnik opredeliti in pripoznati posamezna pridobljena opredeljiva sredstva (vključno s sredstvi, ki ustrezajo opredelitvi in sodilom za pripoznanje neopredmetenih sredstev v MRS 38 Neopredmetena sredstva) in prevzete obveznosti. Stroške skupine je treba razporediti na posamezna opredeljiva sredstva in obveznosti na podlagi njihove relativne poštene vrednosti na datum nakupa. Takšna transakcija ali poslovni dogodek ne povzroči dobrega imena.

(c)	združitev podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim upravljanjem (napotki za uporabo so v B1.–B4. členu).

OPREDELITEV POSLOVNE ZDRUŽITVE

Podjetje mora s pomočjo opredelitve v tem MSRP, ki zahteva, da pridobljena sredstva in prevzete obveznosti predstavljajo poslovni subjekt, določiti, ali je transakcija ali drug poslovni dogodek poslovna združitev. Če sredstva niso pridobljena od poslovnega subjekta, mora poročajoče podjetje transakcijo ali drug poslovni dogodek obračunati kot pridobitev sredstva. Napotki za določitev poslovne združitve in opredelitev poslovnega subjekta so v B5.–B12. členu.

PREVZEMNA METODA

4.	Podjetje mora vsako poslovno združitev obračunavati po prevzemni metodi.

Uporaba prevzemne metode zahteva:

(a)	opredelitev prevzemnika,

(b)	določitev datuma prevzema,

(c)	pripoznavanje in merjenje pridobljenih opredeljivih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, ter

(d)	pripoznavanje in merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu.

Opredelitev prevzemnika

6.	Pri vsaki poslovni združitvi je treba eno od podjetij, ki se združujejo, določiti kot prevzemnika.

Pri določitvi prevzemnika – podjetja, ki prevzame obvladovanje nad prevzetim podjetjem, je treba uporabljati napotke v MRS 27 Konsolidirani in ločeni računovodski izkazi. Če je nastala poslovna združitev, vendar uporaba napotkov v MRS 27 ne nakazuje jasno, katero od podjetij, ki se združujejo, je prevzemnik, je treba pri tem določanju upoštevati dejavnike v B14.–B18. členu.

Določitev datuma prevzema

8.	Prevzemnik mora določiti datum prevzema, ki je datum, ko pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem.

Datum, na katerega prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem, je običajno datum, na katerega prevzemnik zakonito prenese nadomestilo, pridobi sredstva in prevzame obveznosti prevzetega podjetja – zaključni datum. Prevzemnik pa lahko prevzame obvladovanje na datum, ki je pred ali po zaključnem datumu. Na primer, datum prevzema je pred zaključnim datumom, če pisni sporazum določa, da prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem na datum pred zaključnim datumom. Prevzemnik mora pri opredelitvi datuma prevzema upoštevati vsa ustrezna dejstva in okoliščine.

Pripoznavanje in merjenje pridobljenih opredeljivih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju

Načelo pripoznavanja

10.

Na datum prevzema mora prevzemnik, ločeno od dobrega imena, pripoznati opredeljiva pridobljena sredstva, prevzete obveznosti in neobvladujoči delež v prevzetem podjetju. Pri pripoznavanju pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti je treba upoštevati pogoje, določene v 11. in 12. členu.

Pogoji pripoznavanja

11.

Da opredeljiva prevzeta sredstva in prevzete obveznosti izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot del uporabe prevzemne metode, morajo ustrezati opredelitvam sredstev in obveznosti v Okvirnih navodilih za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov na datum prevzema. Na primer, stroški, ki jih prevzemnik pričakuje, vendar ni nujno, da bodo nastali, da izvede svoj načrt izstopa iz dejavnosti prevzetega podjetja ali konča službovanje ali premestitev zaposlencev prevzetega podjetja, niso obveznosti na datum prevzema. Zato prevzemnik ne pripozna teh stroškov kot del uporabe prevzemne metode. Namesto tega prevzemnik pripozna te stroške v računovodskih izkazih po združitvi v skladu z drugimi MSRP.

12.

Poleg tega morajo biti opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti zato, da izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot del uporabe prevzemne metode, del tistega, kar sta prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki), izmenjala v transakciji poslovne združitve in ne kot posledica ločene transakcije. Prevzemnik mora pri določanju, katera pridobljena sredstva ali prevzete obveznosti so del izmenjave prevzetega podjetja, in katere, če obstajajo, so posledica ločenih transakcij, ki jih je treba obračunavati v skladu z njihovo naravo in veljavnimi MSRP, uporabiti napotke v 51.–53. členu.

13.

Prevzemnikova uporaba načela in pogojev pripoznavanja lahko povzroči pripoznavanje nekaterih sredstev in obveznosti, ki jih prevzeto podjetje prej v svojih računovodskih izkazih ni pripoznalo kot sredstva in obveznosti. Na primer, prevzemnik pripozna pridobljena opredeljiva neopredmetena sredstva, kot je blagovna znamka, patent ali razmerje z odjemalci, ki jih prevzeto podjetje v svojih računovodskih izkazih ni pripoznalo kot sredstva, ker jih je razvilo znotraj podjetja in s tem povezane stroške knjižilo v breme odhodkov.

14.	Napotki za pripoznavanje poslovnih najemov in neopredmetenih sredstev so v B28.–B40. členu. 22.–28. člen določa vrste opredeljivih sredstev in obveznosti, ki vključujejo postavke, za katere ta MSRP določa omejene izjeme pri načelu in pogojih pripoznavanja.

Razvrščanje ali določanje pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti v poslovni združitvi

15.

Na datum prevzema mora prevzemnik razvrstiti ali določiti opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti, kot je potrebno za naknadno uporabo drugih MSRP. Prevzemnik mora te razvrstitve ali določitve narediti na podlagi pogodbenih pogojev, gospodarskih okoliščin, poslovnih ali računovodskih usmeritev in drugih ustreznih pogojev, kot obstajajo na datum prevzema.

16.

V nekaterih okoliščinah MSRP predvidevajo drugačno računovodenje, odvisno od tega, kako podjetje razvrsti ali določi posamezno sredstvo ali obveznost. Primeri razvrstitev ali določitev, ki jih mora prevzemnik narediti na podlagi ustreznih pogojev, kot obstajajo na datum prevzema, vključujejo med drugim tudi:

(a)	razvrščanje posameznih finančnih sredstev in obveznosti kot finančno sredstvo ali obveznost po pošteni vrednosti skozi poslovni izid ali kot finančno sredstvo, razpoložljivo za prodajo ali v posesti do zapadlosti v plačilo, v skladu z MRS 39 Finančni instrumenti: Pripoznavanje in merjenje,

(b)	določitev izpeljanega finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem v skladu z MRS 39 ter

(c)	oceno, ali je treba vstavljeni izpeljani finančni instrument ločiti od gostiteljske pogodbe v skladu z MRS 39 (kar je stvar „razvrstitve“, ki je izraz, ki ga uporablja ta MSRP).

17.

Ta MSRP predvideva dve izjemi od načela v 15. členu:

(a)	razvrstitev najemne pogodbe bodisi kot poslovni najem bodisi finančni najem v skladu z MRS 17 Najemi ter

(b)	razvrstitev pogodbe kot zavarovalne pogodbe v skladu z MSRP 4 Zavarovalne pogodbe.

Prevzemnik mora te pogodbe razvrstiti na podlagi pogodbenih pogojev in drugih dejavnikov na začetku pogodbe (ali, če so pogoji pogodbe spremenjeni na način, ki bi spremenil njeno razvrstitev, na datum te spremembe, ki je lahko datum prevzema.

Načelo merjenja

18.	Prevzemnik mora meriti pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti po pošteni vrednosti na datum prevzema.

19.	Za vsako poslovno združitev mora prevzemnik meriti neobvladujoči delež v prevzetem podjetju bodisi po pošteni vrednosti bodisi po sorazmernem delu opredeljivih čistih sredstev prevzetega podjetja neobvladujočega deleža.

20.	Napotki za merjenje poštene vrednosti posameznih opredeljivih sredstev in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju so v B41.–B45. členu. 24.–31. člen določa vrste opredeljivih sredstev in obveznosti, ki vključujejo postavke, za katere ta MSRP določa omejene izjeme od načela merjenja.

Izjeme od načel pripoznavanja ali merjenja

21.

Ta MSRP določa omejene izjeme od načel pripoznavanja in merjenja. 22.–31. člen določata postavke, za katere so določene izjeme, in naravo teh izjem. Prevzemnik mora te postavke obračunavati z uporabo zahtev v 22.–31. členu, kar povzroči, da so nekatere postavke:

(a)	pripoznane bodisi z uporabo pogojev pripoznavanja in pogojev iz 11. in 12. člena bodisi z uporabo zahtev drugih MSRP, z učinki, ki so drugačni od uporabe načela in pogojev pripoznavanja.

(b)	merjene v znesku, ki ni njihova poštena vrednost na datum prevzema.

Izjeme od načela pripoznavanja

Pogojne obveznost

22.

MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva opredeljuje pogojno obveznost kot:

(a)	možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj bo potrdila samo pojavitev ali nepojavitev enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih podjetje ne obvladuje v celoti, ali

(b)

sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker:

(i)	ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ali

(ii)	zneska obveze ni mogoče izmeriti dovolj zanesljivo.

23.

Zahteve MRS 37 se ne uporabljajo za določanje, katere pogojne obveznosti pripoznati na datum prevzema. Namesto tega mora prevzemnik na datum prevzema pripoznati pogojno obveznost, prevzeto v poslovni združitvi, če je sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, in je njeno pošteno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti. Zato prevzemnik, v nasprotju z MRS 37, pripozna pogojno obveznost, prevzeto v poslovni združitvi, na datum prevzema, tudi če ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi. 56. člen daje napotke o kasnejšem obračunavanju pogojnih obveznosti.

Izjeme od načela pripoznavanja in načela merjenja

Davki iz dobička

24.	Prevzemnik mora pripoznati in meriti odloženo terjatev za davek ali obveznost za davek, ki izhaja iz pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti v poslovni združitvi v skladu z MRS 12 Davek iz dobička.

25.	Prevzemnik mora obračunavati možne davčne učinke začasnih razlik in prenose prevzetega podjetja v naslednje obdobje, ki obstajajo na datum preveza ali so posledica prevzema v skladu z MRS 12.

Zaslužki zaposlencev

26.	Prevzemnik mora pripoznati in meriti obveznost (ali sredstvo, če obstaja), povezano z dogovori prevzetega podjetja o zaslužkih zaposlencev v skladu z MRS 19 Zaslužki zaposlencev.

Odškodninska sredstva

27.

Prodajalec v poslovni združitvi lahko pogodbeno zahteva od prevzemnika odškodnino za izid možnih izgub ali negotovosti, povezanih z vsemi ali z delom določenega sredstva ali obveznosti. Na primer, prodajalec lahko od prevzemnika zahteva odškodnino za izgube nad določenim zneskom za obveznost, ki izhaja iz določenega nepredvidljivega primera; z drugimi besedami, prodajalec jamči, da prevzemnikova obveznost ne bo presegla določenega zneska. Zato prevzemnik pridobi odškodninsko sredstvo. Prevzemnik mora pripoznati odškodninsko sredstvo ob istem času kot pripozna odškodninsko postavko, merjeno na enaki podlagi kot odškodninska postavka, ob upoštevanju potrebe po popravkih vrednosti za zneske, katerih izterjava ni več verjetna. Zato mora prevzemnik, če se odškodnina nanaša na sredstvo ali obveznost, pripoznano na datum prevzema in merjeno po pošteni vrednosti na datum prevzema, pripoznati odškodninsko sredstvo na datum prevzema, merjeno po pošteni vrednosti na datum prevzema. Za odškodninsko sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti, so učinki negotovosti o prihodnjem denarnem toku zaradi unovčljivosti vključeni v mero poštene vrednosti in ločeni popravek vrednosti ni potreben (B41. člen podaja napotke za uporabo).

28.

V nekaterih okoliščinah se odškodnina lahko nanaša na sredstvo ali obveznost, ki je izjema od načela pripoznavanja ali merjenja. Na primer, odškodnina se lahko nanaša na pogojno obveznost, ki ni pripoznana na datum prevzema, ker na ta datum njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti. Odškodnina se lahko nanaša tudi na sredstvo ali obveznost, ki na primer izhaja iz zaslužkov zaposlencev in se meri na drugi podlagi in ne po pošteni vrednosti na datum prevzema. V takih okoliščinah je odškodninsko sredstvo treba pripoznati in meriti s pomočjo predpostavk, ki so skladne s predpostavkami, ki se uporabljajo za merjenje odškodninske postavke, ob upoštevanju ocene poslovodstva o unovčljivosti odškodninskega sredstva in morebitnih pogodbenih omejitev odškodninskega zneska. V 57. členu so napotki za kasnejše obračunavanje odškodninskega sredstva.

Izjeme od načela merjenja

Ponovno pridobljene pravice

29.

Prevzemnik mora meriti vrednost ponovno pridobljene pravice, pripoznane kot neopredmeteno sredstvo na podlagi preostalih pogodbenih pogojev povezane pogodbe, ne glede na to, ali bi udeleženci trga razmišljali o možnih pogodbenih obnovah pri določanju njene poštene vrednosti. Napotki za uporabo so v B35. in B36. členu.

Plačilo na podlagi delnic

30.

Prevzemnik mora meriti obveznost ali kapitalski instrument, ki se nanaša na nadomestitev plačila na podlagi delnic prevzetega podjetja s prevzemnikovim plačilom na podlagi delnic v skladu z metodo iz MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic. (Ta MSRP se nanaša na rezultat te metode kot „na tržni meri temelječe“ plačilo.)

Sredstva za prodajo

31.

Prevzemnik mora meriti pridobljeno nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), ki je bila razvrščena med sredstva za prodajo na datum prevzema v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje v skladu s 15.–18. členom tega MSRP.

Pripoznavanje in merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu

32.

Prevzemnik mora pripoznati dobro ime na datum prevzema kot presežek (a) nad (b) spodaj:

(a)

skupek:

(i)	prenesenega nadomestila, merjenega v skladu s tem MSRP, ki ponavadi zahteva pošteno vrednost na datum prevzema (glejte 37. člen),

(ii)	zneska neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, merjenega v skladu s tem MSRP, ter

(iii)

v poslovni združitvi, izvedeni v več stopnjah (glejte 41. in 42. člen), poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema.

(b)	čisti zneski pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema, merjeni v skladu s tem MSRP.

33.

V poslovni združitvi, v kateri prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjajo samo deleže v lastniškem kapitalu, je morebiti poštena vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema lahko merljiva bolj zanesljivo kot poštena vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema. Če je tako, mora prevzemnik določiti znesek dobrega imena in namesto poštene vrednosti prenesenih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema uporabiti pošteno vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema. Pri določanju dobrega imena v poslovni združitvi, v kateri ni prenesenih nadomestil, mora prevzemnik namesto poštene vrednosti prenesenih nadomestil na datum prevzema (glejte 32.(a)(i) člen) uporabiti pošteno vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema, ki je določena s pomočjo tehnike ocenjevanja vrednosti. Napotki za uporabo so v B46.–B49. členu.

Izpogajani nakupi

34.

Prevzemnik občasno opravi izpogajan nakup, ki je poslovna združitev, v kateri znesek iz 32.(b) člena presega skupek zneskov, določenih v 32.(a) členu. Če ta presežek ostane po uporabi zahtev iz 36. člena, mora prevzemnik pripoznati nastali dobiček v poslovnem izidu na datum prevzema. Dobiček je treba pripisati prevzemniku.

35.

Izpogajan nakup se na primer lahko zgodi, ko je poslovna združitev prisilna prodaja, v kateri prodajalec deluje pod prisilo. Vendar izjeme pri pripoznanju ali merjenju za določene postavke, obravnavane v 22.–31. členu tudi lahko povzročijo pripoznanje dobička (ali spremembo zneska pripoznanega dobička) od izpogajanega nakupa.

36.

Prevzemnik mora pred pripoznanjem dobička od izpogajanega nakupa ponovno presoditi, ali je pravilno opredelil vsa pridobljena sredstva in vse prevzete obveznosti, in pripoznati vsa dodatna sredstva ali obveznosti, opredeljene v tem pregledu. Nato mora prevzemnik pregledati postopke, ki se uporabljajo za merjenje zneskov, za katere ta MSRP zahteva pripoznanje na datum prevzema za:

(a)	pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti,

(b)	neobvladujoč delež v prevzetem podjetju, če obstaja,

(c)	za poslovno združitev, izvedeno v več stopnjah, prejšnji prevzemnikov delež v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja ter

(d)	preneseno nadomestilo.

Cilj tega pregleda je zagotoviti, da merjeno ustrezno odraža nadomestilo vseh razpoložljivih informacij na datum prevzema.

Preneseno nadomestilo

37.

Nadomestilo, preneseno v poslovni združitvi, je treba meriti po pošteni vrednosti, ki se izračuna kot vsota poštenih vrednosti na datum prevzema sredstev, ki jih je prenesel prevzemnik, obveznosti, ki prevzemniku nastanejo do nekdanjih lastnikov prevzetega podjetja, in deležev v lastniškem kapitalu, ki jih izda prevzemnik. (Vendar je treba vsak del prevzemnikovega plačila na podlagi delnic v zamenjavo za plačila, ki jih imajo zaposlenci prevzetega podjetja, ki je vključeno v preneseno nadomestilo v poslovni združitvi, meriti v skladu s 30. členom in ne po pošteni vrednosti). Primeri možnih oblik nadomestila so denar, druga sredstva, poslovni subjekt ali odvisno podjetje prevzemnika, pogojno nadomestilo, navadni ali prednostni kapitalski instrumenti, opcije, nakupni boni in deleži članov vzajemnih podjetij.

38.

