MITTEILUNG DER KOMMISSION ZU AUSLEGUNGSFRAGEN IM HINBLICK AUF BESTIMMTE ARTIKEL DER VIERTEN UND DER SIEBENTEN RICHTLINIE DES RATES AUF DEM GEBIET DER RECHNUNGSLEGUNG (98/C 16/04)

(Text von Bedeutung für den EWR)

1. EINLEITUNG

1. Die Vierte und die Siebente Richtlinie des Rates sind innerhalb der Europäischen Union die wichtigsten Harmonisierungsinstrumente im Bereich der Rechnungslegung (1).

2. In dieser Mitteilung zu Auslegungsfragen möchte die Kommission zu Themen Stellung nehmen, die einer offiziellen Auslegung bedürfen zu scheinen. Diese Punkte wurden im Lichte der Gespräche ausgewählt, die im Kontaktausschuß für Richtlinien der Rechnungslegung sowie im Beratenden Forum für Rechnungslegung stattgefunden haben.

Die in dieser Mitteilung dargelegten Auffassungen entsprechen nicht unbedingt denen der Mitgliedstaaten und sollten für diese in keiner Weise verbindlich sein. Überdies greifen sie der Auslegung durch den Europäischen Gerichtshof nicht vor, die er in seiner Funktion als letzte Instanz für die Auslegung des Vertrages und des Folgerechts in bezug auf die hier behandelten Fragen eventuell vornehmen wird.

3. Der Kontaktausschuß wurde auf der Grundlage von Artikel 52 der Vierten Richtlinie eingesetzt; er besteht aus Vertretern der Mitgliedstaaten und der Kommission. Eine der Hauptaufgaben dieses Ausschusses ist es, eine einheitliche Anwendung der Rechnungslegungsrichtlinien dadurch zu erleichtern, daß er regelmäßige Sitzungen abhält, in denen insbesondere praktische Probleme im Zusammenhang mit der Anwendung dieser Richtlinien erörtert werden. Dieser Aspekt der Arbeit des Kontaktausschusses erhielt frischen Schwung, als man sich 1995 auf einen neuen Ansatz in der Rechnungslegung (2) einigte. Vor allem anhand der Gegenüberstellung der International Accounting Standards (IAS) und der Rechnungslegungsrichtlinien, die die Task Force (3) des Kontaktausschusses für diesen angefertigt hatte, sowie durch die ständige Arbeit seines Technischen Unterausschusses, der Divergenzen zwischen den IAS und den EU-Richtlinien zu vermeiden sucht, war es dem Kontaktausschuß möglich, eine Reihe seit langem bestehender Meinungsverschiedenheiten im Zusammenhang mit der Anwendung der Richtlinien auszuräumen. Das Beratende Forum für Rechnungslegung ist ein Gremium, das die Kommission 1990 eingesetzt hat. Es setzt sich aus Vertretern der nationalen Normungseinrichtungen und der europäischen Verbände zusammen, in denen die wichtigsten Anwender und Ersteller von Abschlüssen organisiert sind.

Bezüglich der Umweltprobleme und Rechnungslegung beabsichtigt die Kommission, Leitlinien im Rahmen einer Empfehlung zu geben.

2. DIE VIERTE RICHTLINIE DES RATES ÜBER DEN JAHRESABSCHLUSS VON GESELLSCHAFTEN BESTIMMTER RECHTSFORMEN (4)

2.1. Allgemeine Vorschriften

2.1.1. Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild (Artikel 2 Absätze 3 bis 5)

4. Nach Artikel 2 Absatz 3 der Richtlinie hat der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln. Darüber hinaus sind nach Artikel 2 Absatz 4 zusätzliche Angaben zu machen, wenn die Anwendung der Richtlinie nicht ausreicht, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln. Gemäß Artikel 2 Absatz 5 muß von einer Vorschrift abgewichen werden, wenn in Ausnahmefällen die Anwendung dieser Vorschrift mit der Verpflichtung unvereinbar wäre, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln. Die Abweichung ist im Anhang zum Jahresabschluß anzugeben und hinreichend zu begründen; ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist darzulegen.

5. Der Grundsatz des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes muß von den Gesellschaften selbst angewandt werden. Nur wenn die zusätzlichen Angaben nicht ausreichen, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln, kann von den anderen Richtlinienvorschriften abgewichen werden. Zu einer solchen Situation wird es aber nur in Ausnahmefällen kommen.

6. Wie es im letzten Satz von Artikel 2 Absatz 5 heißt, können die Mitgliedstaaten die Ausnahmefälle bezeichnen und die entsprechende Ausnahmeregelung festlegen. Im Interesse der Harmonisierung dürfen die Mitgliedstaaten diesen letzten Satz von Artikel 2 Absatz 5 allerdings nicht heranziehen, um eine Rechnungslegungsvorschrift allgemeiner Art einzuführen, die den Richtlinienbestimmungen zuwiderläuft; überdies dürfen sie auf diesen Satz nicht zurückgreifen, um zusätzliche Optionen zu schaffen, die buchhalterische Behandlungen gestatten, die mit der Richtlinie nicht vereinbar sind.

2.2. Allgemeine Vorschriften über die Gliederung

2.2.1. Verrechnungsverbot (Artikel 7)

7. Nach Artikel 7 der Richtlinie ist eine Verrechnung zwischen Aktiv- und Passivposten sowie zwischen Aufwands- und Ertragsposten unzulässig.

8. Die in Artikel 7 angesprochenen Verrechnungsfälle sollten nicht mit den Fällen verwechselt werden, in denen ein gesetzlich oder vertraglich festgelegtes, subjektives Recht auf die Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten besteht. Eine unmittelbare Konsequenz dieses subjektiven Rechts auf Verrechnung ist, daß im Abschluß nur der verbleibende Betrag ausgewiesen werden kann und muß.

9. Es gibt indes komplexe Geschäftsvorfälle, bei denen aus wirtschaftlicher Sicht die jeweiligen Erträge und Aufwendungen für das endgültige Ergebnis des Geschäftsvorfalles keine Bedeutung haben. In manchen Fällen dürfte nach dem Grundsatz des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes nur das Endergebnis eines komplexen Vorgangs ausgewiesen werden, obgleich jeder Fall einzeln zu würdigen ist.

2.3. Die Bilanz

2.3.1. Aktivierung bestimmter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Artikel 9 und 10)

10. Gemäß der Bilanzgliederung gehören zur Rubrik "Immaterielle Anlagewerte" Konzessionen, Patente, Lizenzen, Warenzeichen und ähnliche Rechte und Werte, soweit sie entgeltlich erworben wurden oder von dem Unternehmen selbst erstellt wurden und die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften eine Aktivierung gestatten.

11. Aus dem Wortlaut der Richtlinie ergibt sich, daß diese Anlagewerte, soweit sie entgeltlich erworben wurden, aktivierungspflichtig sind. Lediglich im Fall der von dem Unternehmen selbst geschaffenen Rechte und Werte dürfen die Mitgliedstaaten in der Tat entscheiden, ob diese aktiviert werden sollen oder nicht.

2.3.2. Bilanzposten im Zusammenhang mit Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Artikel 9, 10 und 17)

12. Gemäß der Bilanzgliederung müssen Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, getrennt ausgewiesen werden. Beteiligungen sind nach Artikel 17 Anteile an anderen Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen; dabei ist es gleichgültig, ob diese Anteile durch Wertpapiere verbrieft sind oder nicht.

13. Es stellt sich die Frage, ob die Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber diesen Unternehmen lediglich von dem Unternehmen, das die Beteiligung hält, getrennt ausgewiesen werden müssen oder auch von dem Unternehmen, an dem die Beteiligung gehalten wird. Der Wortlaut "mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht" in den Artikeln 9 und 10 der Richtlinie deutet darauf hin, daß die Bestimmung in einem weiteren Sinne auszulegen ist. Die in der obengenannten Definition verwendete Formulierung "Herstellung einer dauernden Verbindung" gilt sowohl für das Unternehmen, das die Beteiligung hält, als auch für das Unternehmen, an dem die Beteiligung gehalten wird.

14. Unterliegen die Unternehmen, zwischen denen das Beteiligungsverhältnis besteht, dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten und gelten für die Vermutung einer Beteiligung unterschiedliche Prozentsätze, so ist für die Frage, ob eine Beteiligung vorliegt, das Recht des Mitgliedstaats maßgeblich, in dem die berichtende Gesellschaft ansässig ist.

2.3.3. Nachrangige Darlehen in der Bilanz (Artikel 9 und 10)

15. Nachrangige Darlehen sind Darlehen, die im Fall der Liquidation des Schuldnerunternehmens nach der Befriedigung aller sonstigen Gläubiger, aber vor der Verteilung des Abwicklungserlöses unter die Aktionäre zurückgezahlt werden.

16. Die Bilanzgliederung der Richtlinie enthält keine gesonderte Rubrik für nachrangige Darlehen. Nachrangige Darlehen dürfen nicht unter "Eigenkapital" ausgewiesen werden. Es handelt sich dabei um Passiva, die unter "Verbindlichkeiten" ausgewiesen werden müssen. Um die Besonderheit dieser Darlehen zu unterstreichen, könnte es zweckmäßig sein, hierfür einen gesonderten Bilanzposten einzurichten und die Laufzeiten und Zinssätze für diese Darlehen im Anhang näher zu erläutern.

2.3.4. Rückstellungen (Artikel 20)

17. In Artikel 20 wird zwischen zwei Rückstellungsarten unterschieden. Die Rückstellungen nach Artikel 20 Absatz 1 dienen der Deckung von ihrer Eigenart nach genau umschriebenen Verlusten oder Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt des Eintritts unbestimmt sind. Daneben können die Mitgliedstaaten nach Artikel 20 Absatz 2 die Bildung einer weiteren Art von Rückstellungen zulassen. Es handelt sich dabei um Rückstellungen für Aufwendungen, die dem betreffenden Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen sind.