Preneseno nadomestilo lahko vključuje prevzemnikova sredstva ali obveznosti, katerih knjigovodske vrednosti se razlikujejo od njihovih poštenih vrednosti na datum prevzema (na primer nedenarna sredstva ali poslovni subjekt prevzemnika). Če je tako, mora prevzemnik ponovno izmeriti prenesena sredstva ali obveznosti po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema in morebitni nastali dobiček ali izgubo pripoznati v poslovnem izidu. Včasih pa prenesena sredstva ali obveznosti po poslovni združitvi ostanejo v združenem podjetju (na primer zato, ker so bila sredstva ali obveznosti prenesena v prevzeto podjetje in ne njegovim nekdanjim lastnikom) in zato prevzemnik zadrži obvladovanje nad njimi. V takšnem primeru mora prevzemnik ta sredstva in obveznosti meriti po njihovi knjigovodski vrednosti neposredno pred datumom prevzema in dobička ali izgube iz sredstev ali obveznosti, ki jih obvladuje pred in po poslovni združitvi, ne pripozna v poslovnem izidu.

Pogojno nadomestilo

39.

Nadomestilo, ki ga prevzemnik prenese v zamenjavo za prevzeto podjetje, vključuje sredstvo ali obveznost, ki je posledica dogovora o pogojnem nadomestilu (glejte 37. člen). Prevzemnik mora pripoznati pošteno vrednost pogojnega nadomestila na datum prevzema kot del nadomestila, prenesenega v zamenjavo za prevzeto podjetje.

40.

Prevzemnik mora razvrstiti obvezo za plačilo pogojnega nadomestila kot obveznost ali kot lastniški kapital na podlagi opredelitve kapitalskega instrumenta in finančne obveznosti iz 11. člena MRS 32 Finančni instrumenti: Predstavljanje ali drugih veljavnih MSRP. Prevzemnik mora kot sredstvo razvrstiti pravico do vrnitve predhodno prenesenega nadomestila, če so izpolnjeni določeni pogoji. 58. člen daje napotke o kasnejšem obračunavanju pogojnega nadomestila.

Dodatni napotki za uporabo prevzemne metode za določene vrste poslovnih združitev

Poslovna združitev, izvedena v več stopnjah

41.

Prevzemnik včasih pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem, v katerem je neposredno pred datumom prevzema imel delež v lastniškem kapitalu. Na primer, 31. decembra 20X1 ima podjetje A v podjetju B 35-odstotni neobvladujoči delež v lastniškem kapitalu. Na ta datum podjetje A kupi dodatni 40-odstotni delež v podjetju B, s čimer si pridobi obvladovanje podjetja B. Ta MSRP tako transakcijo imenuje poslovna združitev, izvedeno v več stopnjah, včasih pa se imenuje tudi postopni prevzem.

42.

V poslovni združitvi, izvedeni v več stopnjah, mora prevzemnik ponovno izmeriti pošteno vrednost prejšnjega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema in morebitni nastali dobiček ali izgubo pripoznati v poslovnem izidu. Prevzemnik je v prejšnjih poročevalnih obdobjih morebiti pripoznal vrednost svojega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja v drugem vseobsegajočem donosu (na primer zato, ker je bila finančna naložba razvrščena kot razpoložljiva za prodajo). Če je tako, je treba znesek, ki je bil pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, pripoznati enako, kot če bi prevzemnik neposredno odtujil prejšnji prevzemnikov delež v lastniškem kapitalu.

Poslovna združitev, izvedena brez prenosa nadomestila

43.

Prevzemnik včasih pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem brez prenosa nadomestila. Za te poslovne združitve se uporablja nakupna metoda. Take okoliščine vključujejo:

(a)	Prevzeto podjetje odkupi zadostno število lastnih delnic za obstoječega naložbenika (prevzemnika), da pridobi obvladovanje.

(b)	Potečejo manjšinske pravice veta, ki so prej prevzemniku preprečevale obvladovanje prevzetega podjetja, v katerem je prevzemnik imel večinske glasovalne pravice.

(c)

Prevzemnik in prevzeto podjetje se dogovorita, da bosta svoji podjetji združila samo s pogodbo. Prevzemnik ne prenese nobenega nadomestila v zamenjavo za obvladovanje prevzetega podjetja in v prevzetem podjetju nima, ne na datum prevzema, ne prej, nobenega deleža v lastniškem kapitalu. Med primere poslovne združitve, izvedene samo s pogodbo, sodi združevanje dveh podjetij v glaven dogovor ali oblikovanje podjetja, ki nastopa na dveh borzah.

44.

V poslovni združitvi, izvedeni samo s pogodbo, mora prevzemnik lastnikom prevzetega podjetja pripisati znesek čistih sredstev prevzetega podjetja, pripoznan v skladu s tem MSRP. Z drugimi besedami, deleži v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja, ki jih imajo stranke, ki niso prevzemnik, so neobvladujoči delež v prevzemnikovih računovodskih izkazih po združitvi, tudi če je posledica tega, da so vsi deleži v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja pripisani neobvladujočemu deležu.

Obdobje merjenja

45.

Če je bilo začetno obračunavanje poslovne združitve ob koncu poročevalnega obdobja, v katerem je prišlo do združitve, nepopolno, mora prevzemnik v svojih računovodskih izkazih poročati začasne zneske za postavke, za katere je obračunavanje nepopolno. V obdobju merjenja mora prevzemnik za nazaj prilagoditi začasne zneske, pripoznane na datum prevzema, da odražajo nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema in bi, če bi bili poznani, vplivali na merjenje zneskov, pripoznanih na ta datum. V obdobju merjenja mora prevzemnik pripoznati tudi dodatna sredstva ali obveznosti, če pridobi nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema in bi, če bi bili poznani, vplivali na merjenje zneskov, pripoznanih na ta datum. Obdobje merjenja se konča takoj, ko prevzemnik prejme informacije, ki jih je iskal o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema, ali izve, da ni mogoče dobiti več informacij. Vendar obdobje merjenja ne sme biti daljše od enega leta po datumu prevzema.

46.

Obdobje merjenja je obdobje po datumu prevzema, v katerem prevzemnik lahko prilagodi začasne zneske, pripoznane za poslovno združitev. Obdobje merjenja daje prevzemniku dovolj časa za pridobivanje informacij, ki so potrebne za opredelitev in merjenje naslednjega na datum prevzema v skladu z zahtevami tega MSRP:

(a)	pridobljenih opredeljivih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju,

(b)	nadomestila, prenesenega za prevzeto podjetje (ali drugega zneska, ki se uporablja za merjenje dobrega imena),

(c)	za poslovno združitev, izvedeno v več stopnjah, prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja ter

(d)	dobrega imena ali dobička, ki je posledica izpogajanega nakupa.

47.

Prevzemnik mora upoštevati vse ustrezne dejavnike, ko določa, ali bi bilo treba zaradi informacij, pridobljenih po datumu prevzema, prilagoditi začasne pripoznane zneske ali pa so te informacije posledica dogodkov, ki so se zgodili po datumu prevzema. Med ustrezne dejavnike spada datum pridobitve dodatnih informacij in ali prevzemnik lahko opredeli razlog za spremembo začasnih zneskov. Informacije, pridobljene kmalu po datumu prevzema, bolj verjetno odražajo okoliščine, ki so obstajale na datum prevzema, kot informacije, pridobljene veliko mesecev pozneje. Na primer, če se ni vmes zgodilo kaj, kar vpliva na pošteno vrednost sredstva, prodaja tega sredstva tretji osebi kmalu po datumu prevzema za znesek, ki se zelo razlikuje od njegove začasne poštene vrednosti, določene na ta datum, verjetno nakazuje napako v začasnem znesku.

48.

Prevzemnik pripozna povečanje (zmanjšanje) začasne vrednosti, pripoznane za opredeljivo sredstvo (obveznost) s pomočjo zmanjšanja (povečanja) dobrega imena. Vendar nove informacije, pridobljene v obdobju merjenja, lahko včasih povzročijo prilagoditev začasne vrednosti več kot enega sredstva ali obveznosti. Na primer, prevzemnik je morebiti prevzel obveznost za plačilo odškodnine v zvezi z nesrečo v enem od obratov prevzetega podjetja, ki jo deloma ali v celoti krije polica škodnega zavarovanja prevzetega podjetja. Če prevzemnik v obdobju merjenja pridobi nove informacije o pošteni vrednosti te obveznosti na datum prevzema, se prilagoditev dobrega imena, ki je posledica spremembe začasnega zneska, pripoznanega za obveznost, pobota (v celoti ali deloma) z ustrezno prilagoditvijo dobrega imena, ki je posledica spremembe začasnega zneska, pripoznanega za terjatve do zavarovatelja.

49.

V obdobju merjenja mora prevzemnik pripoznati prilagoditve začasnih zneskov, kot da bi bilo obračunavanje poslovne združitve na datum prevzema zaključeno. Tako mora prevzemnik po potrebi popraviti primerjalne informacije za prejšnja obdobja, predstavljene v računovodskih izkazih, vključno s spremembami amortizacije ali drugih učinkov na poslovni izid, pripoznanih pri zaključevanju začetnega obračunavanja.

50.	Ko se obdobje merjenja konča, mora prevzemnik popraviti obračunavanje poslovne združitve samo, da popravi napako v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

Določanje, kaj je del transakcije poslovne združitve

51.

Prevzemnik in prevzeto podjetje sta lahko že pred začetkom pogajanj za poslovno združitev imela odnos ali drug dogovor ali pa sta med pogajanji sklenila dogovor, ki je ločen od poslovne združitve. V obeh primerih mora prevzemnik opredeliti vse zneske, ki niso del tistega, kar sta prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala v poslovni združitvi, tj. zneske, ki niso del zamenjav za prevzeto podjetje. Prevzemnik mora pripoznati kot del uporabe prevzemne metode samo nadomestilo, preneseno za prevzeto podjetje, in pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v zamenjavo za prevzeto podjetje. Ločene transakcije je treba obračunati v skladu z ustreznimi MSRP.

52.

Transakcija, ki jo sklene prevzemnik ali je sklenjena v njegovem imenu predvsem v korist prevzemnika ali združenega podjetja, in ne predvsem v korist prevzetega podjetja (ali njegovih nekdanjih lastnikov) pred združitvijo, je verjetno ločena transakcija. Primeri ločenih transakcij, ki ne smejo biti vključeni v uporabo prevzemne metode, so naslednji:

(a)	transakcija, ki dejansko poravnava prej obstoječi odnos med prevzemnikom in prevzetim podjetjem,

(b)	transakcija, ki nagrajuje zaposlence ali nekdanje lastnike prevzetega podjetja za storitve v prihodnje, ter

(c)	transakcija, ki je povračilo prevzetemu podjetju ali njegovim nekdanjim lastnikom plačila stroškov prevzemnika v zvezi s prevzemom.

Napotki za uporabo so v B50.– B62. členu.

Stroški v zvezi s prevzemom

53.

Stroški v zvezi s prevzemom so stroški, ki jih ima prevzemnik z izvedbo poslovne združitve. Ti stroški vključujejo honorar za prinosnika posla; honorarje za svetovalne, pravne, računovodske storitve, storitve vrednotenja in druge strokovne ali svetovalne honorarje; splošne upravne stroške, vključno s stroški za vzdrževanje notranjega oddelka za prevzem; in stroške registracije in izdaje dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev. Prevzemnik mora obračunati stroške v zvezi s prevzemom kot odhodke v obdobjih, ko stroški nastanejo in so storitve prejete, z eno izjemo. Stroški izdaje dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev se pripoznajo v skladu z MRS 32 in MRS 39.

POZNEJŠE MERJENJE IN RAČUNOVODENJE

54.

Na splošno mora prevzemnik pozneje meriti in obračunati pridobljena sredstva, prevzete ali nastale obveznosti ter kapitalske instrumente, izdane v poslovni združitvi v skladu z drugimi veljavnimi MSRP za te postavke, odvisno od njihove narave. Vendar ta MSRP daje napotke o poznejšem merjenju in računovodenju za naslednja pridobljena sredstva, prevzete ali nastale obveznosti ter kapitalske instrumente, izdane v poslovni združitvi:

(a)	ponovno pridobljene pravice,

(b)	pogojne obveznosti, pripoznane na datum prevzema,

(c)	odškodninska sredstva ter

(d)	pogojno nadomestilo.

Napotki za uporabo so v B63. členu.

Ponovno pridobljene pravice

55.

Ponovno pridobljena pravica, pripoznana kot neopredmeteno sredstvo, se amortizira za preostalo pogodbeno obdobje pogodbe, s katero je bila pravica podeljena. Prevzemnik, ki pozneje proda ponovno pridobljeno pravico tretji osebi, mora vključiti knjigovodsko vrednost neopredmetenega sredstva v določanje dobička ali izgube pri prodaji.

Pogojne obveznosti

56.

Po začetnem pripoznanju in dokler obveznost ni poravnana, razveljavljena ali zastarana, mora prevzemnik meriti pogojno obveznost, pripoznano v poslovni združitvi po višjem izmed zneskov:

(a)	znesek, ki bi bil pripoznan v skladu z MRS 37, ter

(b)	znesek, ki je bil začetno pripoznan, če je ustrezno, brez kumulativne amortizacije, pripoznane v skladu z MRS 18 Prihodki.

Ta zahteva ne velja za pogodbe, obračunane v skladu z MRS 39.

Odškodninska sredstva

57.

Ob koncu vsakega naslednjega poročevalnega obdobja mora prevzemnik meriti odškodninsko sredstvo, ki je bilo pripoznano na datum prevzema, enako kot odškodninsko obveznost ali sredstvo, ob upoštevanju pogodbenih omejitev glede zneska, in, za odškodninsko sredstvo, ki pozneje ni merjeno po pošteni vrednosti, ocene poslovodstva o unovčljivosti odškodninskega sredstva. Prevzemnik mora odpraviti odškodninsko sredstvo šele takrat, ko sredstvo prevzame, ga proda ali kako drugače zgubi pravico do njega.

Pogojno nadomestilo

58.

Nekatere spremembe poštene vrednosti pogojnega nadomestila, ki ga prevzemnik pripozna po datumu prevzema, so lahko posledica dodatnih informacij o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema, ki jih je prevzemnik dobil po tem datumu. Take spremembe so prilagoditve obdobja merjenja v skladu s 45.–49. členom. Vendar pa spremembe, ki so posledica dogodkov po datumu prevzema, kot so doseganje ciljnega čistega dobička, doseganje določene cene delnic ali doseganje mejnika v projektu raziskav in razvoja, niso prilagoditve obdobja merjenja. Prevzemnik mora obračunati spremembe poštene vrednosti pogojnega nadomestila, ki niso prilagoditve obdobja merjenja, na naslednji način:

(a)	Pogojno nadomestilo, ki je razvrščeno kot lastniški kapital, se ne sme ponovno meriti in njegovo poznejšo poravnavo je treba obračunati v okviru lastniškega kapitala.

(b)

Pogojno nadomestilo, ki je razvrščeno kot sredstvo ali obveznost in ki:

(i)	je finančni instrument in v okviru MRS 39, je treba meriti po pošteni vrednosti, nastali dobiček ali izgubo pa pripoznati bodisi v poslovnem izidu bodisi v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s tem MSRP.

(ii)	ni v okviru MRS 39, je treba obračunati v skladu z MRS 37 ali drugimi MSRP, kot je ustrezno.

RAZKRIVANJE

59.

Prevzemnik mora razkriti informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ocenijo naravo in denarno izražene učinke poslovne združitve, ki se zgodi bodisi:

(a)	v sedanjem poročevalnem obdobju, bodisi

(b)	po koncu poročevalnega obdobja, vendar preden je bila odobrena izdaja računovodskih izkazov.

60.	Za doseganje cilja iz 59. člena mora prevzemnik razkriti informacije, določene v B64.–B66. členu.

61.	Prevzemnik mora razkriti informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ocenijo denarno izražene učinke prilagoditev, pripoznanih v sedanjem poročevalnem obdobju, ki se nanašajo na poslovne združitve, do katerih je prišlo v obdobju ali v prejšnjih obdobjih poročanja.

62.	Za doseganje cilja iz 61. člena mora prevzemnik razkriti informacije, določene v B67. členu.

63.	Če določena razkritja, ki jih zahteva ta MSRP in drugi MSRP, ne dosegajo ciljev, določenih v 59. in 61. členu, mora prevzemnik razkriti kakršnekoli dodatne informacije, ki so potrebne za doseganje teh ciljev.

DATUM UVELJAVITVE IN PREHOD

Datum uveljavitve

64.

Ta MSRP je treba uporabljati za naprej za poslovne združitve, katerih datum prevzema je ob začetku prvega letnega poročevalnega obdobja, ki se začne 1. julija 2009 ali pozneje, ali med tem obdobjem. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Vendar je treba ta MSRP uporabljati samo na začetku letnega poročevalnega obdobja, ki se začne 30. junija 2007 ali pozneje. Če podjetje uporablja ta MSRP pred 1. julijem 2009, mora to dejstvo razkriti in hkrati uporabljati MRS 27 (kakor ga je leta 2008 spremenil Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde).

Prehod

65.	Sredstev in obveznosti, ki izhajajo iz poslovnih združitev z datumom prevzema pred uporabo tega MSRP, se ob uporabi tega MSRP ne prilagodi.

66.	Podjetje, kot je vzajemno podjetje, ki še ni uporabilo MSRP 3 in je imelo eno ali več poslovnih združitev, ki so bile obračunane s pomočjo nakupne metode, mora uporabiti določbe prehoda iz B68. in B69. člena.

Davki iz dobička

67.

Za poslovne združitve z datumom prevzema pred uporabo tega MSRP mora prevzemnik uporabiti zahteve 68. člena MRS 12, kakor je spremenjen s tem MSRP, za naprej. To pomeni, da prevzemnik ne sme prilagoditi obračunavanja prejšnjih poslovnih združitev za prej pripoznane spremembe v pripoznanih odloženih terjatvah za davek. Vendar mora prevzemnik od datuma uporabe tega MSRP pripoznati spremembe v pripoznanih odloženih terjatvah za davek kot prilagoditev v poslovnem izidu (ali, če tako zahteva MRS 12, izven poslovnega izida).