18. Die Rückstellungen nach Artikel 20 Absatz 1 dienen der Deckung wahrscheinlicher Verluste (die bei der Abrechnung von Geschäften entstehen) und wahrscheinlicher Verbindlichkeiten. Hinter diesen Rückstellungen steht der grundlegende Gedanke, daß eine Beziehung zu einem Dritten besteht (z. B. Liefer- oder Dienstleistungsvertrag, Gerichtsverfahren usw.). Ist dies der Fall, so müssen gemäß dem allgemeinen Grundsatz des Artikels 31 Absatz 1 Buchstabe c) Unterabsatz bb) unabhängig vom Gewinn oder Verlust des Geschäftsjahres Rückstellungen gebildet werden. Gemäß diesem Artikel müssen alle voraussehbaren Risiken und etwaigen Verluste berücksichtigt werden, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, selbst wenn diese Risiken oder Verluste erst zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bekanntgeworden sind.

19. Die Rückstellungen gemäß Artikel 20 Absatz 2 hingegen dienen nicht der Deckung von Verlusten oder Verbindlichkeiten, sondern nur der Deckung von Aufwendungen. Dabei handelt es sich um ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind. Auch wenn hier keine Verbindlichkeiten gegenüber Dritten besteht, erhalten die Unternehmen dadurch, daß sie eine Rückstellung bilden können, Gelegenheit, den Gewinn oder Verlust für das Geschäftsjahr genauer zu berechnen. Dadurch sollen beispielsweise über mehrere Jahre hinweg hohe, wiederkehrende Instandhaltungskosten und Aufwendungen für Großreparaturen abgedeckt werden.

2.3.5. Rückstellungen für Umwelthaftung und -risiken (Artikel 20)

20. Die allgemeinen Voraussetzungen des Artikels 20 Absatz 1 der Richtlinie gelten auch für die Rückstellungen für Umwelthaftung und -risiken. In den Fällen, in denen Mitgliedstaaten die Option des Artikels 20 Absatz 2 in nationales Recht umgesetzt haben, gilt diese auch für Aufwendungen für den Umweltschutz.

21. Die Umwelthaftung oder die Umweltrisiken, die sich aus früheren Geschäften oder Vorfällen ergeben, dürfen in der Bilanz dann als Rückstellungen ausgewiesen werden, wenn

a) das Unternehmen gesetzlich oder vertraglich dazu verpflichtet ist, Umweltschäden vorzubeugen, zu begrenzen oder zu beheben, oder

b) das Management des Unternehmens dazu verpflichtet ist, Umweltschäden vorzubeugen, zu begrenzen oder zu beheben. Eine solche Verpflichtung würde beispielsweise dann bestehen, wenn das Management, auf der Grundlage einer erklärten Politik oder Absicht, der Branchenpraxis oder öffentlicher Erwartungen, wenig Spielraum hat, Maßnahmen zu umgehen, oder wenn das Management des Unternehmens beschlossen hat, Umweltschäden vorzubeugen, zu begrenzen oder zu beheben, und diese Entscheidung entweder intern einem anderen Unternehmensorgan oder extern bekanntgegeben hat.

2.4. Gewinn- und Verlustrechnung

2.4.1. Definition des Nettoumsatzerlöses (Artikel 28)

22. Gemäß Artikel 28 der Richtlinie zählen zu den Nettoumsatzerlösen die Erlöse aus dem Verkauf von für die normale Geschäftstätigkeit der Gesellschaft typischen Erzeugnissen und der Erbringung von für die Tätigkeit der Gesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen, der Mehrwertsteuer und anderer unmittelbar auf den Umsatz bezogener Steuern.

23. Die Formulierung "anderer unmittelbar auf den Umsatz bezogener Steuern" schließt die Verbrauchsteuer aus. Im Gegensatz zur Mehrwertsteuer, die auf jeder Stufe der Produktionskette erhoben und erstattet wird, ist die Verbrauchsteuer üblicherweise nur einmal vom Hersteller zu entrichten, dann nämlich, wenn der Gegenstand zum ersten Mal den Betrieb verläßt. Am logischsten ist es demnach, die Verbrauchsteuer als untrennbaren Teil des Preises des Gegenstandes anzusehen und sie aus diesem Grund immer in den Nettoumsatzerlös einzurechnen.

2.4.2. Außerordentliche Posten (Artikel 29 Absatz 1)

24. Nach Artikel 29 Absatz 1 sind Erträge und Aufwendungen, die außerhalb der normalen Geschäftstätigkeit der Gesellschaft anfallen, als außerordentliche Erträge bzw. außerordentliche Aufwendungen auszuweisen.

25. In der modernen Bilanzierungspraxis besteht der Trend, immer weniger Posten als außerordentliche Posten anzusehen.

26. Die in der Richtlinie dargelegte Definition der außerordentlichen Posten schließt nicht aus, daß Erträge und Aufwendungen nur in seltenen Fällen als außerordentlich eingestuft werden. Bei der Einstufung der Posten müssen verschiedene Faktoren wie die Größe und Geschäftstätigkeit des Unternehmens berücksichtigt werden. Ob ein Posten als außerordentlich eingestuft wird oder nicht, mag häufig von der Größe des Unternehmens abhängen (oder auch nicht): je größer die Unternehmung, desto häufiger können bestimmte Vorfälle eintreten, die dann korrekterweise eher den Posten der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzuordnen sind.

2.4.3. Aufwendungen für den Umweltschutz

27. Aufwendungen für den Umweltschutz werden in der Richtlinie nicht erläutert. Hierunter fallen u. a. die Kosten der Maßnahmen eines Unternehmens - oder anderer in dessen Auftrag - zur Verhinderung, Begrenzung oder Behebung von Umweltschäden, die sich aus dessen Geschäftstätigkeit ergeben, oder zur Erhaltung erneuerbarer und nichterneuerbarer Ressourcen. Zu diesen Kosten gehören unter anderem die Kosten für die Abfallbeseitigung und -vermeidung, den Schutz der Obeflächengewässer und des Grundwassers, die Erhaltung und Verbesserung der Luftqualität, die Lärmverringerung, die Sanierung verseuchter Gebäude, die Forschung nach umweltfreundlicheren Produkten, Rohmaterialien oder Produktionsverfahren usw. (5).

28. Umweltschutzaufwendungen sollten in den meisten Fällen als gewöhnliche Aufwendungen behandelt werden. Folglich führen sie in der Regel im laufenden Geschäftsjahr zu Auszahlungen, d. h. in dem Jahr, in dem sie als Aufwand verbucht werden.

2.5. Bewertungsgrundsätze

2.5.1. Abschreibung von Anlagegütern (Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe b), Artikel 33 Absatz 3 und Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe b))

29. Die Anschaffungskosten von Anlagegütern, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, müssen über deren wirtschaftliche Nutzungsdauer verteilt planmäßig abgeschrieben werden (Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe b)).

30. Dies gilt auch, wenn der Zeitwert eines Gebäudes größer oder gleich dem Buchwert ist oder wenn die voraussichtliche Restnutzungsdauer unbegrenzt ist bzw. sich über einen so langen Zeitraum erstreckt, daß die jährliche Abschreibung unerheblich ist. Der Richtlinie zufolge sind Gegenstände des Anlagevermögens, wie z. B. Gebäude mit einer begrenzten wirtschaftlichen Nutzungsdauer, über eben diesen Zeitraum hinweg abzuschreiben. Die Abschreibung dient dazu, die Anschaffungskosten planmäßig über die Nutzungsdauer zu verteilen.

31. Die Anwendung einer nicht auf den Anschaffungskosten basierenden Bewertungsmethode ist eine andere Sache. Nach Artikel 33 kann die Anwendung einer solchen Methode zugelassen werden. In diesem Fall sind die Wertberichtigungen jährlich anhand des für das betreffende Geschäftsjahr zugrunde gelegten Wertes zu berechnen (Marktwert) (Artikel 33 Absatz 3).

2.5.2. Gesplittete Abschreibung im Fall neubewerteter Gebäude (Artikel 32 und 33 Absatz 3)

32. Im Fall neubewerteter Gebäude darf der Abschreibungsbetrag nicht aufgesplittet werden in einen auf den historischen Kosten basierenden Teil, der dann der Gewinn- und Verlustrechnung belastet wird, und einen anderen auf dem Neubewertungsbetrag basierenden Teil, der direkt in die Neubewertungsrücklage eingestellt wird.

33. Nach Artikel 33 Absatz 3 können die Mitgliedstaaten gestatten oder vorschreiben, daß nur der sich aus der Anwendung des Grundsatzes des Artikels 32 (Anschaffungskosten) ergebende Betrag der Wertberichtigungen unter den betreffenden Posten der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen wird und daß die Differenz, die sich aus der nach Artikel 33 vorgenommenen Bewertungsmethode ergibt, gesondert ausgewiesen wird. Dieser Bestimmung nach ist die Abschreibung nach wie vor anhand des für das betreffende Geschäftsjahr zugrunde gelegten Wertes zu berechnen. Sie gestattet es den Mitgliedstaaten lediglich, den auf den Anschaffungskosten basierenden Teil der Abschreibung unter den betreffenden Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen. Der Teil des Abschreibungsbetrags, der auf dem Neubewertungsbetrag basiert, darf in der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert ausgewiesen werden.