Razveljavitev MSRP 3 (2004)

68.	Ta MSRP nadomešča MSRP 3 Poslovne združitve (kakor je bil izdan leta 2004).

Priloga A

Opredeljeni izrazi

Ta priloga je sestavni del MSRP.

prevzeto podjetje

Poslovni subjekt ali poslovni subjekti, v katerih prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem v poslovni združitvi

prevzemnik

Podjetje, ki pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem.

datum prevzema

Datum, na katerega prevzemnik začne obvladovati prevzeto podjetje.

poslovni subjekt

Povezani niz aktivnosti in sredstev, s katerimi se lahko ravna in o katerih se odloča z namenom zagotavljanja donosa v obliki dividend, nižjih stroškov ali drugih gospodarskih koristi neposredno naložbenikom ali drugim lastnikom, članom ali udeležencem.

poslovna združitev

Transakcija ali drug poslovni dogodek, v katerem prevzemnik pridobi obvladovanje enega ali več poslovnih subjektov. Transakcije, ki se včasih imenujejo „prave spojitve“ ali „spojitve enakih“ so v tem MSRP tudi poslovne združitve.

pogojno nadomestilo

Običajno obveza prevzemnika, da prenese dodatna sredstva ali deleže v lastniškem kapitalu nekdanjim lastnikom prevzetega podjetja kot del zamenjave za obvladovanje prevzetega podjetja, če se zgodijo določeni prihodnji dogodki ali če so izpolnjeni določeni pogoji. Vendar lahko pogojno nadomestilo prevzemniku tudi daje pravico do povračila prej prenesenega nadomestila, če so izpolnjeni določeni pogoji.

obvladovanje

Zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah podjetja za pridobivanje koristi od njegovih aktivnosti.

deleži v lastniškem kapitalu

Za namene tega MSRP se deleži v lastniškem kapitalu uporabljajo na široko in pomenijo deleže v lastniškem kapitalu podjetja v lasti naložbenika in deleže lastnika, člana ali udeleženca v vzajemnih podjetjih.

poštena vrednost

Znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo oziroma poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.

dobro ime

Sredstvo, ki predstavlja prihodnje gospodarske koristi, ki izhajajo iz drugih sredstev, pridobljenih v poslovni združitvi, ki niso posamično opredeljena in ločeno pripoznana.

opredeljiv

Sredstvo je opredeljivo, če bodisi:

(a)	je ločljivo, tj. da ga je mogoče ločiti ali oddvojiti od podjetja in prodati, prenesti, dati zanj licenco, ga dati v najem ali zamenjati, bodisi posamično bodisi skupaj s povezano pogodbo, opredeljivim sredstvom ali obveznostjo, ne glede na to, ali podjetje to tudi namerava storiti, bodisi

(b)	izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne glede na to, ali so te pravice prenosljive ali ločljive od podjetja oz. od drugih pravic in obvez.

neopredmeteno sredstvo

Opredeljivo nedenarno sredstvo brez fizičnega obstoja.

vzajemno podjetje

Podjetje, ki ni podjetje v lasti naložbenika, ki svojim lastnikom, članom ali udeležencem zagotavlja dividende, nižje stroške ali druge gospodarske koristi. Vzajemna podjetja so na primer vzajemna zavarovalnica, kreditna zadruga in zadruge.

neobvladujoči delež

Lastniški kapital v odvisnem podjetju, ki ga ni mogoče neposredno ali posredno pripisati obvladujočemu podjetju.

lastniki

Za namene tega MSRP se lastniki uporablja široko in vključuje imetnike deležev v lastniškem kapitalu podjetij v lasti naložbenika ter lastnike, člane ali udeležence v vzajemnih podjetjih.

Priloga B

Napotki za uporabo

Ta priloga je sestavni del MSRP.

POSLOVNE ZDRUŽITVE PODJETIJ POD SKUPNIM UPRAVLJANJEM (UPORABA 2.(c) ČLENA)

Ta MSRP se ne uporablja za poslovne združitve podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim upravljanjem. Poslovna združitev, ki vključuje podjetja ali poslovne subjekte pod skupnim upravljanjem, je poslovna združitev, v kateri vsa podjetja ali poslovne subjekte, ki se združujejo, na koncu upravlja ena in ista stranka oz. stranke tako pred kot po poslovni združitvi, pri čemer to upravljanje ni prehodno.

Šteje se, da skupina posameznikov obvladuje podjetje, če imajo, na podlagi pogodbenih sporazumov, kolektivno pooblastilo, da določajo njegove finančne in poslovne usmeritve z namenom pridobivanja koristi od aktivnosti podjetja. Zatorej je poslovna združitev izven področja tega MSRP, če ima ista skupina posameznikov, na podlagi pogodbenih sporazumov, končno kolektivno pooblastilo določanja finančnih in poslovnih usmeritev vsakega od podjetij, ki se združujejo, z namenom pridobivanja zaslužkov od njihovih aktivnosti in to končno kolektivno pooblastilo ni prehodno.

Podjetje lahko obvladuje posameznik ali skupina posameznikov, ki nastopa skupaj na podlagi pogodbenega sporazuma, za tega posameznika ali skupino posameznikov pa lahko ne veljajo zahteve MSRP glede računovodskega poročanja. Zatorej ni potrebno, da so podjetja, ki se združujejo, vključena v iste konsolidirane računovodske izkaze, da bi se poslovna združitev štela za združitev, ki vključuje podjetja pod skupnim upravljanjem.

Obseg neobvladujočih deležev v vsakem od podjetij, ki se združujejo, pred in po poslovni združitvi ni koristna za določitev, ali združitev vključuje podjetja pod skupnim upravljanjem. Podobno tudi dejstvo, da je eno od podjetij, ki se združujejo, odvisno podjetje, ki je bilo izključeno iz konsolidiranih računovodskih izkazov, ni pomembno za določitev, ali združitev vključuje podjetja pod skupnim upravljanjem.

OPREDELITEV POSLOVNE ZDRUŽITVE (UPORABA 3. ČLENA)

Ta MSRP opredeljuje poslovno združitev kot transakcijo ali drug poslovni dogodek, v katerem prevzemnik pridobi obvladovanje enega ali več poslovnih subjektov. Prevzemnik lahko prevzame obvladovanje prevzetega podjetja na več različnih načinov, na primer:

(a)	s prenosom denarja, denarnih ustreznikov ali drugih sredstev (vključno s čistimi sredstvi, ki predstavljajo poslovni subjekt),

(b)	z nastankom obveznosti,

(c)	z izdajanjem deležev v lastniškem kapitalu,

(d)	z zagotavljanjem več kot ene vrste nadomestila, ali

(e)	brez prenosa nadomestila, vključno samo na podlagi pogodbe (glejte 43. člen).

Poslovna združitev ima lahko različen ustroj zaradi pravnih, davčnih ali drugih razlogov, ki vključujejo med drugim tudi:

(a)	eden ali več poslovnih subjektov postanejo odvisna podjetja prevzemnika ali pa so čista sredstva enega ali več poslovnih subjektov pravno spojena s prevzemnikom,

(b)	eno podjetje, ki se združuje, prenese svoja čista sredstva ali njegovi lastniki prenesejo svoje deleže v lastniškem kapitalu v drugo podjetje, ki se združuje, ali njegovim lastnikom,

(c)	vsa podjetja, ki se združujejo, prenesejo svoja čista sredstva ali lastniki prenesejo svoje deleže v lastniškem kapitalu v novo oblikovano podjetje (ki se včasih imenuje transakcija kopičenja ali sestavljanja), ali

(d)	skupina nekdanjih lastnikov enega od podjetij, ki se združujejo, pridobi obvladovanje združenega podjetja.

OPREDELITEV POSLOVNEGA SUBJEKTA (UPORABA 3. ČLENA)

Poslovni subjekt ponavadi zajema vložke in postopke, ki se uporabljajo za te vložke, ki lahko ustvarjajo izložke. Čeprav imajo poslovni subjekti običajno izložke, izložki niso potrebni, da se povezani niz obravnava kot poslovni subjekt. Trije elementi poslovnega subjekta so opredeljeni takole:

(a) Vložek: Kateri koli gospodarski vir, ki ustvarja, ali lahko ustvarja, izložke, če se zanje uporablja eden ali več postopkov. Taki primeri so: nekratkoročna sredstva (vključno z neopredmetenimi sredstvi ali pravicami do uporabe nekratkoročnih sredstev), industrijska lastnina, sposobnost pridobiti dostop do potrebnih materialov ali pravic in zaposlencev.

(b) Postopek: Kateri koli sistem, standard, protokol, dogovor ali pravilo, ki se uporabljajo za izložek ali izložke, ustvarja ali lahko ustvarja izložke. Taki primeri so: postopki strateškega poslovodenja, operativni postopki in postopki upravljanja virov. Običajno so ti postopki olistnjeni, vendar lahko organizirana delovna sila, ki ima ustrezne veščine in izkušnje in spoštuje pravila in dogovore, zagotovi ustrezne postopke, ki se lahko uporabljajo za vložke, da ustvarijo izložke. (računovodenje, zaračunavanje, plačilne liste in drugi upravni sistemi tipično niso postopki, ki se uporabljajo za ustvarjanje izložkov.)

(c) Izložek: Rezultat vložkov in postopkov, ki se uporabljajo za te vložke, ki zagotavljajo ali lahko zagotavljajo donos v obliki dividend, nižjih stroškov ali drugih gospodarskih koristi neposredno naložbenikom ali drugim lastnikom, članom ali udeležencem.

Da se s povezanim nizom aktivnosti in sredstev lahko ravna in o njih odloča v skladu z opredeljenim namenom, morajo te aktivnosti in sredstva imeti dva bistvena elementa – vložke in postopke, ki se za te vložke uporabljajo, ki se skupaj uporabljajo ali se bodo uporabljali za ustvarjanje izložkov. Vendar ni nujno, da poslovni subjekt vključuje vse vložke ali postopke, ki jih je prodajalec uporabil za poslovanje tega poslovnega subjekta, če udeleženci trga lahko prevzamejo poslovni subjekt in nadaljujejo s proizvodnjo izložkov, na primer s povezovanjem poslovnega subjekta s svojimi vložki in postopki.

Narava elementov poslovnega subjekta je v različnih vrstah dejavnosti in ustrojih poslovanja (dejavnosti) podjetja različna, vključno s stopnjo razvoja podjetja. Uveljavljeni poslovni subjekti imajo pogosto različne vrste vložkov, postopkov in izložkov, novi poslovni subjekti pa imajo pogosto samo nekaj vložkov in postopkov in pogosto samo en izložek (izdelek). Skoraj vsi poslovni subjekti imajo obveznosti, vendar ni treba, da ima poslovni subjekt obveznosti.

B10

Povezani niz aktivnosti in sredstev na stopnji razvoja mogoče nima izložkov. Če jih nima, mora prevzemnik upoštevati druge dejavnike, da določi, ali je niz poslovni subjekt. Med te dejavnike med drugim spada, ali je niz:

(a)	začel z načrtovanim glavnim delovanjem,

(b)	ima zaposlence, industrijsko lastnino in druge vložke in postopke, ki bi se lahko uporabili za te vložke,

(c)	izložke proizvaja v skladu z načrtom ter

(d)	bo lahko pridobil dostop do strank, ki bodo kupile izložke.

Ni treba, da ima povezani niz aktivnosti in sredstev na stopnji razvoja vse te dejavnike, da se obravnava kot poslovni subjekt.

B11

Določanje, ali je posamezen niz sredstev in aktivnosti poslovni subjekt, naj temelji na tem, ali udeleženec trga s povezanim nizom lahko ravna in o njem odloča kot o poslovnem subjektu. Zato pri presojanju, ali je določen niz poslovni subjekt, ni pomembno, ali je prodajalec z nizom posloval kot s poslovnim subjektom ali če prevzemnik namerava poslovati kot s poslovnim subjektom.

B12	Če ni dokazov o nasprotnem, se niz aktivnosti in sredstev, v katerih je prisotno dobro ime, šteje, da je poslovni subjekt. Vendar pa ni potrebno, da ima poslovni subjekt dobro ime.

OPREDELITEV PREVZEMNIKA (UPORABA 6. IN 7. ČLENA)

B13

Za opredelitev prevzemnika – podjetja, ki pridobi obvladovanje prevzetega podjetja, je treba uporabiti napotke iz MRS 27 Konsolidirani in ločeni računovodski izkazi. Če je nastala poslovna združitev, vendar uporaba napotkov v MRS 27 ne nakazuje jasno, katero od podjetij, ki se združujejo, je prevzemnik, je treba pri tem določanju upoštevati dejavnike v B14.–B18. členu.

B14	Če je bila poslovna združitev izvedena predvsem s prenosom denarja ali drugih sredstev ali z nastankom obveznosti, je prevzemnik običajno podjetje, ki prenese denar ali druga sredstva ali povzroči obveznosti.

B15

Če je bila poslovna združitev izvedena predvsem z izmenjavo deležev v lastniškem kapitalu, je prevzemnik običajno podjetje, ki izdaja deleže v lastniškem kapitalu. V nekaterih poslovnih združitvah, ki se pogosto imenujejo „obrnjeni prevzemi“, je izdajateljsko podjetje prevzeto podjetje. Napotki za obračunavanje obrnjenih prevzemov so v B19.-B27. členu. Pri opredelitvi prevzemnika v poslovni združitvi, izvedeni z izmenjavo deležev v lastniškem kapitalu, je treba upoštevati tudi druga ustrezna dejstva in okoliščine, vključno z:

(a)

relativnimi glasovalnimi pravicami v združenem podjetju po poslovni združitvi – Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, katerega lastniki kot skupina zadržijo ali prejmejo največji del glasovalnih pravic v združenem podjetju. Pri določanju, katera skupina lastnikov zadrži ali prejme največji del glasovalnih pravic, mora podjetje upoštevati obstoj kakršnihkoli nenavadnih ali posebnih glasovalnih dogovorov ter opcije, nakupne bone ali zamenljive instrumente.

(b)

obstojem velikega manjšinskega glasovalnega deleža v združenem podjetju, če noben drug lastnik ali organizirana skupina lastnikov nima znatnega glasovalnega deleža – Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, katerega lastnik ali skupina lastnikov ima največji manjšinski glasovalni delež v združenem podjetju.

(c)	sestavo upravnega organa v združenem podjetju – Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, katerega lastniki lahko izberejo ali imenujejo ter odstranijo večino članov upravnega organa združenega podjetja.

(d)	sestavo višjega poslovodstva združenega podjetja – Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, katerega (nekdanje) poslovodstvo prevladuje poslovodstvo združenega podjetja.

(e)	pogoji za zamenjavo deležev v lastniškem kapitalu – Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, ki plača premijo nad predzdružitveno pošteno vrednostjo deležev v lastniškem kapitalu drugega podjetja ali podjetij, ki se združujejo.

B16	Prevzemnik je običajno podjetje, ki se združuje, katerega relativna velikost (merjena na primer s sredstvi, prihodki ali dobičkom) je znatno večja od drugega podjetja ali drugih podjetij, ki se združujejo.

B17	V poslovni združitvi, ki vključuje več kot dve podjetji, je pri določanju prevzemnika med drugim treba upoštevati, katero podjetje, ki se združuje, je začelo združevanje ter relativno velikost podjetij, ki se združujejo.

B18

Ni nujno, da je novo podjetje, ki se ustanovi za izvedbo poslovne združitve, prevzemnik. Če je za izdajanje deležev v lastniškem kapitalu za izvedbo poslovne združitve ustanovljeno novo podjetje, se eno od podjetij, ki se združujejo, ki so obstajala pred združitvijo, določi kot prevzemnik z uporabo napotkov v B13.–B17. členu. Nasprotno pa je lahko prevzemnik novo podjetje, ki prenese denar ali druga sredstva ali kot nadomestilo povzroči obveznosti.

OBRNJENI PREVZEMI

B19

Obrnjeni prevzem nastane, ko se podjetje, ki izdaja vrednostne papirje (pravni prevzemnik), določi za prevzeto podjetje za namene obračunavanja na podlagi napotkov iz B13.–B18. člena. Podjetje, katerega deleži v lastniškem kapitalu so prevzeti (pravo prevzeto podjetje), mora biti prevzemnik za namene obračunavanja, da se transakcija šteje za obrnjeni prevzem. Na primer, obrnjeni prevzem včasih nastane, ko zasebno podjetje želi postati javno podjetje, vendar ne želi registrirati svojih lastniških vrednostnih papirjev. Zasebno podjetje to doseže tako, da se z javnim podjetjem dogovori za prevzem njegovih deležev v lastniškem kapitalu v zameno za deleže v lastniškem kapitalu javnega podjetja. V tem primeru je javno podjetje pravni prevzemnik, ker je izdalo svoje deleže v lastniškem kapitalu, zasebno podjetje pa je pravno prevzeto podjetje, ker so bili njegovi deleži v lastniškem kapitalu prevzeti. Vendar uporaba napotkov iz B13.–B18. člena povzroči opredelitev:

(a)	javnega podjetja kot prevzemnika za namene obračunavanja (obračunsko prevzeto podjetje) ter

(b)	zasebnega podjetja kot prevzemnika za namene obračunavanja (obračunski prevzemnik).

Obračunski prevzemnik mora izpolnjevati opredelitev poslovnega subjekta, da se transakcija lahko obračuna kot obrnjeni prevzem, uporabljajo pa se vsa načela pripoznavanja in merjenja v tem MSRP, vključno z zahtevo po pripoznanju dobrega imena.

Merjenje prenesenega nadomestila

B20

Pri obrnjenem prevzemu obračunski prevzemnik običajno prevzetemu podjetju ne izda nobenega nadomestila. Namesto tega obračunsko prevzeto podjetje običajno lastniku obračunskega prevzemnika izda svoje lastniške vrednostne papirje. Skladno s tem poštena vrednost na datum prevzema nadomestila, ki ga obračunski prevzemnik prenese na obračunsko prevzeto podjetje za svoj delež, temelji na številu deležev v lastniškem kapitalu, ki bi jih pravno odvisno podjetje moralo izdati, da bi dalo lastnikom pravnega obvladujočega podjetja enak odstotek deleža v lastniškem kapitalu v združenem podjetju, kot je posledica obrnjenega prevzema. Na tak način izračunana poštena vrednost števila deležev v lastniškem kapitalu se lahko uporablja kot poštena vrednost nadomestila, prenesenega v zameno za prevzeto podjetje.

Pripravljanje in predstavljanje konsolidiranih računovodskih izkazov

B21

Konsolidirani računovodski izkazi, pripravljeni po obrnjenem prevzemu, se izdajo pod imenom pravnega obvladujočega podjetja (obračunsko prevzeto podjetje), opisani pa so v pojasnilih kot nadaljevanje računovodskih izkazov pravnega odvisnega podjetja (obračunski prevzemnik), z eno prilagoditvijo, ki je prilagoditev pravnega kapitala obračunskega prevzemnika za nazaj, tako da odraža pravni kapital obračunskega prevzetega podjetja. Ta prilagoditev je potrebna zato, da odraža kapital pravnega obvladujočega podjetja (obračunskega prevzetega podjetja). Tudi primerjalne informacije, predstavljene v teh konsolidiranih računovodskih izkazih, se prilagodijo z veljavo za nazaj, da odražajo kapital pravnega obvladujočega podjetja (obračunskega prevzetega podjetja).

B22

Ker konsolidirani računovodski izkazi predstavljajo nadaljevanje računovodskih izkazov pravnega odvisnega podjetja, razen njegove kapitalske strukture, konsolidirani računovodski izkazi odražajo:

(a)	sredstva in obveznosti pravnega odvisnega podjetja (obračunskega prevzemnika), pripoznana in merjena po svoji knjigovodski vrednosti pred združitvijo.

(b)	sredstva in obveznosti pravnega obvladujočega podjetja (obračunsko prevzeto podjetje), pripoznana in merjena v skladu s tem MSRP.

(c)	zadržani čisti dobiček in druga stanja lastniškega kapitala pravnega odvisnega podjetja (obračunski prevzemnik) pred poslovno združitvijo.

(d)

znesek, pripoznan kot izdani deleži v lastniškem kapitalu v teh konsolidiranih računovodskih izkazih, ugotovljen tako, da se izdanemu deležu v lastniškemu kapitalu pravnega odvisnega podjetja (obračunskega prevzemnika), uveljavljajočemu se neposredno pred poslovno združitvijo, prišteje poštena vrednost pravnega obvladujočega podjetja (obračunsko prevzetega podjetja), določena v skladu s tem MSRP. Vendar pa mora struktura lastniškega kapitala (tj. število in vrsta izdanih deležev v lastniškem kapitalu) odražati strukturo lastniškega kapitala pravnega obvladujočega podjetja (obračunskega prevzetega podjetja), vključno z deleži v lastniškem kapitalu, ki jih pravno obvladujoče podjetje izda za izvedbo združitve. Skladno s tem se struktura lastniškega kapitala pravnega odvisnega podjetja (obračunskega prevzemnika) preračuna z uporabo menjalnega razmerja, določenega v sporazumu o prevzemu, da odraža število delnic pravnega obvladujočega podjetja (obračunskega prevzetega podjetja), izdanih v obrnjenem prevzemu.

(e)	sorazmerni del neobvladujočega deleža pravnega odvisnega podjetja (obračunskega prevzemnika) predzdružitvenih knjigovodskih vrednosti zadržanega čistega dobička in drugih deležev v lastniškem kapitalu, kot je obravnavano v B23. in B24. členu.

Neobvladujoči delež

B23

Pri nekaterih obrnjenih prevzemih nekateri od lastnikov pravnega prevzetega podjetja (obračunskega prevzemnika) ne zamenjajo svojih deležev v lastniškem kapitalu za deleže v lastniškem kapitalu pravnega obvladujočega podjetja (obračunskega prevzetega podjetja). Ti lastniki se po obrnjenem prevzemu v konsolidiranih računovodskih izkazih obravnavajo kot neobvladujoči delež. Razlog za to je dejstvo, da imajo lastniki pravnega prevzetega podjetja, ki ne zamenjajo svojih deležev v lastniškem kapitalu za deleže v lastniškem kapitalu pravnega prevzemnika, delež samo v izidih in čistih sredstvih pravnega prevzemnika, ne pa v izidih in čistih sredstvih združenega podjetja. In obratno, čeprav je pravni prevzemnik za namene obračunavanja prevzeto podjetje, imajo lastniki pravnega prevzemnika delež v izidih in čistih sredstvih združenega podjetja.

B24

Sredstva in obveznosti pravnega prevzemnika so v konsolidiranih računovodskih izkazih pripoznani in merjeni po svoji knjigovodski vrednosti pred združitvijo (glejte B22.(a) člen)). Zato v obrnjenem prevzemu neobvladujoči delež odraža sorazmerni delež neobvladujočih delničarjev v čistih sredstvih pravnega prevzetega podjetja po knjigovodski vrednosti pred združitvijo, tudi če so neobvladujoči deleži v drugih prevzemih merjeni po njihovi pošteni vrednosti na datum prevzema.

Čisti dobiček na delnico

B25

Kot navaja B22(d). člen, struktura lastniškega kapitala v konsolidiranih računovodskih izkazih, pripravljenih po obrnjenem prevzemu, odraža strukturo lastniškega kapitala pravnega prevzemnika (obračunskega prevzetega podjetja), vključno z deleži v lastniškem kapitalu, ki jih izda pravni prevzemnik za izvedbo poslovne združitve.

B26

Pri izračunu tehtanega povprečnega števila uveljavljajočih se rednih delnic (imenovalec izračuna čistega dobička na delnico) v obdobju, v katerem nastane obrnjeni prevzem:

(a)

število uveljavljajočih se rednih delnic od začetka tega obdobja do datuma prevzema je treba izračunati na podlagi tehtanega povprečnega števila rednih delnic pravnega prevzetega podjetja (obračunski prevzemnik), uveljavljajočih se v obračunskem obdobju, pomnoženo z menjalnim razmerjem, določenim v sporazumu o spojitvi, ter

(b)	mora biti število uveljavljajočih se rednih delnic od datuma prevzema do konca tega obdobja dejansko število uveljavljajočih se rednih delnic pravnega prevzemnika (obračunskega prevzetega podjetja) v tem obdobju.

B27

Osnovni čisti dobiček na delnico, izkazan za vsako primerljivo obdobje pred datumom prevzema, ki je predstavljen v konsolidiranih računovodskih izkazih po obrnjenem prevzemu, se mora izračunati tako, da se

(a)	poslovni izid pravnega prevzetega podjetja, pripisljiv navadnim delničarjem v vsakem izmed teh obdobij, deli s

(b)	preteklim tehtanim povprečnim številom uveljavljajočih se rednih delnic pravnega prevzetega podjetja, pomnoženo z menjalnim razmerjem, določenim v sporazumu o prevzemu.

PRIPOZNAVANJE POSAMEZNIH PRIDOBLJENIH SREDSTEV IN PREVZETIH OBVEZNOSTI (UPORABA 10.-13. ČLENA)

Poslovni najemi

B28	Prevzemnik ne sme pripoznati nobenih sredstev ali obveznosti, ki se nanašajo na poslovni najem, v katerem je prevzeto podjetje najemnik, razen kakor zahtevata B29. in B30. člen.

B29

Prevzemnik mora določiti, ali so pogoji vsakega poslovnega najema, v katerem je prevzeto podjetje najemnik, ugodni ali neugodni. Prevzemnik mora pripoznati neopredmeteno sredstvo, če so pogoji poslovnega najema ugodni v primerjavi s pogoji na trgu, in obveznost, če so pogoji neugodni v primerjavi s pogoji na trgu. V B42. členu so napotki za merjenje poštene vrednosti sredstev, ki so predmet poslovnega najema, v katerem je prevzeto podjetje najemodajalec, na datum prevzema.

B30

Opredeljivo neopredmeteno sredstvo se lahko poveže s poslovnim najemom, kar lahko dokazuje pripravljenost udeležencev trga, da plačajo ceno najema, tudi če je po pogojih na trgu. Na primer, najem izhoda na letališču ali prostora za prodajo na drobno v odličnem nakupovalnem območju lahko zagotovi vstop na trg ali druge prihodnje gospodarske koristi, ki se lahko obravnavajo kot opredeljiva neopredmetena sredstva, na primer razmerje z odjemalci. V takšnem primeru mora prevzemnik pripoznati opredeljivo neopredmeteno sredstvo (opredeljiva neopredmetena sredstva) v skladu z B31. členom.

Neopredmetena sredstva

B31	Prevzemnik mora, ločeno od dobrega imena, pripoznati opredeljiva neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovni združitvi. Neopredmeteno sredstvo je opredeljivo, če izpolnjuje bodisi sodilo ločljivosti bodisi pogodbeno-pravno sodilo.

B32

Neopredmeteno sredstvo, ki izpolnjuje pogodbeno-pravno sodilo, je opredeljivo tudi, če sredstvo ni prenosljivo ali ločljivo od prevzetega podjetja oz. od drugih pravic in obvez. Na primer:

(a)

prevzeto podjetje ima v poslovnem najemu, katerega pogoji so v primerjavi s pogoji na trgu ugodni, proizvodni obrat. Pogoji najema izrecno prepovedujejo prenos najema (prek prodaje ali podnajema). Znesek, za katerega so pogoji najema ugodni v primerjavi s trenutnimi tržnimi transakcijami za iste ali podobne postavke, je neopredmeteno sredstvo, ki izpolnjuje pogodbeno-pravno sodilo za pripoznanje ločeno od dobrega imena, tudi če prevzemnik najemne pogodbe ne more prodati ali prenesti.

(b)

prevzeto podjetje ima v lasti jedrsko elektrarno in z njo upravlja. Dovoljenje za upravljanje te elektrarne je neopredmeteno sredstvo, ki izpolnjuje pogodbeno-pravno sodilo za pripoznanje ločeno od dobrega imena, tudi če ga prevzemnik ne more prodati ali prenesti ločeno od prevzete elektrarne. Prevzemnik lahko pripozna pošteno vrednost dovoljenja za poslovanje in pošteno vrednost elektrarne kot posamezno sredstvo za namene računovodskega poročanja, če so dobe koristnosti teh sredstev podobne.

(c)

prevzeto podjetje ima v lasti tehnološki patent. Licenco za patent je dal drugim za izključno uporabo zunaj domačega trga in v zameno dobil določen odstotek prihodnjih tujih prihodkov. Tehnološki patent in z njim povezana licenčna pogodba izpolnjujeta pogodbeno-pravno sodilo za pripoznavanje ločeno od dobrega imena, tudi če ločena prodaja ali zamenjava patenta in z njo povezane licenčne pogodbe ne bi bila izvedljiva.

B33

Sodilo ločljivosti pomeni, da je pridobljeno neopredmeteno sredstvo mogoče ločiti ali oddvojiti od prevzetega podjetja in prodati, prenesti, dati zanj licenco, ga dati v najem ali zamenjati, bodisi posamično bodisi skupaj s povezano pogodbo, opredeljivim sredstvom ali obveznostjo. Neopredmeteno sredstvo, ki bi ga prevzemnik lahko prodal, dal zanj licenco ali ga kako drugače zamenjal za kaj drugega, izpolnjuje sodilo ločljivosti, tudi če ga prevzemnik ne namerava prodati, dati zanj licence ali ga kako drugače zamenjati. Pridobljeno opredeljivo sredstvo izpolnjuje sodilo ločljivosti, če obstajajo dokazila o menjalnih poslih za to vrsto sredstva ali za podobna sredstva, tudi če taki posli niso pogosti in ne glede na to, ali je prevzemnik vanje vključen. Na primer licenca se pogosto daje za sezname odjemalcev in naročnikov, ki tako izpolnjujejo sodilo ločljivosti. Tudi če prevzemnik meni, da ima njegov seznam odjemalcev drugačne značilnosti kot drugi seznami odjemalcev, dejstvo, da se za sezname odjemalcev pogosto daje licenca, na splošno pomeni, da pridobljen seznam odjemalcev izpolnjuje sodilo ločljivosti. Vendar pa seznam odjemalcev, prevzet v poslovni združitvi, ne bi izpolnjeval sodila ločljivosti, če pogoji zaupnosti ali drugi sporazumi podjetju prepovedujejo prodajo, najem ali drugo izmenjavo informacij o svojih odjemalcih.

B34

Neopredmeteno sredstvo, ki ga ni mogoče posamezno ločiti od prevzetega podjetja ali združenega podjetja, izpolnjuje sodilo ločljivosti, če je ločljivo skupaj s povezano pogodbo, opredeljivim sredstvom ali obveznostjo. Na primer:

(a)	udeleženci trga izmenjajo obveznosti iz naslova vlog in s tem povezana neopredmetena sredstva vlagateljevega odnosa v menjalnih poslih, ki jih je mogoče opazovati. Zato mora prevzemnik neopredmetena sredstva vlagateljevega odnosa pripoznati ločeno od dobrega imena.

(b)

prevzeto podjetje ima v lasti registrirano in olistninjeno blagovno znamko, vendar tehnično strokovno znanje, ki ga uporablja pri izdelavi izdelka z blagovno znamko, ni patentirano. Pri prenosu lastništva blagovne znamke mora lastnik prenesti tudi vse ostalo, kar novi lastnik potrebuje za proizvodnjo izdelka ali storitve, kakršne je proizvajal nekdanji lastnik. Ker je nepatentirano tehnično strokovno znanje treba ločiti od prevzetega podjetja ali združenega podjetja in ga prodati, če se proda z njim povezana blagovna znamka, izpolnjuje sodilo ločljivosti.

Ponovno pridobljene pravice

B35

Prevzemnik lahko kot del poslovne združitve ponovno pridobi pravico do uporabe enega ali več prevzemnikovih pripoznanih ali nepripoznanih sredstev, ki jo je prej dal prevzetemu podjetju. Med primere takih pravic spada pravica do uporabe prevzemnikove blagovne znamke na podlagi franšiznega sporazuma ali pravica do uporabe prevzemnikove tehnologije na podlagi sporazuma o licenciranju tehnologije. Ponovno pridobljena pravica je opredeljivo neopredmeteno sredstvo, ki ga prevzemnik pripozna ločeno od dobrega imena. V 29. členu so napotila o merjenju ponovno pridobljene pravice in 55. člen podaja napotke za kasnejše obračunavanje ponovno pridobljene pravice.

B36	Če so pogoji iz pogodbe, ki povzročijo ponovno pridobljeno pravico, ugodni ali neugodni v primerjavi s pogoji trenutnih tržnih transakcij za iste ali podobne postavke, mora prevzemnik pripoznati dobiček ali izgubo poravnave. V B52. členu so napotki za merjenje dobička ali izgube poravnave.

Sestavljena delovna sila in druge postavke, ki niso opredeljive

B37

Prevzemnik v dobro ime vključi vrednost pridobljenega neopredmetenega sredstva, ki na datum prevzema ni opredeljivo. Na primer, prevzemnik lahko pripiše vrednost k obstoju sestavljene delovne sile, ki so obstoječi zaposlenci, ki prevzemniku omogočajo nadaljnje poslovanje s prevzetim poslovnim subjektom od datuma prevzema dalje. Sestavljena delovna sila ne predstavlja intelektualnega kapitala usposobljene delovne sile – (pogosto specializirano) znanje in izkušnje, ki ga zaposlenci prevzetega podjetja prinašajo v službo. Ker sestavljena delovna sila ni opredeljivo sredstvo, ki se pripozna ločeno od dobrega imena, je vsaka vrednost, ki ji je pripisana, vključena v dobro ime.

B38

Prevzemnik v dobro ime vključi tudi kakršnokoli vrednost, pripisano postavkam, ki se ne obravnavajo kot sredstva na datum prevzema. Na primer, prevzemnik lahko pripiše vrednost možnih pogodb, o katerih se prevzeto podjetje na datum prevzema pogaja z možnimi novimi odjemalci. Ker te možne pogodbe na datum prevzema same po sebi niso sredstva, jih prevzemnik ne pripozna ločeno od dobrega imena. Prevzemnik pozneje ne sme prerazvrstiti vrednosti teh pogodb od dobrega imena za poslovne dogodke, ki se zgodijo po datumu prevzema. Vendar mora prevzemnik oceniti dejstva in okoliščine dogodkov, ki se zgodijo kmalu po prevzemu, da določi, ali je neopredmeteno sredstvo, ki ga je mogoče pripoznati ločeno, obstajalo na datum prevzema.

B39

Po začetnem pripoznanju prevzemnik obračunava neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovni združitvi, v skladu z določbami MRS 38 Neopredmetena sredstva. Vendar pa, kakor je opisano v 3. členu MRS 38, obračunavanje nekaterih pridobljenih neopredmetenih sredstev po začetnem pripoznanju predpisujejo drugi MSRP.

B40

Sodila opredeljivosti določajo, ali se neopredmeteno sredstvo pripozna ločeno od dobrega imena. Vendar sodila ne dajejo napotkov za merjenje poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, niti ne omejujejo predpostavk, uporabljenih pri ocenjevanju poštene vrednosti neopredmetenega sredstva. Na primer, prevzemnik bi pri merjenju poštene vrednosti upošteval predpostavke, ki bi jih upoštevali udeleženci trga, kot so pričakovanja podaljšanj pogodb v prihodnje. Ni treba, da podaljšanja sama izpolnjujejo sodila opredeljivosti. (Vendar glejte 29. člen, ki določa izjemo od načela merjenja poštene vrednosti za ponovno pridobljene pravice, pripoznane v poslovni združitvi.) V 36. in 37. členu MRS 38 so napotila za določanje, ali naj se neopredmetena sredstva združijo v posamezno obračunsko enoto z drugimi opredmetenimi ali neopredmetenimi sredstvi.