2.5.3. Festlegung des Abschreibungsbetrages (Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe b))

34. Die Basis für die Abschreibung bzw. den Abschreibungsbetrag bilden nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe b) der Richtlinie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In der Rechnungslegungspraxis wird jedoch manchmal der Abschreibungsbetrag für ein Anlagegut auf der Grundlage seines Restwertes festgelegt. Auch wenn in der Richtlinie nicht speziell auf den Restwert hingewiesen wird, so steht die Verwendung eines Restwertes bei der Berechnung des Abschreibungsbetrages für ein Anlagegut nicht im Widerspruch zur Richtlinie.

2.5.4. Erfassung von langfristigen Verträgen (Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe c))

35. Unter langfristigen Verträgen versteht man im allgemeinen Werk- oder Dienstverträge mit einer Laufzeit von über einem Jahr. Für die Rechnungslegung gibt es hier verschiedene Möglichkeiten. Eine Methode besteht darin, den Gewinn aus dem Vertrag erst nach der endgültigen Vertragserfuellung zu berücksichtigen (Realisationsprinzip). Eine andere Methode besteht darin, dem zu berücksichtigenden Gewinn den Teil des Vertrages zugrunde zu legen, der am Ende des Geschäftsjahres erfuellt wurde (Teilgewinnrealisation). Beide Methoden sind gemäß der Richtlinie zulässig.

36. Die zweite Methode ist jedoch nur unter der Bedingung zulässig, daß das Vorsichtsprinzip des Artikels 31 Absatz 1 Buchstabe c) klar eingehalten wird. Dies heißt, daß

a) der aus dem Vertrag erwachsende Gesamtgewinn bekannt sein muß,

b) es möglich sein muß, den abgeschlossenen Teil der Arbeit genau zu berechnen, und

c) die Arbeiten im Rahmen des Vertrages hinreichend weit gediehen sein müssen.

Darüber hinaus ist, sobald festgestellt wird, daß ein Vertrag voraussichtlich zu Verlusten führt, für den gesamten Verlust eine Rückstellung zu bilden.

37. Unabhängig davon, welche Methode gewählt wird, sind nach Artikel 43 der Richtlinie im Anhang entsprechende Angaben zu der angewandten Methode zu machen.

2.5.5. Erfassung von positiven Wechselkursdifferenzen (Artikel 31)

38. In der Richtlinie wird das Problem der Erfassung von Wechselkursdifferenzen nicht im einzelnen behandelt. Nach Artikel 43 Absatz 1 ist für die im Jahresabschluß enthaltenen Werte, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten, anzugeben, auf welcher Grundlage sie in Landeswährung umgerechnet worden sind.

39. Die Frage, wie Umrechnungsdifferenzen zu verbuchen seien, wurde in Europa lange erörtert (6). Während man sich stets darüber einig war, daß negative Fremdwährungsdifferenzen bei ihrem Auftreten in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen sind, gab es Zweifel daran, ob es möglich sei, positive Differenzen in die Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen.

40. Artikel 31 der Richtlinie schließt eine Auslegung, der zufolge positive Umrechnungsdifferenzen in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden können, nicht aus. Dies gilt sowohl für kurz- als auch für langfristige Fremdwährungsposten. Angesichts der sehr differenzierten Finanzinstrumente wäre eine Unterscheidung zwischen kurz- oder langfristigen Fremdwährungsposten in der Tat willkürlich.

2.5.6. Aktivierung von Kreditkosten (Artikel 35 Absatz 4)

41. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung von Gegenständen des Anlagevermögens gebraucht wird, dürfen nach Artikel 35 Absatz 4 in die Herstellungskosten einbezogen werden, sofern sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Der Begriff "Herstellung" in Artikel 35 Absatz 4 sollte nicht zu eng ausgelegt werden.

42. Ohne Zweifel sind auch Kreditkosten im Zusammenhang mit dem Bau einer Anlage aktivierungsfähig. In gleicher Weise dürfen die Kreditkosten beim Erwerb eines Gegenstandes des Anlagevermögens aktiviert werden, sofern es sich dabei nicht um den Erwerb eines sofort einsetzbaren oder verkäuflichen Gegenstandes handelt. Voraussetzung für die Aktivierung von Kreditkosten ist also, daß eine beträchtliche Zeit benötigt wird, bis der Gegenstand wie geplant verwendet oder verkauft werden kann. Bei einem Erwerb könnte dies beispielsweise der Fall sein, wenn Bauteile erworben werden, die dann zusammengebaut werden.

2.5.7. Aktivierung von Aufwendungen für den Umweltschutz (Artikel 15 Absatz 2)

43. In den Fällen, in denen Umweltschutzaufwendungen zur Verhinderung oder Begrenzung künftiger Umweltschäden oder zur Erhaltung von Ressourcen entstehen, können sie nach Artikel 15 Absatz 2 der Richtlinie als Aktivposten ausgewiesen werden, wenn sie dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen und zusätzlich eines der folgenden Kriterien erfuellt ist:

a) die Aufwendungen beziehen sich auf einen vorweggenommenen Umweltschutzvorteil und verlängern die Lebensdauer, steigern die Kapazität oder verbessern die Sicherheit oder Leistungsfähigkeit von Vermögensgegenständen des Unternehmens, oder

b) die Aufwendungen reduzieren oder verhindern die Umweltverschmutzung, die andernfalls durch zukünftige Aktivitäten voraussichtlich entstehen würde.