MERJENJE POŠTENE VREDNOSTI POSAMEZNIH OPREDELJIVIH SREDSTEV IN NEOBVLADUJOČEGA DELEŽA V PREVZETEM PODJETJU (UPORABA 18. IN 19. ČLENA)

Sredstva z negotovimi denarnimi tokovi (popravki vrednosti)

B41

Prevzemnik ne sme pripoznati ločenega popravka vrednosti na datum prevzema za sredstva, pridobljena v poslovni združitvi, ki se merijo po pošteni vrednosti na datum prevzema, ker so učinki negotovosti glede prihodnjih denarnih tokov vključeni v merjenje poštene vrednosti. Na primer, prevzemnik, ker ta MSRP zahteva, da prevzemnik meri prevzete terjatve, vključno s posojili, po poštenih vrednostih na datum prevzema, ne pripozna ločenega popravka vrednosti za pogodbene denarne tokove, ki se na ta datum štejejo za neizterljive.

Sredstva, ki so predmet poslovnih najemov, v katerih je prevzeto podjetje najemodajalec

B42

Pri merjenju poštene vrednosti sredstva, kot je zgradba ali patent, ki je predmet poslovnega najema, v katerem je prevzeto podjetje najemodajalec, na datum prevzema mora prevzemnik upoštevati pogoje najema. Z drugimi besedami, prevzemnik ne pripozna ločenega sredstva ali obveznosti, če so pogoji poslovnega najema bodisi ugodni bodisi neugodni v primerjavi s pogoji na trgu, ker B29. člen zahteva najeme, v katerih je prevzeto podjetje najemnik.

Sredstva, ki jih prevzemnik ne namerava uporabljati ali pa jih namerava uporabljati na način, ki je drugačen od načina, kako bi ta sredstva uporabljali drugi udeleženci trga

B43

Zaradi konkurenčnih ali drugih razlogov prevzemnik lahko ne namerava uporabljati pridobljenih sredstev, na primer neopredmetenega sredstva razvoja in raziskav, ali pa namerava sredstvo uporabljati na način, ki je drugačen od načina, kako bi ta sredstva uporabljali drugi udeleženci trga. Kljub temu mora prevzemnik meriti sredstvo po pošteni vrednosti, določeni v skladu z uporabo sredstva s strani drugih udeležencev trga.

Neobvladujoči delež v prevzetem podjetju

B44

Ta MSRP prevzemniku dovoljuje meriti neobvladujoči delež v prevzetem podjetju po njegovi pošteni vrednosti na datum prevzema. Včasih prevzemnik lahko meri pošteno vrednost neobvladujočega deleža na datum prevzema na podlagi cen delujočega trga za lastniške vrednostne papirje, ki jih nima prevzemnik. V drugih primerih pa cena delujočega trga za lastniške vrednostne papirje ni na voljo. V teh primerih prevzemnik meri pošteno vrednost neobvladujočega deleža s pomočjo drugih tehnik ocenjevanja vrednosti.

B45

Poštene vrednosti prevzemnikovega deleža v prevzetem podjetju in neobvladujoči delež na podlagi delnice se lahko razlikujejo. Najbolj verjetna glavna razlika je vključitev kontrolne premije v pošteno vrednost prevzemnikovega deleža v prevzetem podjetju na delnico, ali obratno, vključitev popusta, ker ni obvladovanja (imenuje se tudi manjšinski popust) v pošteno vrednost neobvladujočega deleža na delnico.

MERJENJE DOBREGA IMENA ALI DOBIČEK PRI IZPOGAJANEM NAKUPU

Merjenje poštene vrednosti prevzemnikovega deleža v prevzetem podjetju na datum prevzema s pomočjo tehnik ocenjevanja vrednosti (uporaba 33. člena)

B46

Za merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu mora prevzemnik v poslovni združitvi, izvedeni brez prenosa nadomestila, pošteno vrednost svojega deleža v prevzetem podjetju na datum prevzema nadomestiti s pošteno vrednostjo prenesenega nadomestila na datum prevzema (glejte 32.–34. člen). Prevzemnik mora meriti pošteno vrednost svojega deleža v prevzetem podjetju na datum prevzema s pomočjo ene ali več tehnik ocenjevanja vrednosti, ki so v danih okoliščinah ustrezne in za katere je na voljo dovolj podatkov. Če se uporablja več kot ena tehnika ocenjevanja vrednosti, mora prevzemnik ovrednotiti rezultate tehnik, ob upoštevanju ustreznosti in zanesljivosti uporabljenih vložkov ter obsega razpoložljivih podatkov.

Posebni preudarki pri uporabi prevzemne metode za združitve vzajemnih podjetij (uporaba 33. člena)

B47

Ko se združita dve vzajemni podjetji, je morebiti pošteno vrednost lastniškega kapitala ali deležev članov prevzetega podjetja (ali poštena vrednost prevzetega podjetja) mogoče izmeriti bolj zanesljivo kot pošteno vrednost deležev članov, ki jih je prenesel prevzemnik. V takšnem primeru 33. člen zahteva, da prevzemnik določi znesek dobrega imena s pomočjo poštene vrednosti deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema namesto poštene vrednosti deležev v lastniškem kapitalu prevzemnika, prenesenih kot nadomestilo, na datum prevzema. Poleg tega mora prevzemnik v združitvi vzajemnih podjetij pripoznatiti čista sredstva prevzetega podjetja kot neposredni dodatek kapitalu ali lastniškemu kapitalu v svojem izkazu finančnega položaja, in ne kot dodatek zadržanemu čistemu dobičku, kar je skladno z načinom, kako druge vrste podjetij uporabljajo prevzemno metodo.

B48

Čeprav so vzajemna podjetja v marsičem podobna ostalim podjetjem, pa njihove posebne značilnosti izhajajo predvsem iz dejstva, da so njihovi člani odjemalci in lastniki hkrati. Člani vzajemnih podjetij na splošno pričakujejo koristi od svojega članstva, pogosto v obliki nižjih cen za blago in storitve ali mecenskih dividend. Del mecenskih dividend, ki se dodeli vsakemu članu, pogosto temelji na obsegu posla, ki ga je član med letom opravil z vzajemnim podjetjem.

B49

Merjenje poštene vrednosti vzajemnega podjetja naj vključuje predpostavke, ki bi jih udeleženci trga imeli o prihodnjih koristih za člane ter vse druge ustrezne predpostavke, ki bi jih udeleženci trga imeli o vzajemnem podjetju. Na primer, lahko se uporabi model ocenjenega denarnega toka za določitev poštene vrednosti vzajemnega podjetja. Denarni tokovi, ki se uporabljajo kot vložki za model, naj temeljijo na pričakovanih denarnih tokovih vzajemnega podjetja, za katere je verjetno, da odražajo popuste za članske ugodnosti, kot so znižane cene za blago in storitve.

DOLOČANJE, KAJ JE DEL TRANSAKCIJE POSLOVNE ZDRUŽITVE (UPORABA 51. IN 52. ČLENA)

B50

Prevzemnik naj upošteva naslednje dejavnike, ki niso niti medsebojno izključujoči niti posamezno dokončni, da določi, ali je transakcija del zamene za prevzeto podjetje ali pa je transakcija ločena od poslovne združitve:

(a)

razlogi za transakcijo – Razumevanje razlogov, zakaj so stranke združitve (prevzemnik in prevzeto podjetje in njihovi lastniki, direktorji in vodje – in njihovi zastopniki) sklenile določeno transakcijo ali dogovor, lahko omogoči vpogled v to, ali gre za del prenesenega nadomestila in pridobljena sredstva ali prevzete obveznosti. Na primer, če je transakcija urejena predvsem v korist prevzemnika ali združenega podjetja in ne predvsem v korist prevzetega podjetja ali njegovih nekdanjih lastnikov pred združitvijo, je manj verjetno, da je ta del plačane transakcijske cene (in vsa povezana sredstva in obveznosti) del zamene za prevzeto podjetje. Skladno s tem bi prevzemnik ta del obračunal ločeno od poslovne združitve.

(b)

kdo je začel transakcijo – Tudi razumevanje, kdo je začel transakcijo, lahko daje vpogled v to, ali je del zamene za prevzeto podjetje. Na primer, transakcija ali drug poslovni dogodek, ki ga je začel prevzemnik, je lahko sklenjena z namenom zagotoviti prihodnje gospodarske koristi prevzemniku ali združenemu podjetju, pri čemer prevzeto podjetje ali njegovi nekdanji lastniki pred združitvijo nimajo veliko ali nič koristi. Po drugi strani pa je manj verjetno, da je transakcija ali dogovor, ki ga začne prevzeto podjetje ali njegovi nekdanji lastniki, v korist prevzemnika ali združenega podjetja, in je bolj verjetno del transakcije poslovne združitve.

(c)

časovni okvir transakcije – Tudi časovni okvir transakcije lahko daje vpogled v to, ali je del zamene za prevzeto podjetje. Na primer, transakcija med prevzemnikom in prevzetim podjetjem, ki se zgodi med pogajanji o pogojih poslovne združitve, je lahko sklenjena ob načrtovanju poslovne združitve, ki bo prevzemniku ali združenemu podjetju zagotovila prihodnje gospodarske koristi. Če je tako, je verjetno, da ima prevzeto podjetje ali njegovi nekdanji lastniki pred poslovno združitvijo zelo majhno ali nobene koristi od transakcije, razen koristi, ki jo dobijo kot del združenega podjetja.

Učinkovita poravnava prej obstoječega odnosa med prevzemnikom in prevzetim podjetjem v poslovni združitvi (uporaba 52.(a) člena)

B51

Prevzemnik in prevzeto podjetje sta lahko imela odnos, ki je obstajal, preden sta razmišljala o poslovni združitvi, in tukaj to imenujemo „prej obstoječi odnos“. Prej obstoječi odnos med prevzemnikom in prevzetim podjetjem je lahko pogodben (na primer, prodajalec in odjemalec ali dajalec licence in pridobitelj licence) ali nepogodben (na primer tožnik in toženec).

B52

Če poslovna združitev dejansko poravnava prej obstoječi odnos, prevzemnik pripozna dobiček ali izgubo, ki se meri na naslednji način:

(a)	za prej obstoječi nepogodbeni odnos (kot je tožba), poštena vrednost.

(b)

za prej obstoječi pogodbeni odnos, nižji izmed (i) in (ii):

(i)

znesek, za katerega je pogodba za prevzemnika ugodna ali neugodna v primerjavi s pogoji trenutnih tržnih transakcij za iste ali podobne postavke. (Neugodna pogodba je pogodba, ki je neugodna glede trenutnih pogojev na trgu. Ni nujno kočljiva pogodba, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje.)

(ii)	znesek navedenih določb o poravnavi v pogodbi, ki je na voljo nasprotni stranki, za katero je pogodba neugodna.

Če je (ii) nižji od (i), se razlika vključi kot del računovodenja poslovne združitve.

Znesek pripoznanega dobička ali izgube je lahko deloma odvisen od tega, ali je prevzemnik prej pripoznal povezano sredstvo ali obveznost, in zato se lahko izkazani dobiček ali izguba razlikuje od zneska, izračunanega z uporabo zgornjih zahtev.

B53

Prej obstoječi odnos je lahko pogodba, ki jo prevzemnik pripozna kot ponovno pridobljeno pravico. Če pogodba vključuje pogoje, ki so v primerjavi z določanjem vrednosti trenutnih tržnih transakcij za iste ali podobne postavke ugodni ali neugodni, prevzemnik ločeno od poslovne združitve pripozna dobiček ali izgubo za učinkovito poravnavo pogodbe, merjeno v skladu z B52. členom.

Dogovori za pogojena izplačila zaposlencem ali delničarjem, ki prodajajo (uporaba 52.(b) člena)

B54

Od narave dogovorov je odvisno, ali so dogovori za pogojena izplačila zaposlencem ali delničarjem, ki prodajajo, pogojno nadomestilo v poslovni združitvi ali ločene transakcije. Razumevanje razlogov, zakaj sporazum o prevzemu vključuje določbo za pogojena izplačila, kdo je sprožil dogovor in kdaj so stranke sklenile dogovor, je lahko v pomoč pri ocenjevanju narave dogovora.

B55

Če ni jasno, ali je dogovor za izplačila zaposlencem ali delničarjem, ki prodajajo, del zamene za prevzeto podjetje ali pa je transakcija, ločena od poslovne združitve, mora prevzemnik upoštevati naslednje kazalce:

(a)

Ohranjena zaposlitev – Pogoji ohranjene zaposlitve delničarjev, ki prodajajo in postanejo ključni zaposlenci, je lahko kazalec vsebine dogovorov o pogojnem nadomestilu. Ustrezni pogoji ohranjene zaposlitve so lahko vključeni v sporazum o zaposlitvi, sporazum o prevzemu ali v kak drug dokument. Dogovor o pogojnem nadomestilu, v katerem so izplačila samodejno odvzeta ob prekinitvi zaposlitve, je plačilo za storitve po združitvi. Dogovori, v katerih se ob prekinitvi zaposlitve pogojena izplačila ne izvršijo, lahko nakazujejo, da so pogojena izplačila dodatno nadomestilo in ne plačilo.

(b)	Trajanje ohranjene zaposlitve – Če je obdobje zahtevane zaposlitve enako ali daljše od obdobja pogojenega izplačila, to dejstvo lahko nakazuje, da so pogojena izplačila po vsebini plačila.

(c)	Raven plačila – Primeri, v katerih je plačilo zaposlencem, ki ni pogojeno izplačilo, na razumni ravni v primerjavi z ravnjo ključnih zaposlencev v združenem podjetju, lahko nakazuje, da so pogojena izplačila dodatno nadomestilo in ne plačilo.

(d)

Dodatna plačila zaposlencem – Če delničarji, ki prodajajo in ne postanejo zaposlenci, prejmejo nižja pogojena izplačila na podlagi delnice kot delničarji, ki prodajajo in postanejo zaposlenci v združenem podjetju, to dejstvo lahko nakazuje, da je dodatni znesek pogojenih izplačil delničarjem, ki prodajajo in postanejo zaposlenci, plačilo.

(e)

Število delnic v lasti – Relativno število delnic, ki jih imajo v lasti delničarji, ki prodajajo in ostanejo ključni zaposlenci, je lahko kazalec vsebine dogovora o pogojnem nadomestilu. Na primer, če delničar, ki prodaja in je imel v lasti skoraj vse delnice v prevzetem podjetju, ostane ključni zaposlenec, lahko to dejstvo nakazuje, da je dogovor vsebinsko dogovor o delitvi dobička, katerega namen je plačilo storitev po združitvi. Če pa je delničar, ki prodaja in ostaja ključni zaposlenec, imel v prevzetem podjetju samo majhno število delnic in vsi delničarji, ki prodajajo, prejmejo na delnico enako pogojno nadomestilo, to dejstvo lahko nakazuje, da so pogojena izplačila dodatno nadomestilo. Treba je upoštevati tudi deleže v lastniškem kapitalu, ki so jih pred prevzemom imele stranke, povezane z delničarji, ki prodajajo in ostajajo kot ključni zaposlenci, kot so družinski člani.

(f)

Povezava z vrednotenjem – Če začetno nadomestilo, preneseno na datum prevzema, temelji na nižjem delu obsega, določenega v vrednotenju prevzetega podjetja in se pogojni obrazec nanaša na pristop vrednotenja, to dejstvo lahko nakazuje, da so pogojena plačila dodatno nadomestilo. Če pa je obrazec pogojenega izplačila skladen s prejšnjimi dogovori o delitvi dobička, to dejstvo lahko nakazuje, da je vsebina dogovora zagotoviti plačilo.

(g)

Obrazec za določanje nadomestila – Obrazec, ki se uporablja za določanje pogojenega izplačila, je lahko v pomoč pri ocenjevanju vsebine dogovora. Na primer, če je pogojeno izplačilo določeno na podlagi mnogokratnika čistega dobička, to lahko nakazuje, da je obveza pogojno nadomestilo v poslovni združitvi, in da je namen obrazca določiti ali preveriti pošteno vrednost prevzetega podjetja. Nasprotno pa pogojeno izplačilo, ki je določen odstotek čistega dobička, lahko nakazuje, da je obveza do zaposlencev dogovor o delitvi dobička za plačilo zaposlencem za opravljene storitve.

(h)

Drugi sporazumi in vprašanja – Pogoji drugih dogovorov z delničarji, ki prodajajo (kot so dogovori o nekonkuriranju, neizpolnjene pogodbe, pogodbe o svetovanju in sporazumi o najemu nepremičnin), ter obravnavanje davka iz dobička pogojenih izplačil lahko nakazujejo, da je pogojena izplačila mogoče pripisati nečemu drugemu in ne nadomestilu za prevzeto podjetje. Na primer, prevzemnik lahko v povezavi s prevzemom s pomembnim delničarjem, ki prodaja, sklene dogovor o najemu. Če so najemnine, določene v pogodbi o najemu, znatno nižje od tržnih, so nekatera ali vsa pogojena izplačila najemodajalcu (delničarju, ki prodaja), ki jih zahteva ločen dogovor o pogojenih izplačilih, lahko vsebinsko plačila za uporabo najete nepremičnine, ki jo mora prevzemnik pripoznati ločeno v svojih računovodskih izkazih po združitvi. Nasprotno pa, če pogodba o najemu določa najemnine, skladne s tržnimi pogoji za najeto nepremičnino, je dogovor o pogojenih izplačilih delničarju, ki prodaja, lahko pogojno nadomestilo v poslovni združitvi.