2.5.8. Bewertung der Bestände (Artikel 39 Absatz 1 Buchstabe b))

44. Nach Artikel 39 Absatz 1 Buchstabe b) sind Gegenstände des Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Marktpreis oder in Sonderfällen mit einem anderen niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Bilanzstichtag beizulegen ist.

45. Auch wenn die Richtlinie nicht speziell auf den Begriff des Netto-Realisationswertes Bezug nimmt, so scheint es in der Praxis schwer vorstellbar, daß sich der niedrigere Wert, der den Beständen am Bilanzstichtag beizulegen ist, wesentlich vom Netto-Realisationswert unterscheiden könnte. Der Begriff des Netto-Realisationswertes ist demnach mit der Richtlinie vereinbar.

2.6. Anhang

2.6.1. Mögliches Unterlassen von bestimmten Angaben zu Unternehmen, an denen die Gesellschaft beteiligt ist (Artikel 43 Absatz 1 Nummer 2 und Artikel 45 Absatz 1 Buchstabe b))

46. Nach Artikel 45 Absatz 1 Buchstabe b) können die Mitgliedstaaten gestatten, daß die in Artikel 43 Absatz 1 Nummer 2 geforderten Angaben zu Unternehmen, an denen die Gesellschaft direkt oder indirekt beteiligt ist, unterbleiben können, soweit sie geeignet sind, "einem in Artikel 43 Absatz 1 Nummer 2 bezeichneten Unternehmen" einen erheblichen Nachteil zuzufügen.

47. Mit der Formulierung "ein in Artikel 43 Absatz 1 Nummer 2 bezeichnetes Unternehmen" sind nicht nur die Unternehmen gemeint, an denen die Gesellschaft beteiligt ist, sondern auch die Holdinggesellschaft selbst, da die Offenlegung in beiden Fällen nachteilig sein kann.

2.6.2. Angaben zu Umweltfragen (Artikel 29, 42 und 43)

48. Im allgemeinen gelten die nachfolgenden Bestimmungen zu den finanziellen Angaben über Umweltfragen, die im Anhang zu machen sind:

a) Artikel 43 Absatz 1 Nummer 1 über Angaben zu angewandten Bewertungsmethoden;

b) Artikel 29 über Angaben zu außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen;

c) Artikel 42 über Angaben zu Rückstellungen unter "Sonstige Rückstellungen";

d) Artikel 43 Absatz 1 Nummer 7 über Angaben zu finanziellen Verpflichtungen, einschließlich einer hinreichend detaillierten Beschreibung, um Aufschluß über die Art der Verpflichtung zu geben.

2.7. Lagebericht

2.7.1. Angaben zu Umweltfragen (Artikel 46)

49. Auf der Grundlage des Artikels 46 kann es sinnvoll sein, im Hinblick auf Umweltfragen im Lagebericht folgende Angaben zu machen:

a) falls Umweltfragen für die Finanzlage des Unternehmens relevant sind, Beschreibung der betreffenden Fragen und diesbezüglichen Maßnahmen des Unternehmens;

b) Politik des Unternehmens im Bereich der Umweltschutzmaßnahmen;

c) Verbesserungen, die in Schlüsselbereichen des Umweltschutzes erzielt wurden;

d) Hinweis auf eine staatliche Förderung von Umweltschutzmaßnahmen in Form von Zuschüssen, Steuererleichterungen o. ä.;

e) Stand der Umsetzung von Umweltschutzmaßnahmen, die sich aus Änderungen zukünftiger - bereits erlassener oder weitgehend erlassener - Rechtsvorschriften ergeben;

f) falls in einem getrennten Umweltbericht weitere quantitative oder qualitative Umweltinformationen gegeben werden, Hinweis auf diesen Bericht.

3. DIE SIEBENTE RICHTLINIE DES RATES ÜBER DEN KONSOLIDIERTEN ABSCHLUSS (7)

3.1. Definition der Unternehmensgruppe und Konsolidierungskreis

3.1.1. Mehrheit der Stimmrechte in einem anderen Unternehmen (Artikel 1 Absatz 1 Buchstabe a))

50. Nach Artikel 1 Absatz 1 Buchstabe a) der Richtlinie ist ein konsolidierter Abschluß zu erstellen, wenn ein Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte in einem anderen Unternehmen innehat. Die Stimmrechtsmehrheit muß sich nicht notwendigerweise mit der Kapitalmehrheit decken.