Prevzemnikova plačila na podlagi delnic, zamenjana za plačila, ki jih imajo zaposlenci prevzetega podjetja (uporaba 52.(b) člena)

B56

Prevzemnik lahko zamenja svoja plačila na podlagi delnic (nadomestitvena plačila) za plačila, ki jih imajo zaposlenci prevzetega podjetja. Izmenjave delniških opcij ali drugih plačil na podlagi delnic v povezavi s poslovno združitvijo se obračunavajo kot spremembe plačil na podlagi delnic v skladu z MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic. Če je prevzemnik zavezan nadomestiti plačila prevzetega podjetja, je treba bodisi celotno bodisi del na tržni meri temelječega prevzemnikovega nadomestitvenega plačila vključiti v merjenje nadomestila, prenesenega v poslovni združitvi. Prevzemnik je zavezan nadomestiti plačila prevzetega podjetja, če je prevzeto podjetje ali njegovi zaposlenci sposobno izvršiti nadomestitev. Na primer, za namene uporabe te zahteve je prevzemnik zavezan nadomestiti plačila prevzetega podjetja, če nadomestitev zahtevajo:

(a)	pogoji sporazuma o prevzemu,

(b)	pogoji plačil prevzetega podjetja ali

(c)	veljavni zakoni ali predpisi.

V nekaterih primerih plačila prevzetega podjetja lahko potečejo zaradi poslovne združitve. Če prevzemnik ta plačila nadomesti, čeprav tega ni dolžan narediti, je treba celotna, na tržni meri temelječa nadomestitvena plačila pripoznati kot strošek plačila v računovodskih izkazih po združitvi. To pomeni, da na tržni meri temelječa plačila ne smejo biti vključena v merjenje nadomestila, prenesenega v poslovni združitvi.

B57

Pri določitvi dela nadomestitvenega plačila, ki je del nadomestila, prenesenega za prevzeto podjetje, in dela, ki je plačilo za storitve po združitvi, mora prevzemnik meriti nadomestitvena plačila, ki jih dasta prevzemnik in prevzeto podjetje na datum prevzema v skladu z MSRP 2. Del na tržni meri temelječega nadomestitvenega plačila, ki je del nadomestila, prenesenega v zamenjavo za prevzeto podjetje, je enak delu plačila prevzetega podjetja, ki ga je mogoče pripisati storitvi pred združitvijo.

B58

Del nadomestitvenega plačila, ki ga je mogoče pripisati storitvi pred združitvijo, je na tržni meri temelječe plačilo prevzetega podjetja, pomnoženo z razmerjem dela pretekle odmerne dobe do celotne odmerne dobe ali izvirne odmerne dobe plačila prevzetega podjetja, kar je večje. Odmerna doba je obdobje, v katerem je treba izpolniti določene zahtevane pogoje. Zahtevani pogoji so opredeljeni v MSRP 2.

B59

Del nezajamčenega nadomestljivega plačila, ki ga je mogoče pripisati storitvi po združitvi in je zato pripoznan kot strošek plačila v računovodskih izkazih po združitvi, je enak celotnemu na tržni meri temelječemu nadomestitvenemu plačilu, zmanjšanemu za znesek, pripisan storitvi po združitvi. Zato prevzemnik pripiše presežek na tržni meri temelječega nadomestitvenega plačila nad na tržni meri temelječim plačilom prevzetega podjetja storitvi po združitvi in ta presežek pripozna kot strošek plačila v računovodskih izkazih po združitvi. Prevzemnik mora pripisati del nadomestitvenega plačila storitvi po združitvi, če zahteva storitev po združitvi, ne glede na to, ali so zaposlenci opravili vse storitve, potrebne za njihova plačila prevzetega podjetja za odmero pred datumom prevzema.

B60

Del nezajamčenega nadomestljivega plačila, ki ga je mogoče pripisati storitvi pred združitvijo, ter del, ki ga je mogoče pripisati storitvi po združitvi, mora odražati najboljšo oceno, ki je na razpolago glede števila nadomestitvenih plačil, za katere se pričakuje, da bodo odmerjena. Na primer, če je del na tržni meri temelječega nadomestitvenega plačila, pripisanega storitvi pred združitvijo, 100 DE in prevzemnik pričakuje, da bo odmerjenih samo 95 odstotkov plačil, je znesek, vključen v nadomestilo, preneseno v poslovni združitvi, 95 DE. Spremembe ocenjenega števila nadomestitvenih plačil, za katera se pričakuje, da bodo odmerjena, se odražajo v stroških plačila za obdobja, v katerih nastanejo spremembe ali izgube – ne kot prilagoditev nadomestila, prenesenega v poslovni združitvi. Podobno se učinki drugih poslovnih dogodkov, kot so spremembe ali končni izidi plačil s pogoji uspešnosti, ki se zgodijo po datumu prevzema, obračunavajo v skladu z MSRP 2 pri določanju stroška plačil v obdobju, ko se poslovni dogodek zgodi.

B61

Veljajo enake zahteve za določanje delov nadomestitvenega plačila, ki ga je mogoče pripisati storitvi pred združitvijo in po združitvi, ne glede na to, ali je nadomestitveno plačilo razvrščeno kot obveznost ali kot kapitalski instrument v skladu z določbami MSRP 2. Vse spremembe na tržni meri temelječih plačil, razvrščenih kot obveznosti po datumu prevzema, in z njimi povezani učinki davka iz dobička se pripoznajo v prevzemnikovih računovodskih izkazih po združitvi v obdobju (obdobjih), ko so spremembe nastale.

B62	Učinki davka iz dobička nadomestitvenih plačil plačil na podlagi delnic je treba pripoznati v skladu z določbami MRS 12 Davki iz dobička.

DRUGI MSRP, KI DAJEJO NAPOTKE O POZNEJŠEM MERJENJU IN RAČUNOVODENJU (UPORABA 54. ČLENA)

B63

Primeri drugih MSRP, ki dajejo napotke o poznejšem merjenju in obračunavanju pridobljenih sredstev in prevzetih ali nastalih obveznosti v poslovni združitvi, vključujejo:

(a)

MRS 38 predpisuje obračunavanje opredeljivih neopredmetenih sredstev, pridobljenih v poslovni združitvi. Prevzemnik meri dobro ime v znesku, pripoznanem na datum prevzema, zmanjšanem za morebitno akumulirano izgubo zaradi oslabitve. MRS 36 Oslabitev sredstev predpisuje obračunavanje izgub zaradi oslabitve.

(b)	MSRP 4 Zavarovalne pogodbe daje napotke o poznejšem obračunavanju zavarovalne pogodbe, prevzete v poslovni združitvi.

(c)	MRS 12 predpisuje poznejše obračunavanje odloženih terjatev za davek (vključno z nepripoznanimi odloženimi terjatvami za davek) in obveznosti, prevzetih v poslovni združitvi.

(d)	MSRP 2 daje napotke o poznejšem merjenju in obračunavanju dela nadomestitvenega plačila na podlagi delnic, ki ga izda prevzemnik in ga je mogoče pripisati prihodnjim storitvam zaposlencev.

(e)	MRS 27 (kakor ga je leta 2008 spremenil Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) daje napotke o obračunavanju sprememb deleža v lastniškem kapitalu obvladujočega podjetja v odvisnem podjetju po prevzemu obvladovanja.

RAZKRIVANJE (UPORABA 59. IN 61. ČLENA)

B64

Za doseganje cilja iz 59. člena mora prevzemnik razkriti naslednje informacije za vsako poslovno združitev, ki se zgodi v poročevalnem obdobju:

(a)	ime in opis prevzetega podjetja.

(b)	datum prevzema.

(c)	odstotek pridobljenih glasovalnih deležev v lastniškem kapitalu.

(d)	glavne razloge za poslovno združitev in opis, kako je prevzemnik pridobil obvladovanje prevzetega podjetja.

(e)	kvalitativen opis dejavnikov, ki sestavljajo pripoznano dobro ime, kot so pričakovane sinergije zaradi združenega poslovanja prevzemnika in prevzetega podjetja, neopredmetena sredstva, ki ne izpolnjujejo pogojev za ločeno pripoznavanje ali drugih dejavnikov.

(f)

pošteno vrednost celotnega prenesenega nadomestila na datum prevzema in pošteno vrednost vseh pomembnejših skupin nadomestila na datum prevzema, kot so:

(i)

denar,

(ii)	druga opredmetena ali neopredmetena sredstva, vključno s poslovnim subjektom ali odvisnim podjetjem prevzemnika,

(iii)

nastale obveznosti, na primer obveznost za pogojno nadomestilo, ter

(iv)	deleži v lastniškem kapitalu prevzemnika, vključno s številom izdanih ali izdajljivih instrumentov ali deležev ter načinom določanja poštene vrednosti teh instrumentov ali deležev.

(g)

za dogovore o pogojnem nadomestilu ter odškodninska sredstva:

(i)	znesek, pripoznan na datum prevzema,

(ii)	opis dogovora in podlago za določitev zneska plačila ter

(iii)

oceno razpona izidov (nediskontirano) ali, če razpona ni mogoče oceniti, to dejstvo in razloge, zakaj razpona ni mogoče oceniti. Če je najvišji znesek plačila neomejen, mora prevzemnik to dejstvo razkriti.

(h)

za prevzete terjatve:

(i)	pošteno vrednost terjatev,

(ii)	kosmate pogodbene zneske terjatev ter

(iii)

najboljšo oceno pogodbenih denarnih tokov na datum prevzema, za katere se ne pričakuje, da bodo izterjani.

Razkrivanje mora biti zagotovljeno za pomembnejše skupine terjatev, kot so posojila, neposredni finančni najemi in kakršnakoli druga skupina terjatev.

(i)	zneske, pripoznane na dan prevzema za vsako pomembno skupino pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti.

(j)

za vsako pogojno obveznost, pripoznano v skladu s 23. členom, informacije, ki jih zahteva 85. člen MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva. Če pogojna obveznost ni pripoznana, ker njene poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo meriti, mora prevzemnik razkriti:

(i)	informacije, ki jih zahteva 86. člen MRS 37, ter

(ii)	razloge, zakaj obveznosti ni mogoče zanesljivo meriti.

(k)	celotni znesek dobrega imena, za katerega se pričakuje, da bo za davčne namene odštet.

(l)

za transakcije, ki se pripoznajo ločeno od pridobitve sredstev in prevzema obveznosti v poslovni združitvi v skladu z 51. členom:

(i)	opis vsake transakcije,

(ii)	kako je prevzemnik obračunal vsako transakcijo,

(iii)

zneske, pripoznane za vsako transakcijo, in vrstično postavko v računovodskih izkazih, v kateri je znesek pripoznan, ter

(iv)	če je transakcija dejanska poravnava prej obstoječega odnosa, način določitve zneska poravnave.

(m)

razkritje ločeno pripoznane transakcije, ki ga zahteva (l), mora vsebovati znesek stroškov, povezanih s prevzemom, in ločeno znesek stroškov, pripoznanih kot odhodek, in vrstično postavko ali postavke v izkazu vseobsegajočega donosa, v kateri (katerih) so ti odhodki pripoznani. Treba je razkriti tudi znesek stroškov izdaje, ki niso pripoznani kot odhodek, in kako so bili pripoznani.

(n)

v izpogajanem nakupu (glejte 34–36. člen):

(i)	znesek morebitnega dobička, pripoznanega v skladu s 34. členom, in vrstično postavko v izkazu vseobsegajočega donosa, v kateri je dobiček pripoznan, ter

(ii)	opis razlogov, zakaj je transakcija prinesla dobiček.

(o)

za vsako poslovno združitev, v kateri ima prevzemnik manj kot 100-odstotni delež v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema:

(i)	znesek neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, pripoznan na datum prevzema, in podlago za merjenje za ta znesek ter

(ii)	za vsak neobvladujoči delež v prevzetem podjetju, merjen po pošteni vrednosti, tehniko ocenjevanja vrednosti in ključne vložke modela za določitev te vrednosti.

(p)

v poslovni združitvi, izvedeni v več stopnjah:

(i)	pošteno vrednost deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema, ki ga ima prevzemnik neposredno pred datumom prevzema, ter

(ii)

znesek morebitnega dobička ali izgube, pripoznanega zaradi ponovnega merjenja na pošteno vrednost deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja, ki ga ima prevzemnik pred poslovno združitvijo (glejte 42. člen), in vrstično postavko v izkazu vseobsegajočega donosa, v kateri je ta dobiček ali izguba pripoznan.

(q)

naslednje informacije:

(i)	zneske prihodkov in poslovni izid prevzetega podjetja od datuma prevzema, ki so vključeni v konsolidiranem izkazu vseobsegajočega donosa za poročevalno obdobje, ter

(ii)	prihodke in poslovni izid združenega podjetja za sedanje poročevalno obdobje, kot da je bil datum prevzema za vse poslovne združitve, ki so se zgodile med letom, na začetku letnega poročevalnega obdobja.

Če razkritje katerekoli od informacij, ki jih zahteva ta podčlen, ni izvedljivo, mora prevzemnik to dejstvo razkriti in razložiti, zakaj razkritje ni izvedljivo. Pomen izraza „ni izvedljiv“ v tem MSRP je isti kot v MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

B65	Za posamično nebistvene poslovne združitve, ki so se zgodile med poročevalnem obdobjem, ki so bistvene skupaj, mora prevzemnik razkriti informacije, ki jih zahteva B64. (e)–(q) člen, kot celoto.

B66

Če je datum prevzema poslovne združitve po koncu poročevalnega obdobja, a preden so računovodski izkazi odobreni za izdajo, mora prevzemnik razkriti informacije, ki jih zahteva B64. člen, razen če začetno obračunavanje poslovne združitve, takrat ko so računovodski izkazi odobreni za izdajo, ni popolno. V takšnem primeru mora prevzemnik opisati, katerih razkritij ni bilo mogoče narediti, in razloge, zakaj jih ni bilo mogoče narediti.

B67

Za doseganje cilja iz 61. člena mora prevzemnik razkriti naslednje informacije za vsako bistveno poslovno združitev ali kot celoto za posamično nebistvene poslovne združitve, ki so bistvene skupaj:

(a)

če je začetno obračunavanje poslovne združitve nepopolno (glejte 54. člen) za posamezna sredstva, obveznosti, neobvladujoče deleže ali postavke nadomestila in so bili zneski, pripoznani v računovodskih izkazih za poslovne združitve, določeni samo začasno:

(i)	razloge, zakaj je začetno obračunavanje poslovne združitve nepopolno,

(ii)	sredstva, obveznosti, deleže v lastniškem kapitalu ali postavke nadomestila, za katere je začetno obračunavanje nepopolno, ter

(iii)

naravo in znesek prilagoditev obdobja merjenja, pripoznanih v poročevalnem obdobju v skladu z 49. členom.

(b)

za vsako poročevalno obdobje po datumu prevzema, dokler podjetje ne prevzame, proda ali kako drugače izgubi pravice do sredstva pogojnega nadomestila ali dokler podjetje ne poravna obveznosti pogojnega nadomestila ali pa je obveznost razveljavljena ali zastarana:

(i)	vse spremembe pripoznanih zneskov, vključno z razlikami, ki nastanejo ob poravnavi,

(ii)	vse spremembe razpona izidov (nediskontirano) in razloge za te spremembe ter

(iii)

tehnike ocenjevanja vrednosti in ključne vložke modela, ki se uporabljajo za merjenje pogojnega nadomestila.

(c)	za pogojne obveznosti, pripoznane v poslovni združitvi, mora prevzemnik razkriti informacije, ki jih zahtevata 84. in 85. člen MRS 37 za vsako vrsto rezervacij.

(d)

prilagajanje knjigovodske vrednosti dobrega imena na začetku in na koncu poročevalnega obdobja, ki ločeno kaže:

(i)	kosmati znesek in akumulirano izgubo zaradi oslabitve na začetku poročevalnega obdobja.

(ii)	dodatno dobro ime, pripoznano v poročevalnem obdobju, z izjemo dobrega imena, ki je vključeno v skupino za odtujitev, ki je ob pripoznanju izpolnjevala sodila za razvrstitev med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje.

(iii)

prilagoditve, ki izhajajo iz naknadnega pripoznanja odloženih terjatev za davek med poročevalnim obdobjem v skladu s 67. členom.

(iv)	dobro ime, vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo v skladu z MSRP 5, in dobro ime, za katerega je bilo v poročevalnem obdobju odpravljeno pripoznanje, ne da bi bilo prej vključeno v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva za prodajo.

(v)	izgube zaradi oslabitve, pripoznane v poročevalnem obdobju v skladu z MRS 36. (MRS 36 poleg te zahteve zahteva razkritje informacij o nadomestljivi vrednosti in oslabitvi dobrega imena.)

(vi)	čiste tečajne razlike, ki nastanejo v poročevalnem obdobju, v skladu z MRS 21 Vplivi sprememb deviznih tečajev.

(vii)

druge morebitne spremembe knjigovodske vrednosti v poročevalnem obdobju.

(viii)

kosmati znesek in akumulirano izgubo zaradi oslabitve na koncu poročevalnega obdobja.

(e)

znesek in razlago morebitnega dobička ali izgube, pripoznane v tekočem poročevalnem obdobju, ki:

(i)	se nanaša na pridobljena opredeljiva sredstva ali prevzete obveznosti v poslovni združitvi, ki je bila izvedena v tekočem ali preteklem poročevalnem obdobju, ter

(ii)	je takšnega obsega, narave ali učinka, da je razkritje koristno za razumevanje računovodskih izkazov združenega podjetja.

PREHODNE DOLOČBE ZA POSLOVNE ZDRUŽITVE, KI VKLJUČUJEJO SAMO VZAJEMNA PODJETJA ALI SAMO NA PODLAGI POGODBE (UPORABA 66. ČLENA)

B68

64. člen določa, da se ta MSRP uporablja za naprej za poslovne združitve, katerih datum prevzema je ob začetku prvega letnega poročevalnega obdobja, ki se začne 1. julija 2009 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Vendar mora podjetje ta MSRP uporabljati samo na začetku letnega poročevalnega obdobja, ki se začne 30. junija 2007 ali pozneje. Če podjetje uporablja ta MSRP pred datumom njegove uveljavitve, mora to dejstvo razkriti in hkrati uporabljati MRS 27 (kakor ga je leta 2008 spremenil Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde).