51. Hat ein Unternehmen Mehrstimmrechtsaktien ausgegeben, so müssen diese Aktien bei der Entscheidung über die Einbeziehung des Unternehmens in die Konsolidierung in vollem Umfang berücksichtigt werden, auch wenn hinter diesen Aktien keine Kapitalmehrheit steht. Dieser Grundsatz gilt auch für stimmrechtslose Aktien. Die von dem betreffenden Unternehmen gehaltenen Aktien sollten also nur auf der Grundlage der ihnen entsprechenden Stimmrechte, unabhängig vom Kapitalanteil, berücksichtigt werden.

52. Für die Definition des Mutter-Tochter-Verhältnisses sollte unter der Mehrheit der Stimmrechte immer eine einfache Mehrheit aller Stimmrechte eines Unternehmens verstanden werden. Dies gilt auch dann, wenn im Gesetz, im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung vorgeschrieben ist, daß alle oder bestimmte Entscheidungen nur mit qualifizierter Mehrheit zu treffen sind. Das Mutter-Tochter-Verhältnis ist nicht von den Bestimmungen im Gesetz, im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung betroffen, die das Stimmrecht eines Aktionärs oder Mitglieds auf einen bestimmten Prozentsatz der Gesamtstimmrechte beschränken, der unter der Mehrheit aller Stimmrechte liegt, und zwar unabhängig von der Höhe seines Aktienanteils und den damit verbundenen Stimmrechten.

53. Die Beschränkungen in Punkt 52 sind jedoch im Lichte von Artikel 13 Absatz 3 Buchstabe a) Unterabsatz aa) zu sehen, der es einem Unternehmen gestattet, nicht in die Konsolidierung einbezogen zu werden, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen das Mutterunternehmen daran hindern, seine Rechte in bezug auf die Vermögens- oder Geschäftsführung dieses Unternehmens wahrzunehmen.

54. Stimmen Kapitalanteil und Anteil an den Stimmrechten nicht überein und ist die Konsolidierung aufgrund der Mehrheit der Stimmrechte erfolgt, so ist im Anhang zum konsolidierten Abschluß anzugeben, aufgrund welcher Voraussetzungen die Konsolidierung erfolgte, d. h., es sind Angaben zum Anteil an den Stimmrechten zu machen (Artikel 34 Absatz 2 Buchstabe a)).

3.1.2. Recht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs-, oder Aufsichtsorgans eines Unternehmens zu bestellen oder abzuberufen (Artikel 1 Absatz 1 Buchstabe b))

55. Nach Artikel 1 Absatz 1 Buchstabe b) ist ein konsolidierter Abschluß zu erstellen, wenn ein Unternehmen das Recht hat, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans eines Unternehmens (Tochterunternehmen) zu bestellen oder abzuberufen und gleichzeitig Aktionär oder Gesellschafter dieses Unternehmens ist.

56. Diese Bestimmung gilt grundsätzlich nicht für den Fall, daß eine Gesellschaft im Hinblick auf ein Unternehmen und aufgrund des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung berechtigt ist, eine Minderheit der Mitglieder eines der genannten Organe zu bestellen, die in diesem Organ dann wiederum die Mehrheit der Stimmrechte innehat. Eine Konsolidierung ist nur dann vorgeschrieben, wenn das Recht besteht, eine Mehrheit der Mitglieder eines dieser Organe zu bestellen oder abzuberufen.

3.1.3. Verbot der Einbeziehung von Tochterunternehmen mit Tätigkeiten, die mit der Konsolidierung unvereinbar sind (Artikel 14 Absatz 1)

57. Nach Artikel 14 Absatz 1 der Richtlinie darf ein Unternehmen in den konsolidierten Abschluß nicht einbezogen werden, wenn seine Einbeziehung mit der Forderung nach der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes unvereinbar wäre. Obgleich der Anwendungsbereich dieses Artikels in Absatz 2 bereits eingeschränkt wird, spielt diese Art des Einbeziehungsverbots in der modernen Rechnungslegungspraxis eine noch geringere Rolle.

58. Seit der Verabschiedung der Richtlinie wurden nach und nach immer mehr Tochtergesellschaften in den konsolidierten Abschluß einbezogen, und zwar unabhängig von der Art der Geschäftstätigkeit der Tochter im Vergleich zur Mutter. So wird vorzugsweise die Tochtergesellschaft mit entsprechenden Angaben im Anhang (auf Unternehmensbereichbasis) in den konsolidierten Abschluß einbezogen. Artikel 14 Absatz 1 sollte im Zusammenhang mit dieser Entwicklung gesehen werden, und es sollte demzufolge lediglich in sehr seltenen Fällen ein Ausschuß von der Einbeziehung erfolgen, wenn es der Grundsatz des den "tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes" so vorsieht (siehe Artikel 16 Absatz 3).