B69

Zahteva, da se ta MSRP uporablja za naprej, ima naslednji učinek na poslovne združitve, ki vključujejo samo vzajemna podjetja ali samo na podlagi pogodbe, če je datum prevzema za to poslovno združitev pred uporabo tega MSRP:

(a)	Razvrščanje – Podjetje mora še naprej razvrščati prejšnje poslovne združitve v skladu s prejšnjimi računovodskimi usmeritvami podjetja za take združitve.

(b)

Predhodno pripoznano dobro ime – Na začetku prvega letnega obdobja, ko se uporabi ta MSRP, mora biti knjigovodska vrednost dobrega imena, ki izhaja iz predhodne poslovne združitve, knjigovodska vrednost na ta datum v skladu s prejšnjimi računovodskimi usmeritvami podjetja. Podjetje mora pri določanju tega zneska izločiti knjigovodsko vrednost akumulirane amortizacije tega dobrega imena in ustrezno zmanjšati dobro ime. Ne smejo se narediti nobene druge uskladitve knjigovodske vrednosti dobrega imena.

(c)

Dobro ime, predhodno pripoznano kot odbitek od kapitala – Prejšnje računovodske usmeritve podjetja so lahko povzročile, da je dobro ime, ki izhaja iz predhodne poslovne združitve, pripoznano kot odbitek od kapitala. V takšnem primeru podjetje ne sme pripoznati tega dobrega imena kot sredstvo na začetku prvega letnega obdobja, v katerem se uporabi ta MSRP. Podjetje tudi ne sme v poslovnem izidu pripoznati nobenega dela tega dobrega imena, ko odtuji ves ali del poslov, na katere se to dobro ime nanaša, ali ko postane denar ustvarjajoča enota, na katero se dobro ime nanaša, oslabljena.

(d)	Poznejše obračunavanje dobrega imena – Podjetje mora na začetku prvega letnega obdobja, v katerem se uporabi ta MSRP, prenehati amortizirati takšno dobro ime, ki izhaja iz predhodne poslovne združitve, in preizkusiti oslabljenost dobrega imena v skladu z MRS 36.

(e)

Predhodno pripoznano slabo ime – Podjetje, ki je predhodno poslovno združitev obračunalo z uporabo nakupne metode, je morebiti pripoznalo časovno razmejeni znesek za presežek svojega deleža v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev in obveznosti prevzetega podjetja nad stroškom tega deleža (ki se včasih imenuje slabo ime). Če je tako, mora podjetje odpraviti pripoznanje tega časovno razmejenega zneska na začetku prvega letnega obdobja, v katerem se uporabi ta MSRP, skupaj z ustrezno prilagoditvijo začetnega salda zadržanega čistega dobička na ta datum.

Priloga C

Spremembe drugih MSRP

Spremembe v tej prilogi je treba uporabljati za letna poročevalna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi spremembe MSRP za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.

MSRP 1 PRVA UPORABA MEDNARODNIH STANDARDOV RAČUNOVODSKEGA POROČANJA

MSRP 1 se spremeni, kakor je opisano spodaj.

člen se spremeni na naslednji način:

„14.

Nekatera izvzetja v nadaljevanju se nanašajo na pošteno vrednost. Pri določanju poštene vrednosti v skladu s tem MSRP mora podjetje uporabiti opredelitev poštene vrednosti v Prilogi A in morebitno bolj določeno vodilo v drugih MSRP o določanju poštenih vrednosti za zadevno sredstvo ali obveznost. Te poštene vrednosti morajo odražati pogoje, ki so obstajali na dan, za katerega so bile določene.“

Doda se 47.I člen:

„47I

MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 14., B1., B2.(f) in B2.(g) člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.“

V prilogi B se B1., B2.(f) in B2.(g) člen spremenijo na naslednji način:

„B1

Začetni uporabnik se lahko odloči, da ne bo uporabil MSRP 3 Poslovne združitve za nazaj za pretekle poslovne združitve (poslovne združitve, do katerih je prišlo pred datumom prehoda na MSRP). Vendar če začetni uporabnik prevrednoti katerokoli poslovno združitev, tako da je skladna z MSRP 3, mora prevrednotiti vse kasnejše poslovne združitve in od tega datuma uporabljati MRS 27 (kakor ga je leta 2008 spremenil Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde). Na primer, če se začetni uporabnik odloči za prevrednotenje poslovne združitve, ki je nastala 30. junija 20X6, mora prevrednotiti vse poslovne združitve, do katerih je prišlo med 30. junijem 20X6 in prehodom na MSRP, od 30. junija 20X6 pa uporablja tudi MRS 27 (spremenjen 2008).

B2(f)

Če sredstvo, ki je bilo pridobljeno, ali obveznost, ki je bila prevzeta v prejšnji poslovni združitvi, nista bila pripoznana v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli, v izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP znesek, ki se šteje kot nabavna vrednost, ni nič. Namesto tega ga mora prevzemnik v svojem konsolidiranem izkazu finančnega položaja pripoznati in meriti na podlagi, ki bi jo MSRP zahtevali v izkazu finančnega položaja prevzetega podjetja. Da ponazorimo: če prevzemnik v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli ni usredstvil finančnih najemov, prevzetih v pretekli poslovni združitvi, mora te najeme usredstviti v svojih konsolidiranih računovodskih izkazih, kakor bi MRS 17 Najemi zahteval, da prevzeto podjetje naredi v svojem izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP. Podobno, če prevzemnik v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli ni pripoznal pogojne obveznosti, ki še vedno obstaja na datum prehoda na MSRP, mora prevzemnik to pogojno obveznost pripoznati na ta datum, razen če bi MRS 37 prepovedoval njeno pripoznanje v računovodskih izkazih prevzetega podjetja. In obratno,…

B2(g)

Knjigovodska vrednost dobrega imena v začetnem izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP je njegova knjigovodska vrednost v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli na datum prehoda na MSRP, po naslednjih dveh prilagoditvah

(i)

…

(ii)	[izbrisano]

(iii)

Ne glede …“

MSRP 2 PLAČILO NA PODLAGI DELNIC

MSRP 2 se spremeni, kakor je opisano spodaj.

5. člen se spremeni na naslednji način:

„5.

Kot je navedeno v 2. členu, se ta MSRP… Podobno se tudi preklic, zamenjava ali sprememba dogovorov za plačilo na podlagi delnic zaradi poslovne združitve ali druge reorganizacije lastniškega kapitala obračuna v skladu s tem MSRP. MSRP 3 daje napotke za določanje, ali so kapitalski instrumenti, izdani v poslovni združitvi, del nadomestila, prenesenega v zamenjavo za obvladovanje prevzetega podjetja (in zato sodi v področje uporabe MSRP 3), ali so v zameno za neprekinjeno službovanje, ki ga je treba pripoznati v obdobju po združitvi (in zato sodijo v področje uporabe tega MSRP).“

Doda se 61. člen:

„61.

MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 5. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, mora ta sprememba veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.“

MSRP 7 FINANČNI INSTRUMENTI: RAZKRIVANJE

MSRP 7 se spremeni, kakor je opisano spodaj.

3.(c) člen se izbriše.

Doda se 44B. člen:

„44B

MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je izbrisal 3.(c) člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, mora ta sprememba veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.“

MRS 12 DAVKI IZ DOBIČKA

MRS 12 se spremeni, kakor je opisano spodaj.

Tretji člen „Cilj“ se spremeni na naslednji način:

„Cilj

Ta standard … Podobno vpliva pripoznavanje odloženih terjatev za davek in obveznosti za davek pri poslovni združitvi na znesek dobrega imena, ki se pojavi pri poslovni združitvi, ali znesek pripoznanega dobička pri izpogajanem nakupu.“

18., 19., 21.–22. in 26. člen se spremenijo na naslednji način:

„18.

Začasne razlike se pojavljajo tudi v naslednjih primerih:

(a)	pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti v poslovni združitvi se pripoznajo po njihovih poštenih vrednostih v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve, pri davčnih namenih pa ni ustreznih prilagoditev (glejte 19. člen);

(b)

…

Poslovne združitve

19.	Z omejenimi izjemami se pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti v poslovni združitvi pripoznajo po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. Začasne razlike …

Dobro ime

21.

Dobro ime, ki izhaja iz poslovne združitve, se meri kot presežek (a) nad (b) spodaj:

(a)

skupek:

(i)	prenesenega nadomestila, merjenega v skladu z MSRP 3, ki ponavadi zahteva pošteno vrednosti na datum prevzema,

(ii)	zneska neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, merjenega v skladu z MSRP 3, ter

(iii)

v poslovni združitvi, izvedeni v več stopnjah, poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema.

(b)	čisti zneski pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema, merjeni v skladu z MSRP 3.

Številne davčne oblasti …

21A

Naknadna zmanjšanja odložene obveznosti za davek, ki je pripoznana, ker izhaja iz začetnega pripoznanja dobrega imena, se prav tako štejejo kot izhajajoča iz začetnega pripoznanja dobrega imena ter se zato ne pripoznajo po 15.(a) členu. Na primer, če podjetje v poslovni združitvi pripozna dobro ime 100 DE, katerega davčna osnova je nič, 15.(a) člen podjetju prepoveduje pripoznanje iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek. Če podjetje pozneje pripozna izgubo iz oslabitve 20 DE za to dobro ime, se znesek obdavčljive začasne razlike, ki se nanaša na dobro ime, zmanjša s 100 DE na 80 DE, posledično pa se zmanjša vrednost nepripoznane odložene obveznosti za davek. To zmanjšanje vrednosti nepripoznane odložene obveznosti za davek se šteje tudi kot povezano z začetnim pripoznanjem dobrega imena in se zato ne sme pripoznati po 15.(a) členu.

21B

Odložene obveznosti za davek za obdavčljive začasne razlike, ki se nanašajo na dobro ime, pa se pripoznajo, v kolikor ne izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena. Na primer, če podjetje v poslovni združitvi pripozna dobro ime 100 DE in se pri davčnih namenih odšteje v vrednosti 20 % letno, začenši z letom prevzema, znaša davčna osnova dobrega imena ob začetnem pripoznanju 100 DE in ob koncu leta prevzema 80 DE. Če knjigovodska vrednost dobrega imena ob koncu leta prevzema ostane nespremenjena, tj. 100 DE, nastane obdavčljiva začasna razlika ob koncu tega leta v višini 20 DE. Ker …

Začetno pripoznanje sredstva ali obveznosti

22.

Začasna razlika se lahko pojavi pri začetnem pripoznanju sredstva ali obveznosti, na primer če nabavna vrednost sredstva deloma ali v celoti ni odbitna postavka za davčne namene. Metoda obračunavanja takšne začasne razlike je odvisna od vrste posla, ki je privedel do začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti:

(a)	v poslovni združitvi podjetje pripozna vsako odloženo obveznost za davek ali terjatev za davek, kar vpliva na znesek dobrega imena ali znesek dobička pri izpogajanem nakupu, ki ga pripozna (glejte 19. člen);

(b)

…

26.

Navajamo zglede odbitnih začasnih razlik, katerih posledice so odložene terjatve za davek:

(a)

…

(c)

z omejenimi izjemami podjetje pripozna pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti v poslovni združitvi po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. Če se prevzeta obveznost pripozna na datum prevzema, toda z njo povezana nabavna vrednost ni odbitna postavka pri določanju obdavčljivega dobička pred kasnejšim obdobjem, se pojavi odbitna začasna razlika, ki povzroči odloženo terjatev za davek. Odložena terjatev za davek se pojavi tudi, če je poštena vrednost pridobljenega opredeljivega sredstva manjša od njegove davčne osnove. V obeh primerih nastala odložena terjatev za davek vpliva na dobro ime (glejte 66. člen); ter

(d)

…“

Po 31. členu se dodata nov naslov in 32.A člen:

„32.	[Izbrisano]

Dobro ime

32A

Če je knjigovodska vrednost dobrega imena, ki izhaja iz poslovne združitve, manjša od njegove davčne osnove, nastane razlika, ki vodi do odložene terjatve za davek iz dobička. Odložene terjatve za davek, ki izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena, je treba pripoznati kot del obračunavanja poslovne združitve, kolikor je verjetno, da se bo pojavil razpoložljiv obdavčljiv dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitno začasno razliko.“

člen se spremeni na naslednji način:

„Odloženi davek, izvirajoč iz poslovne združitve

66.

Kot je pojasnjeno v 19. in 26.(c) členu, lahko začasne razlike nastanejo pri poslovni združitvi. V skladu z MSRP 3 podjetje pripozna vse pri tem nastale odložene terjatve za davek (kolikor ustrezajo sodilom pripoznavanja v 24. členu) ali obveznosti za davek kot opredeljive terjatve in dolg na dan prevzema. Posledično te odložene terjatve za davek in odložene obveznosti za davek vplivajo na znesek dobrega imena ali znesek dobička pri izpogajanem nakupu, ki ga podjetje pripozna. Vendar v skladu s 15.(a) členom podjetje ne pripozna odloženih obveznosti za davek, ki izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena.

67.

Zaradi poslovne združitve se lahko spremeni verjetnost realizacije prevzemnikove odložene terjatve za davek pred prevzemom. Prevzemniku se lahko zdi verjetno, da si bo povrnil svojo odloženo terjatev za davek, ki ni bila pripoznana pred poslovno združitvijo. Na primer, prevzemnik lahko izkoristi svoje neizrabljene davčne izgube pri prihodnjem obdavčljivem dobičku prevzetega podjetja. Ali pa zaradi poslovne združitve ni več verjetno, da bo prihodnji obdavčljiv dobiček dovolil pokritje odložene terjatve za davek. V takšnih primerih prevzemnik pripozna spremembo odložene terjatve za davek v obdobju poslovne združitve, vendar je ne vključi v obračunavanje poslovne združitve. Zato je prevzemnik ne upošteva pri merjenju dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu, ki ga pripozna v poslovni združitvi.

68.

Potencialna korist izgube davka iz dobička prevzetega podjetja, prenesena v naslednje obdobje, ali druge odložene terjatve za davek morebiti ne izpolnjujejo sodil za ločeno pripoznanje pri začetnem obračunu poslovne združitve, vendar se lahko realizira pozneje.

Podjetje mora pripoznati pridobljene koristi odloženega davka, ki jih realizira po poslovni združitvi, na naslednji način:

(a)

Pridobljene koristi odloženega davka, pripoznane v obdobju merjenja, ki so posledica novih informacij o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema, je treba uporabiti za zmanjšanje knjigovodske vrednosti dobrega imena, povezanega s tem prevzemom. Če je knjigovodska vrednost tega dobrega imena nič, je treba preostale koristi odloženega davka pripoznati v poslovnem izidu.

(b)	Vse druge realizirane pridobljene koristi odloženega davka je treba pripoznati v poslovni izid (ali, če tako zahteva ta standard, izven poslovnega izida).“

Zgled, ki sledi 68. členu, se izbriše.

člen se spremeni na naslednji način:

„81.

Posebej je treba razkriti tudi:

(a)

…

(h)

glede na ustavljeno poslovanje odhodek za davek, ki se nanaša na:

(i)	dobiček ali izgubo zaradi ustavitve ter

(ii)	poslovni izid iz rednega delovanja ustavljenega poslovanja za obdobje skupaj z ustreznimi zneski za vsako predstavljeno prejšnje obdobje,

(i)	znesek vpliva davka iz dobička na dividende delničarjev podjetja, ki so bile predlagane ali objavljene, preden so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, vendar v računovodskih izkazih niso pripoznane kot obveznost,

(j)	če poslovna združitev, v kateri je podjetje prevzemnik, povzroči spremembo zneska, pripoznanega za njegovo odloženo terjatev za davek pred prevzemom (glejte 67. člen), znesek te spremembe ter

(k)	če koristi odloženega davka, pridobljene v poslovni združitvi, niso pripoznane na datum prevzema ampak po datumu prevzema (glejte 68. člen), opis dogodka ali spremembe okoliščin, ki so povzročile pripoznanje koristi odloženega davka.“

Dodajo se 93.–95. člen:

„93.	68. člen je treba uporabiti za naprej od datuma uveljavitve MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) za pripoznanje odloženih terjatev za davek, pridobljenih v poslovnih združitvah.

94.

Zato podjetja ne smejo prilagoditi obračunavanja prejšnjih poslovnih združitev, če davčne koristi niso izpolnjevale sodil za ločeno pripoznavanje na datum prevzema in so pripoznane po datumu prevzema, razen če so koristi pripoznane v obdobju merjenja in so posledica novih informacij o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema. Druge pripoznane davčne koristi je treba pripoznati v poslovnem izidu (ali, če tako zahteva ta standard, izven poslovnega izida).

95.

MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 21. in 67. člen in dodal 32.A in 81.(j) in (k) člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.“

MRS 16 OPREDMETENA OSNOVNA SREDSTVA (NEPREMIČNINE, NAPRAVE IN OPREMA)

V MRS 16 se 44. člen spremeni na naslednji način:

„44.

Podjetje razporedi prvotno pripoznani znesek za opredmeteno osnovno sredstvo po njegovih pomembnejših delih in posebej amortizira vsak tak del. Včasih je lahko ustrezno posebej amortizirati trup letala in njegove motorje, in sicer ne glede na to, ali je letalo v lasti podjetja ali je predmet finančnega najema. Podobno, če podjetje pridobi opredmetena osnovna sredstva, ki so predmet poslovnega najema, v katerem je najemodajalec, bi bilo lahko ustrezno posebej amortizirati zneske, ki se kažejo v nabavni vrednosti postavke in jih je mogoče pripisati ugodnim ali neugodnim pogojem najema v primerjavi s pogoji na trgu.“

Doda se 81C. člen:

„81C

MSRP 3 Poslovne združitve (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 44. člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, mora ta sprememba veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.“

MRS 28 FINANČNE NALOŽBE V PRIDRUŽENA PODJETJA

V MRS 28 se 23. člen spremeni na naslednji način:

„23.