3.2. Art und Weise der Erstellung des konsolidierten Abschlusses

3.2.1. Konsolidierte Bilanz und konsolidierte Gewinn- und Verlustrechnung (Artikel 17)

59. Nach Artikel 17 der Richtlinie gelten für die Gliederung des konsolidierten Abschlusses und der konsolidierten Gewinn- und Verlustrechnung die Bestimmungen der Vierten Richtlinie (Artikel 9 bis 10 und 23 bis 26). Anpassungen, die sich aus den besonderen Merkmalen eines konsolidierten Abschlusses ergeben, sind jedoch zulässig. Hierzu gehören zuerst einmal die Posten, die in der Siebenten Richtlinie speziell als Ergänzung für die Posten der Vierten Richtlinie vorgesehen sind und sich natürlicherweise aus dem Konsolidierungsprozeß ergeben. Dies sind:

- positive und negative Konsolidierungsunterschiedsbeträge (Artikel 19 Absatz 1 Buchstabe c));

- Kapitalbeträge (Artikel 21) und Gewinne oder Verluste (Artikel 23), die von Minderheitsaktionären herrühren;

- der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert einer Beteiligung und dem entsprechenden Anteil am Eigenkapital und an den Rücklagen im Fall der Anwendung der Equity-Methode (Artikel 33 Absatz 2 Buchstaben a) und b)) und der Teil des Ergebnisses von assoziierten Unternehmen, auf die die Equity-Methode angewandt wurde (Artikel 33 Absatz 6).

60. Nach Artikel 17 Absatz 2 können die Mitgliedstaaten bei Vorliegen besonderer Umstände, die einen unverhältnismäßigen Aufwand erfordern, gestatten, daß die Aufgliederung der Vorräte in Materialaufwand, unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und geleistete Anzahlungen unterbleibt. Die Vorräte können demzufolge der während des Geschäftsjahres am häufigsten verwendeten Bestimmung zugeordnet werden.

3.2.2. Erfordernisse bei Anwendung "internationaler" Rechnungslegungsgrundsätze (Artikel 17 und 29)

61. Wenn ein Unternehmen, das gehalten ist, seinen konsolidierten Abschluß gemäß der Siebenten Richtlinie zu erstellen, gleichzeitig andere Rechnungslegungsgrundsätze wie die International Accounting Standards (IAS) oder die US-amerikanischen GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) erfuellen will, ist dies nur insoweit möglich, wie der konsolidierte Abschluß noch mit der Siebenten Richtlinie übereinstimmt. Dies ist besonders relevant für die Kontengliederung und die Bewertungsmethoden.

Die konsolidierte Bilanz und die konsolidierte Gewinn- und Verlustrechnung sind gemäß der Richtlinie zu erstellen. Dies bedeutet, daß keine weiteren Änderungen der Gliederungen in der Vierten Richtlinie vorgenommen werden dürfen als die gemäß Artikel 4 dieser Richtlinie gestatteten.

Was die Bewertungsgrundsätze anbelangt, so können nach Artikel 29 Absatz 2 die Mitgliedstaaten die Anwendung anderer Bewertungsmethoden, als diejenigen, die das Mutterunternehmen in seinem Jahresabschluß verwendet, gestatten oder vorschreiben. Diese anderen Bewertungsmethoden müssen jedoch auch mit der Vierten Richtlinie im Einklang stehen. Es dürfen keine Bewertungsmethoden verwendet werden, die zu den in der Vierten Richtlinie zugelassenen Bewertungsmethoden in Widerspruch stehen.

(1) Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (ABl. L 222 vom 14.8.1978, S. 11-31).

Siebente Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 über den konsolidierten Abschluß (ABl. L 193 vom 18.7.1983, S. 1-17).

Im Banken- und Versicherungssektor gelten die folgenden Richtlinien:

Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten (ABl. L 372 vom 31.12.1986, S. 1-17);

Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Versicherungsunternehmen (ABl. L 374 vom 31.12.1991, S. 7-31).

(2) Mitteilung der Kommission: Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung, KOM(95) 508 vom November 1995, 8 Seiten.

(3) An examination of the conformity between the International Accounting Standards and the European Accounting Directives (Untersuchung der Übereinstimmung der International Accounting Standards und der Europäischen Rechnungslegungsrichtlinien), Europäische Kommission, 1996, 22 Seiten.

(4) Sofern nicht deutlich anders angegeben, bezieht sich die Bezeichnung "die Richtlinie" in diesem Teil auf die Vierte Richtlinie.

(5) Siehe auch die Unterlage des Beratenden Forums für Rechnungslegung "Berücksichtigung von Umweltfragen in der Rechnungslegung" (Dok. XV/6004/94), Europäische Kommission 1995, Seite 5.

(6) Siehe z. B. "Beratendes Forum für Rechnungslegung: Umrechnung von Fremdwährungsposten", Europäische Kommission, Amt für amtliche Veröffentlichungen der Europäischen Gemeinschaften, Luxemburg, 1995, 62 Seiten.

(7) Sofern nicht deutlich anders angegeben, bezieht sich die Bezeichnung "die Richtlinie" in diesem Teil auf die Siebente Richtlinie.