Finančna naložba v pridruženo podjetje se obračuna po kapitalski metodi od datuma, na katerega postane pridruženo podjetje. Ob pridobitvi finančne naložbe se vsaka razlika med stroškom finančne naložbe in naložbenikovim deležem v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev in obveznosti pridruženega podjetja obračuna na naslednji način:

(a)	dobro ime, povezano s pridruženim podjetjem, se vključi v knjigovodsko vrednost finančne naložbe. Amortizacija tega dobrega imena ni dovoljena.

(b)

vsak presežek naložbenikovega deleža v čisti pošteni vrednosti opredeljivih sredstev in obveznosti pridruženega podjetja nad stroški finančne naložbe se vključi kot prihodek v ugotavljanje naložbenikovega deleža v poslovnih izidih pridruženega podjetja za obdobje, v katerem je bila finančna naložba pridobljena.

Naredijo se …“

MRS 32 FINANČNI INSTRUMENTI: PREDSTAVLJANJE

MRS 32 se spremeni, kakor je opisano spodaj.

4.(c) člen se izbriše.

Doda se 97B. člen:

„97B

MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je izbrisal 4.(c) člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, mora ta sprememba veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.“

MRS 33 ČISTI DOBIČEK NA DELNICO

V MRS 33 se 22. člen spremeni na naslednji način:

„22.	Navadne delnice, izdane kot del nadomestila, prenesenega v poslovni združitvi, se vključijo v tehtano povprečno število delnic na datum prevzema. To je posledica dejstva, da prevzemnik dobičke in izgube prevzetega podjetja na datum prevzema vključi v svoj izkaz vseobsegajočega donosa.“

MRS 34 MEDLETNO RAČUNOVODSKO POROČANJE

MRS 34 se spremeni, kakor je opisano spodaj.

16.(i) člen se spremeni na naslednji način:

„(i)

posledice sprememb ustroja podjetja v medletnem obdobju, tudi poslovnih združitev, pridobivanja ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij in dolgoročnih finančnih naložb, prestrukturiranja in ustavljenega poslovanja. V primeru poslovnih združitev podjetje razkrije informacije, ki jih je treba razkriti v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve; ter“

Doda se 48. člen:

„48.

MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 16.(i) člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, mora ta sprememba veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.“

MRS 36 OSLABITEV SREDSTEV

C10

MRS 36 se spremeni, kakor je opisano spodaj.

V 6. členu se opredelitev datuma sporazuma izbriše.

65. člen se spremeni na naslednji način:

„65.	V 66.–108. členu in v Prilogi C so zahteve po opredeljevanju denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada sredstvo, ter določanju knjigovodske vrednosti denar ustvarjajočih enot in dobrega imena ter pripoznavanju njihovih izgub zaradi oslabitve.“

81. in 85. člen se spremenita na naslednji način:

„81.

Dobro ime, pripoznano v poslovni združitvi, je sredstvo, ki predstavlja prihodnje gospodarske koristi, ki izhajajo iz drugih sredstev, pridobljenih v poslovni združitvi, ki niso posamično opredeljena in ločeno pripoznana. Dobro ime ne ustvarja denarnih tokov neodvisno od drugih sredstev ali skupin sredstev in pogosto prispeva k denarnim tokovom več denar ustvarjajočih enot. Dobrega imena včasih ni mogoče nepristransko razporediti na posamezne denar ustvarjajoče enote, ampak le na skupine denar ustvarjajočih enot. Zaradi tega so včasih na najnižji ravni v podjetju, pri kateri se dobro ime spremlja za notranje namene odločanja, zajete številne denar ustvarjajoče enote, na katere se dobro ime nanaša, vendar se ne more razporediti nanje. Sklicevanje v 83.–99. členu in v Prilogi C na denar ustvarjajočo enoto, na katero se razporedi dobro ime, je treba brati tudi kot sklicevanje na skupino denar ustvarjajočih enot, na katere je razporejeno dobro ime.

85.

Če se po MSRP 3 Poslovne združitve lahko začetno obračunavanje za poslovne združitve določi le začasno na koncu obdobja, v katerem se izvede združitev, prevzemnik:

(a)	obračuna združitev z uporabo teh začasnih vrednosti ter

(b)	pripozna vsako prilagoditev teh začasnih vrednosti kot rezultat zaključka začetnega obračunavanja v obdobju merjenja, ki ne sme biti daljše od dvanajstih mesecev po datumu prevzema.

V takšnih okoliščinah morda ne bo možno dokončati začetne alokacije dobrega imena, pripoznanega v poslovni združitvi, pred koncem letnega obdobja, v katerem se izvede združitev. Kadar je tako, razkrije podjetje informacije, kot jih zahteva 133. člen.“

Po 90. členu se izbrišejo naslov in 91.–95. člen.

138. člen se izbriše.

139. člen se spremeni na naslednji način:

„139.

Podjetje mora uporabljati ta standard:

(a)

…“

Doda se 140B. člen:

„140B

MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 65., 81., 85. in 139. člen; izbrisal 91.–95. in 138. člen ter dodal Prilogo C. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.“

Doda se nova priloga (Priloga C), kakor je opisano spodaj. Vključuje zahteve izbrisanega 91.–95. člena.

„Priloga C

Ta priloga je sestavni del standarda.

Preizkus oslabitve denar ustvarjajočih enot in dobrega imena ter neobvladujočih deležev

V skladu z MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) prevzemnik meri in pripozna dobro ime na datum prevzema kot presežek (a) nad (b) spodaj:

(a)

skupek:

(i)	prenesenega nadomestila, merjenega v skladu z MSRP 3, ki ponavadi zahteva pošteno vrednost na datum prevzema,

(ii)	zneska neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, merjenega v skladu z MSRP 3, ter

(iii)

v poslovni združitvi, izvedeni v več stopnjah, poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema.

(b)	čisti zneski pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema, merjeni v skladu z MSRP 3.

Alokacija dobrega imena

80. člen tega standarda zahteva, da se dobro ime, prevzeto v poslovni združitvi, dodeli vsaki prevzemnikovi denar ustvarjajoči enoti ali skupini takšnih enot, za katere se pričakuje, da bodo pridobile koristi od sinergij združitve ne glede na to, ali so druga sredstva ali obveznosti prevzetega podjetja pripisana tem enotam ali skupinam enot. Možno je, da bodo nekatere sinergije, ki so posledica poslovne združitve, dodeljene denar ustvarjajoči enoti, v kateri neobvladujoči delež nima deleža.

Preizkus oslabitve

C3	Preizkus oslabitve vključuje primerjanje nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote s knjigovodsko vrednostjo denar ustvarjajoče enote

Če podjetje meri neobvladujoči delež kot svoj sorazmerni delež v čistih opredeljivih sredstvih odvisnega podjetja na datum prevzema in ne po pošteni vrednosti, je dobro ime, pripisljivo neobvladujočim deležem, vključeno v nadomestljivo vrednost ustrezne denar ustvarjajoče enote, vendar ni pripoznano v konsolidiranih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja. Zaradi tega mora podjetje oceniti knjigovodsko vrednost dobrega imena, dodeljenega enoti, da vključuje dobro ime, pripisljivo neobvladujočemu deležu. Ta prilagojena knjigovodska vrednost se potem primerja z nadomestljivo vrednostjo enote, da bi ugotovili, ali je denar ustvarjajoča enota oslabljena.

Razporejanje izgube zaradi oslabitve

C5	104. člen zahteva, da se vsa ugotovljena izguba zaradi oslabitve najprej razporedi, da se zmanjša knjigovodska vrednost dobrega imena, dodeljenega enoti, in potem drugim sredstvom enote sorazmerno na podlagi knjigovodske vrednosti vsakega sredstva v tej enoti.

C6	Če je odvisno podjetje ali del odvisnega podjetja z neobvladujočim deležem samo denar ustvarjajoča enota, se izguba zaradi oslabitve razporedi med obvladujoče podjetje in neobvladujoči delež enako, kot se razporeja poslovni izid.

Če je odvisno podjetje ali del odvisnega podjetja z neobvladujočim deležem del večje denar ustvarjajoče enote, se izgube zaradi oslabitve dobrega imena razporedijo delom denar ustvarjajoče enote, ki ima neobvladujoči delež, in delom, ki ga nimajo. Izgube zaradi oslabitve je treba razporediti delom denar ustvarjajoče enote na podlagi:

(a)	v kolikor se oslabitev nanaša na dobro ime v denar ustvarjajoči enoti, sorazmerno knjigovodski vrednosti dobrega imena delov pred oslabitvijo, ter

(b)

v kolikor se oslabitev nanaša na opredeljiva sredstva v denar ustvarjajoči enoti, sorazmerno knjigovodski vrednosti čistih opredeljivih sredstev delov pred oslabitvijo. Vsaka takšna oslabitev se razporedi sredstvom delov vsake enote sorazmerno na podlagi knjigovodske vrednosti vsakega sredstva v tem delu.

V tistih delih, ki imajo neobvladujoči delež, se izguba zaradi oslabitve razporedi med obvladujoče podjetje in neobvladujoči delež enako, kot se razporeja poslovni izid.

Če se izguba zaradi oslabitve, pripisljiva neobvladujočemu deležu, nanaša na dobro ime, ki ni pripoznano v konsolidiranih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja (glejte C4. člen), se ta oslabitev ne pripozna kot oslabitev dobrega imena. V takšnih primerih se kot izguba zaradi oslabitve dobrega imena pripozna samo izguba zaradi oslabitve, ki se nanaša na dobro ime, ki je dodeljeno obvladujočemu podjetju.

C9	Ponazorilni zgled 7 prikazuje preizkušanje oslabitve denar ustvarjajoče enote z dobrim imenom, ki ni v celotni lasti.“

MRS 37 REZERVACIJE, POGOJNE OBVEZNOSTI IN POGOJNA SREDSTVA

C11

V MRS 37 se 5. člen spremeni na naslednji način:

„5.

Če kak drug standard obravnava posebne vrste rezervacij, pogojnih obveznosti ali pogojnih sredstev, uporablja podjetje tisti standard in ne tega. Na primer, nekatere vrste rezervacij obravnavajo standardi o:

(a)	pogodbah o gradbenih delih (glejte MRS 11 Pogodbe o gradbenih delih),

…“

MRS 38 NEOPREDMETENA SREDSTVA

C12

MRS 38 se spremeni, kakor je opisano spodaj.

V 8. členu se opredelitev datuma sporazuma izbriše.

11., 12., 25. in 33.–35. člen se spremenijo na naslednji način:

„11.

Opredelitev neopredmetenega sredstva zahteva, da je neopredmeteno sredstvo opredeljivo in ga je mogoče razlikovati od dobrega imena. Dobro ime, pripoznano v poslovni združitvi, je sredstvo, ki predstavlja prihodnje gospodarske koristi, ki izhajajo iz drugih sredstev, pridobljenih v poslovni združitvi, ki niso posamično opredeljena in ločeno pripoznana. Prihodnje gospodarske koristi so lahko posledica sinergije med pridobljenimi opredeljivimi sredstvi ali sredstvi, ki posamič niso pripoznana v računovodskih izkazih.

12.

Sredstvo je opredeljivo, če je bodisi:

(a)	ločljivo, tj. da ga je mogoče ločiti ali oddvojiti od podjetja in prodati, prenesti, dati zanj licenco, ga dati v najem ali zamenjati, bodisi posamično ali skupaj s povezano pogodbo, opredeljivim sredstvom ali obveznostjo, ne glede na to, ali podjetje to tudi namerava storiti, bodisi

(b)	izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne glede na to, ali so te pravice prenosljive ali ločljive od podjetja oz. od drugih pravic in obvez.

25.

Običajno cena, ki jo podjetje plača za ločeno pridobitev neopredmetenega sredstva, kaže pričakovanja o verjetnosti, da bodo v podjetje pritekale pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki jih omogoča sredstvo. Z drugimi besedami, podjetje pričakuje pritok gospodarskih koristi, tudi če obstaja negotovost glede časa ali zneska pritoka. Zato se šteje, da je sodilu verjetnosti za pripoznanje iz 21.(a) člena za ločeno pridobljena neopredmetena sredstva vedno zadoščeno.

33.

Po MSRP 3 Poslovne združitve je nabavna vrednost neopredmetenega sredstva njegova poštena vrednost na dan prevzema, če je neopredmeteno sredstvo pridobljeno v poslovni združitvi. Poštena vrednost neopredmetenega sredstva kaže pričakovanja o verjetnosti, da bodo v podjetje pritekale pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki jih omogoča sredstvo. Z drugimi besedami, podjetje pričakuje pritok gospodarskih koristi, tudi če obstaja negotovost glede časa ali zneska pritoka. Zato se šteje, da je sodilu verjetnosti za pripoznanje iz 21.(a) člena za neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovnih združitvah, vedno zadoščeno. Če je sredstvo, pridobljeno v poslovni združitvi, ločljivo ali izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, obstaja dovolj informacij za zanesljivo merjenje poštene vrednosti sredstva. Zato se šteje, da je sodilu zanesljivega merjenja iz 21.(b) člena za neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovnih združitvah, vedno zadoščeno.

34.

V skladu s tem standardom in MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) prevzemnik na dan prevzema neopredmeteno sredstvo prevzetega podjetja pripozna ločeno od dobrega imena, ne glede na to, ali je prevzeto podjetje sredstvo pripoznalo pred poslovno združitvijo. To pomeni, da prevzemnik pripozna kot sredstvo ločeno od dobrega imena projekt raziskav in razvoja prevzetega podjetja, ki je v teku, če projekt ustreza opredelitvi neopredmetenega sredstva. Potekajoči raziskovalni in razvojni projekt prevzetega podjetja ustreza opredelitvi neopredmetenega sredstva, če:

(a)	ustreza opredelitvi sredstva ter

(b)	je opredeljiv, to pomeni, da je ločljiv, ali izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic.

Merjenje poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, pridobljenega v poslovni združitvi

35.

Če je neopredmeteno sredstvo, pridobljeno v poslovni združitvi, ločljivo ali izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, obstaja dovolj informacij za zanesljivo merjenje poštene vrednosti sredstva. Kadar za ocene, uporabljene za merjenje poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, obstaja razpon možnih izidov z različnimi verjetnostmi, ta negotovost vstopi v merjenje poštene vrednosti sredstva.“

38. člen se izbriše.

68. člen se spremeni na naslednji način:

„68.

Vrednost porabe v zvezi z neopredmeteno postavko se pripozna kot odhodek, ko se pojavi, razen če:

(a)	je del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva, ki zadošča sodilom za pripoznavanje (glejte 18.–67. člen), ali

(b)	se postavka prevzame v poslovni združitvi in se ne more pripoznati kot neopredmeteno sredstvo. V takšnem primeru je del zneska, pripoznanega kot dobro ime na datum prevzema (glejte MSRP 3).“

94. člen se spremeni na naslednji način:

„94.

Doba koristnosti neopredmetenega sredstva, ki izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne presega dobe pogodbenih ali drugih pravnih pravic, lahko pa je krajša, odvisno od obdobja, v katerem podjetje pričakuje, da bo uporabljalo sredstvo. Če se pogodbene ali druge pravne pravice prenesejo za omejeno obdobje, ki se lahko obnovi, doba koristnosti neopredmetenega sredstva vključuje obnovljeno(a) obdobje(a) le, če obstajajo dokazi, da je podjetje obnovilo obdobje brez večjih stroškov. Doba koristnosti ponovno pridobljene pravice, pripoznane kot neopredmeteno sredstvo v poslovni združitvi, je preostalo pogodbeno obdobje pogodbe, s katero je bila pravica podeljena, in ne sme vključevati podaljšanj.“

Doda se 115A. člen:

„115A

V primeru ponovno pridobljene pravice v poslovni združitvi, če se pravica pozneje ponovno izda (proda) tretji osebi, je treba morebitno povezano knjigovodsko vrednost uporabiti pri določanju dobička ali izgube pri ponovni izdaji.“

129. člen se izbriše.

130. člen se spremeni na naslednji način:

„130.

Podjetje mora uporabljati ta standard:

(a)

…“

Doda se 130C. člen.

„130C

MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je spremenil 12., 33.–35., 68., 69., 94. in 130. člen; izbrisal 38. in 129. člen ter dodal 115A. člen. Podjetje mora uporabljati navedene spremembe za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Zato se zneskov, pripoznanih za neopredmetena sredstva in dobro ime v prejšnjih poslovnih združitvah, ne sme prilagoditi. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, morajo te spremembe veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.“

MRS 39 FINANČNI INSTRUMENTI: PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

C13

MRS 39 se spremeni, kakor je opisano spodaj.

2.(f) člen se izbriše.

Doda se 103D. člen:

„103D

MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) je izbrisal 2.(f) člen. Podjetje mora uporabljati navedeno spremembo za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen 2008) za zgodnejše obdobje, mora ta sprememba veljati tudi za tako zgodnejše obdobje.“

OPMSRP 9 PONOVNA OCENA VSTAVLJENIH IZPELJANIH FINANČNIH INSTRUMENTOV

C14

5. členu OPMSRP 9 se doda naslednja sprotna opomba:

„5.	To pojasnilo ne obravnava pridobitve pogodb z vstavljenimi izpeljanimi finančnimi instrumenti pri poslovni združitvi, niti njihove možne ponovne ocenitve na datum pridobitve. (1)

(1) MSRP 3 (kakor ga je leta 2008 revidiral Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde) obravnava pridobitve pogodb z vstavljenimi izpeljanimi finančnimi instrumenti pri poslovni združitvi.“